臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00545號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月27日台財訴字第 09400389510號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為贈與人黃楊晟【民國（下同）92年3月9日死亡】之子，其於89年6 月27日代黃楊晟領取徵收補償費及獎勵金新臺幣（下同）15,671,280元存入自己之帳戶，涉及贈與，經被告機關併計黃君前次贈與金額 5,171,550元，核定黃君89年度贈與總額為20,842,830元，並以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額 4,417,114元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵原告贈與稅額4,417,114元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查被告機關認為：「系爭款項究屬原告之補償費贈與被
繼承人林淑珠？抑屬黃楊晟委託原告保管之補償費？兩者法律行為之租稅效果各異…」（參鈞院91年度訴字第4085號行政訴訟判決書中第5 頁）。被告機關認為「黃楊晟之補償費係委託其子甲○○代為保管，委託書並無林淑珠簽名、承諾」。被告機關不承認為林淑珠代為保管，而認定係林淑珠遺產中之1500萬元整係配偶即原告贈與黃楊晟之補償費係暫時寄託於其子，即原告之委託法律關係，則依「禁反言」之訴訟法理及行政訴訟法第111條、第115條準用民事訴訟法第253條之規定，被告機關不得就已確定判決之行政處分事件，為訴訟標的之變更、追加，以及違反一事不再理原則，另為不利於原告之行政處分，前後矛盾、反覆之行政處分。因此，本案黃楊晟與原告間之「財產保管」行為，應受前開行政判決認定之基礎事實所拘束，不得將黃楊晟交付原告保管財產之行為另為「贈與」之認定，否則原行政法院判決之確定力即遭廢棄。
⒉原告之母於91年7 月13日與國華人壽保險股份有限公司
簽約投保滿意遞延終身年金，保費金額 9,095,966元，係由黃楊晟帳戶支出，該筆支出確係國華人壽保險股份有限公司收取，且該筆壽險確保原告之母由補償款內支付。
⒊被告機關認為原告未在調查基準日90年11月20日以前返
還贈與人黃楊晟，故課徵贈與稅。惟本案非原告不返還代管補償費，而係黃楊晟之補償費在林淑珠名下代管，在林淑珠遺產稅未繳清時，根本無法返還。原告亦曾申請核發證明准予提領返還，惟被告機關未予答覆，以致遺產稅繳清後才得以轉回黃楊晟帳戶。
⒋遺產稅及贈與稅法施行細則第9條之1第1項第3款「其他
原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」本案被告機關自始即預設立場，根本不接受原告之聲明，原告於90年2月1日申報林淑珠遺產稅時第五項不計入遺產總額之財產即申報台灣省合作金庫新竹支庫四紙定期存單係不能行使之債權，係黃楊晟委託原告代管之徵收補償款，原告以善良管理人之注意義務，保管先母黃楊晟之財產，由所有之帳目顯示從未由原告私自挪用，為儘早返還母親徵收補償款，甚至自掏腰包先就有爭議之前妻林淑珠遺產稅案稅款予以完納，俾使將林淑珠帳戶內母親之徵收補償款領取返還母親，何來原告受贈先母黃楊晟系爭徵收補償款，而為漏報贈與稅之情？⒌系爭徵收補償費係黃楊晟委託原告保管之款，並無贈與
之意，且原告已於91年4月2日返還黃楊晟帳戶，其後黃楊晟買國華人壽之保單亦是由徵收款支付，本案確無贈與行為。
⒍本案之審理範圍，原則上僅及於各別財產在現行遺產與
贈與稅法制下之價值評估，至於「稅基金額」、「累進稅率」與「應納稅額」及「應否課罰或罰款金額之多寡」等爭點，在全部財產價值評估未確定前，無從計算，故均不應在本案中予以審酌，因此縱令原處分對此事項曾為規制性決定，如鈞院認為其中遺產價值之評估有部分違法時，即應併予撤銷，發回被告機關另為審酌。
⒎本案發生於信託法制行前：
⑴按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始
對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」改制前行政法院75年判字第 681號判決參照。按「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，改制前行政法院61年判字第70號判例、88年度判字第4260號判決各有明文。又「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧」鈞院90年訴字第3937號判決亦有明文，合先敘明。
⑵次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償
給予他人，經他人允受而生效力之行為」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，又「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」民法第 406條亦有明文，依此，租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，及經他方允受始生效力，若欠缺無償贈與之意思表示，或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已經成立，自不得據以課稅及處罰。
⑶本案被繼承人黃楊晟與繼承人即原告甲○○自取得土
地徵收補償費起，至被繼承人黃楊晟由被告機關所屬新竹市分局完成案外被繼承人林淑珠之遺產稅結案領得系爭土地徵收補償費，投保被繼承人黃楊晟之人壽保險止，此項客觀事實上之資金流動，不惟於贈與之法律關係上有之，即消費借貸、信託、消費寄託、買賣、委任……等等均有可能，被告機關徒以上開事實，即推定原告之父與沈女間具有一方無償贈與之意思表示，而他方允受之贈與契約存在，顯屬粗略。
⑷系爭土地徵收補償費係被繼承人黃楊晟委託（信託）
原告辦理存款，系爭款項未轉入案外被繼承人林淑珠與繼承人即原告甲○○名義內，所生利息與本金均仍由原告以被繼承人黃楊晟之名義辦理遺產稅申報，原告從與被繼承人黃楊晟合意贈與情事並允受贈與款項，純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為。
⑸惟參諸最高法院66年度台再字第42號及71年度台上字
第 20522號民事判例：「所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」及「信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理及處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之不當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。」⑹信託財產其經濟上之所有權及處分權仍屬申請人享有
。是受託人對委託人之財產無法依信託本旨處分或管理財產之權。即與信託法第1 條規定有違。…」如依原處分及訴願決定所述，認為系爭款項其經濟上之所有權及處分權仍屬被繼承人黃楊晟享有，不屬於案外被繼承人林淑珠與繼承人甲○○名義所保管時，則物權之關係並未變動，換言之，系爭贈與標的物之所有權始終未為移轉，若據此推論，贈與行為根本不成立，贈與事實既不存在，則原處分據以核課之贈與稅亦當失所附麗，實不應予以核課贈與稅。
⑺且「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意。」為行政程序法第9 條所明定。原處分及訴願決定既已認定系爭款項被繼承人黃楊晟仍保有所有權，則亦應依上開規定，對於原告有利之情事予以一併注意，今竟故不為之，而僅以核課稅捐為其惟一目的之認定，決定而維持原處分，致損害原告之權利，訴願決定遞予維持，均有違誤，請予撤銷。
⑻又「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規
定於證券上或於其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」固為信託法第4條第2項所明訂。惟所謂「不得對抗第三人」之意，該第三人係指其他與有價證券名義上所有人為交易之第三人而言；如該第三人主張系爭有價證券權利時，此時縱係有價證券之實際所有人出面主張證券權利，亦不得與之對抗而已，而非泛指任何之第三人均得以之為對抗（無交易行為之第三人與之對抗實無法律上意義），蓋上開規定之立法意旨係為保障交易安全所設，並無與核課稅捐之稅捐機關有任何關聯，顯然稅捐機關並非上開規定所謂之「第三人」，更甚者，本案標的物之土地徵收補償費物理上轉變為金錢後，即應以與受託人之固有財產分別記帳、分別管理（信託法第24條第1項）是原處分及訴願決定援引上開規定據以適用，顯於法令之適用上有極大之誤解，未予糾正而遞予維持，顯然適用法令同有違誤。
⒏本案之金錢信託之事實及法令依據：
⑴原告甲○○之母黃楊晟於89年6月25日簽立委託書，
委託原告於同年月26日向新竹市政府代為領取繼承次子黃炳南所有坐落於新竹市○○段168及169地號土地徵收補償費及獎勵金，合計15,671,280元整，國庫支票一張，支票號碼AL0000000；因原告甲○○之母黃楊晟年事已大，治安敗壞，為防被騙故委託原告代為保管。黃楊晟與甲○○為母子親屬關係，當無被訛騙之虞。
⑵按遺產及贈與稅法第4條第1項明定：「本法稱贈與，
指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」易言之，本法所稱之贈與，必合乎下列要件：（一）贈與人有以自己之財產無償給予受贈人。（二）贈與人有無償給予受贈人之意思表示。（三）受贈人之同意並接受贈與始能成立甚明。最高行政法院91年度判字第1819號判決理由及鈞院90年度訴字第2997號判決理由參照。次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及信託法第17條第1項所規定。又財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函釋：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生日及以贈與時信託財產之時價估價。」。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託關係存續期間，信託財產之權利義務移轉於受託人，由受託人以自己之名義管理或處分信託財產，而因管理或處分財產所生之權利義務直接對受託人本人發生效力，並不及於委託人或受益人。」為信託法第4條第2項、經濟部88年7月13日經商00000000號及法務部86年11月10日法律字第040714號函釋示可資參照。
⑶財產所有權之移轉不構成「贈與」之行為者有「信託
」及「寄託」之法律關係，此在信託法第1 條及民法第602條、第603條載有明文。而信託關係不課贈與稅亦為遺產及贈與稅法第5條之2所規定；在配偶及親屬間，為家庭理財之便，借用帳戶，提存資金，可成立「寄託」關係，不構成「贈與」，亦有改制前行政法院87年判字第1374號、86年判字第3021號判決闡明斯旨。從而，共同生活之親屬相互間為家庭理財之便為財產所有權之移轉或借用帳戶，應不以「贈與」論，可為「信託」或「寄託」之法律關係，實無庸置疑。⒐本案之金錢信託分別記帳、分別管理之事實及法令依據：
⑴原告於89年6 月25日受母親黃楊晟委託代領代管徵收
補償費，因當日原告亦同時領取本人徵收補償費，為區分原告與黃楊晟之徵收款，故以原告、林淑珠（黃楊晟部分）名義存入台灣省合作金庫新竹支庫定期存單8張（存單號碼C0000000-C0000000）以資辨識。又為避免與林淑珠金錢混合，特於台灣省合作金庫新竹支庫另行開設000000000000新帳戶，以利每月利息自動轉帳。
⑵按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據
不足為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院36年度判字第16號及62年判字第 127號著有判例可資參照。另按「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與。」此有改制前行政法院85年度判字第2744號判決可稽。
⑶次按民法第589條第1項規定：「稱寄託者，謂當事人
一方，以物交付他方，他方允為保管契約」，寄託法律關係的特徵在於：受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第 591條訂有明文。寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第597條、第598條訂有明文。寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第 599條訂有明文。寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量、品質之物即可，此即為消費寄託（民法第602條）⑷本案之資金流程，在可證明被繼承人黃楊晟之資金單
純借用子媳名義存款形式上暫時移轉，而受讓人依據「委託保管」、「信託」等意旨管理該財產之權，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係及前揭「寄託」之要件，財政部竟以民法第 761條：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」且系爭款項被繼承人黃楊晟於案外被繼承人林淑珠遺產稅查核尚未完結前，未有取回記錄或收取相當對價，係因被告機關對系爭款項是否已構成被繼承人林淑珠之遺產範圍有所爭議，因而禁止被繼承人黃楊晟取回委託保管之標的物所致，原告繼續依據「委託保管」、「信託」等意旨保持借用被繼承人黃楊晟之子媳名義暫存存款未有所異動。依改制前行政法院85年判字第2744號判決意旨足證，本案並非贈與。依舉證責任分配法則，贈與稅捐發生事實，應由被告負舉證責任。
⑸本件究竟有無贈與之行為，有待進一步查證：
「按『納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅……』財政部84年6月20日台財稅第000000000號函著有明文。又「本法所稱贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告之子女王添進等
9 人是否已同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說，且依原告於訴願時主張，原告以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，作為存本取息之用，原告之子女及媳婦等人，並未允受或動用原告所存入之款項，原告係為分散存款，享受27萬元免稅利息所得，始有借用帳戶之行為，因此在84年3月6日前，將近全部金額均已回存原告之帳戶中，則系爭存款以原告之子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查明；原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信？亦非無推究之餘地，此與系爭存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，……」，改制前行政法院88年度判字第3459號判決明揭斯旨。
⒑案外被繼承人林淑珠之遺產範圍：
⑴原告配偶林淑珠於89年10月19日死亡時，被告機關核
定遺產總額24,622,665元整，遺產淨額為11,422,665元整，應納遺產稅 1,712,892元整。原告不服，主張被繼承人林淑珠所遺合作金庫銀行存款 1,500萬元整係受託代管第三人即黃楊晟之存款，並非被繼承人林淑珠之遺產。
⑵且原告於林淑珠死亡後依據遺贈稅法第16條13款規定
將代管黃楊晟之補償費列入林淑珠遺產稅申報書內「不計入遺產總額的財產」係不能行使或使用之債權。原告90年11月13日以申請書請求被告所屬新竹市分局准予提領償還黃楊晟；惟該局於91年始將林淑珠遺產稅核定，原告接到繳款書後即予繳納，俟繳清證明核發後，91年4月2日即將該款（補償費）匯入原告之母黃楊晟保證責任新竹市第一信用合作社香山分社帳戶內（帳號： 0000000000000）。且該筆款項在黃楊晟92年3月19日死亡時亦已申報遺產稅在案。
⑶基於信託關係，且本案「委託保管」意旨之信託內容
並未約定以第三人為受益人之條款，因此其將系爭款項移轉被繼承人黃楊晟之子媳名義暫存存款，依遺產及贈與稅法第5條之2規定應不課徵贈與稅。
⑷85年1月26日公布之信託法第1條規定：「稱信託者，
謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；換言之，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為；受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分，倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，應僅係借名登記，並非信託法所稱之信託行為；又遺產及贈與稅法第 5-2條規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。…五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」⑸查被告機關認為系爭款項究屬原告之補償費贈與被繼
承人林淑珠？抑屬黃楊晟委託原告保管之補償費？兩者法律行為之租稅效果各異（鈞院91年度訴字第4085號判決書中第5頁）。被告機關認為「黃楊晟之補償費係委託其子甲○○代為保管，委託書並無林淑珠簽名、承諾」是以依物權所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭資金係依民法第761條第1項。
⑹最高法院亦肯認借名登記，判決指出：「又所謂借名
登記與信託法公布施行前的信託行為，二者之要件並不相同。前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，當事人的真意，係買受人將其出資買受的土地，以買賣為原因移轉登記與第三人名下，而管理、使用、處分權仍屬買受人的無名契約，其契約重在買受人與第三人間的信任關係，並無不法，應屬合法有效的契約，其性質與委任契約類同，應類推適用民法委任關係之規定（參照最高法院91年度台上字第1871號、92年台上字第1263號民事判決）」。
⑺被告機關不承認為林淑珠代為保管，而認定係林淑珠
遺產中之 1,500萬元整係配偶甲○○贈與黃楊晟之補償費係暫時寄託於其子，即原告甲○○之委託法律關係，則依「禁反言」之訴訟法理及行政訴訟法第 111條、第115條準用民事訴訟法第253條之規定：①查「案重初供」且基於禁反言原則之適用，被告機
關事後既無法提出合理及確實本件為贈與之證明，被告機關先前所述事實自不能推翻。
②被告機關不得就已確定判決之行政處分事件，為訴
訟標的之變更、追加，以及違反一事不再理原則、平等原則。
③本案因稅捐稽徵機關變更法律見解，是縱認本案應
課予贈與稅，被告機關如不能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須於無任何先例之情形下不先發布告知，而獨對原告家族給予差別待遇，即顯違反行政自我拘束原則及平等原則原則，乃為不利於原告之行政處分，前後矛盾、反覆之行政處分，而應予撤銷。
④惟按「本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情
形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。
按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。委任關係，因當事人一方死亡而消滅，民法第549第1項、第 550條前段分別定有明文。」最高法院91年度台上字第1871號判決著有明文。
⑤因此，本案黃楊晟與原告間之「財產保管」行為，
應受前開判決認定之基礎事實所拘束，不得將黃楊晟交付原告保管財產之行為認定為贈與，否則原判決之確定力即遭廢棄。
⒒系爭款項應屬被繼承人黃楊晟之信託財產而非贈與子女：
⑴本件應調查證據之範圍：
①調查基準日，原告於案外被繼承人林淑珠遺產稅申報之起始日。
②被繼承人黃楊晟委託保管系爭款項之資金流程，原
告借用其配偶即案外被繼承人林淑珠之銀行帳戶作為分局記帳、分別管理其個人理財活動之往來帳戶。
③委託保管契約書之真實性。
⑵信託法第9 條：「受託人因信託行為取得之財產權為
信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」之規定，如今被告機關又把黃楊晟補償費於93年9 月11日開徵贈與稅，所根據的資料係原告90年2月1日申報林淑珠遺產稅案時，所提供之銀行定期存單以原告、林淑珠名義各 1,500萬元整來認定，而非被告機關復查決定書理由所謂：「本局於90年11月20日函請新竹市政府查調被徵收土地所有權人補償費公告清冊及具領資料，並於同年12月24日將該府函覆資料通報新竹市分局查明有無贈與情事，依首揭規定，本案之調查基準日為90年11月20日，惟申請人繳清林君遺產稅後，始於91年4月2日將前揭林君名義定期存款1,500 萬元整轉入贈與人保證責任新竹市第一信用合作社帳戶，乃事後彌縫之作。」之謬誤說法。
⑶按「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表
示者，該第三人應負舉證之責」最高法院著有48年台上字第29號判例。
⑷原告於90年2月1日申報林淑珠遺產稅時，依據遺贈稅
法第16條第13款，已將代管之黃楊晟存款列入不計入遺產總額申報，且於90年11月13日向被告所屬新竹市分局申請准予同意先將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟。惟該局並未同意原告之申請，以致遺產稅核定稅額通知書及繳款書收到時，必須予以繳清後始得將該筆存款轉入黃楊晟名下，故原告申報日90年2月1日，比調查基準日90年11月20日為早，且該筆款項自89年6 月25日委託原告代為領取起即委託原告代為保管，根本沒有被告機關所謂之贈與情事，而係原封不動地返還黃楊晟。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「民事訴訟法……第253 條……之規定，於本節準用之。」為行政訴訟法第115 條所規定。又「當事人不得就已起訴之事件，於訴訟繫屬中，更行起訴。」為民事訴訟法第253 條所規定。再按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。⒉贈與人因繼承取得領取黃炳南新竹市○○段168及169地
號土地徵收補償費及獎勵金之權利，於本年6 月25日簽立委託書委託原告於次（26）日向新竹市政府代為領取國庫支票（票號：AL0000000；金額15,671,280元），並委託其代為保管其中15,000,000元，授權其指定自己或第三人之金融行庫帳戶以定期存款方式保管，原告因同一土地徵收案，領取補償費及獎勵金16,529,123元，連同代領款項合計32,200,403元，於本年6 月27日存入原告合作金庫銀行新竹分行帳戶，復於本年7月4日自該帳戶提領30,000,000元，分別以原告及其配偶林淑珠名義轉作定期存款各15,000,000元，經被告所屬新竹市分局查獲，認原告將代領款項存入其本人帳戶核屬贈與人對原告之贈與，遂併計贈與人前次贈與 5,171,550元，核定本年度贈與總額20,842,830元。
⒊鈞院91年度訴字第4085號遺產稅事件，係審理原告與被
告間因原告配偶林君遺產稅事件之行政訴訟案，依鈞院92年11月20日準備程序庭筆錄第2頁至第3頁第2 行所載，被告訴訟代理人並無承認贈與人之補償費係委託原告代為保管，且查該筆錄第2頁第3行「原告母親將這筆錢將由原告託管」乙節之前，尚有「原告主張」等字，原告未究明上開第3 行乙節係被告訴訟代理人引述其之主張，逕謂被告承認贈與人之補償費及獎勵金係委託訴願人代為保管，核屬斷章取義，故上開被告機關訴訟代理人陳述之意見與原告指稱上開遺產稅事件之判決書第5頁被告陳述之意見，並無前後矛盾及違反「禁反言」之訴訟法理之處。
⒋前揭鈞院91年度訴字第4085號遺產稅事件，於92年12月
17日判決，認原告與贈與人於89年6 月25日簽立委託書並不實在，無可採信，該案原告未提上訴，業已確定，是以原告主張其與贈與人間就代領款項之「財產保管」行為，既經大院判決認定並不實在，原告於89年6 月27日連同代領款項存入其本人合作金庫新竹分行帳戶之32,200,403元，即屬原告自有之資金，是以原告於89年7月4日自該帳戶提領30,000,000元，並以其中15,000,00
0 元轉作配偶林君名義定期存款，核屬原告自有資金之運用，至林君死亡後原告將該定期存款申報為林君不計入遺產總額財產，乃原告自認該定期存款係其授權配偶林君所保管贈與人之補償費及獎勵金，該定期存款既經鈞院判決認定屬林君之遺產，即與本件核定贈與之代領款項無涉，原核定就系爭款項及代領款項，分別核定林君遺產存款及贈與人贈與訴願人存款，係依查得之事實按不同之法律關係核課稅捐，原核定於被繼承人林君遺產稅事件經鈞院判決確定後，再就原告代領款項核課贈與稅，並未違反首揭民事訴訟法規定之「一事不再理」原則，原告主張核不足採。
⒌被告於90年12月20日函請新竹市政府提供該市○○段16
8及169地號土地所有權人徵收補償費公告清冊及具領資料，復於24日將新竹市政府回覆資料通報原查查明贈與人繼承取得領取黃炳南之土地徵收補償費及獎勵金15,671,280 元（即代領款項）有無涉及贈與，經原查調查徵收補償費國庫支票之資金流程，查獲原告代贈與人領取補償費及獎勵金之情事，並非逕依原告申報林君遺產稅檢附之定存單資料核課贈與稅，依首揭財政部函釋規定，本件調查基準日為90年12月20日，原告於91年4 月
2 日將15,000,000元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，係調查基準日後所為，又大院91年度訴字第4085號判決書理由三指稱「該15,000,000元於91年4月2日存入黃楊晟新竹一信秀山分社帳戶內，並未依原告所提委託書所載，繼續由原告甲○○代為保管；又該15,000,000元中之 3,300,000元用於修繕原告之子黃正義之大揚行汽車修理場及原告之房屋修繕，其餘 9,095,966元則用以購買保險，並以原告等為受益人，均非由黃楊晟用益……是以縱原告所提出之該15,000,000元之用途單據屬實，惟係由原告所支配使用者堪以認定。」是原告於91年4月2日將15,000,000元存入贈與人帳戶，難謂非臨訟彌縫之作。原告雖於90年12月20日申報系爭款項為林君不計入遺產總額財產，惟係原告為避免課徵林君遺產稅所為，與代領款項應否課徵贈與稅無涉。
⒍原告於89年6 月27日將代領款項存入本人銀行帳戶，於
90年12月20日調查基準日前尚未返還贈與人，自有允受贈與之實，被告依法課徵贈與稅，揆諸首揭規定並無不合，請予維持。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
三、本件原告為贈與人黃楊晟之子，其於89年6月27日代黃楊晟領取徵收補償費及獎勵金15,671,280元存入自己之帳戶，涉及贈與，經被告機關併計黃楊晟前次贈與金額5,171,550元，核定黃楊晟89年度贈與總額為20,842,830元，因黃楊晟於92年3月9日死亡，乃以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭徵收補償費係黃楊晟委託原告保管之款，並無贈與之意，且原告已於91年4月2日返還黃楊晟帳戶，其後黃楊晟買國華人壽之保單亦是由徵收款支付，本案確無贈與行為；系爭款項未轉入案外被繼承人林淑珠與繼承人即原告甲○○名義內，所生利息與本金均仍由原告以被繼承人黃楊晟之名義辦理遺產稅申報，原告與被繼承人黃楊晟並無合意贈與情事或允受贈與款項，應純屬信託、消費寄託、委託保管、委任之行為，贈與行為根本不成立，贈與事實既不存在，則原處分據以核課之贈與稅，亦失所附麗；原告於90年2月1日申報林淑珠遺產稅時，依據遺贈稅法第16條第13款，已將代管之黃楊晟存款列入不計入遺產總額申報，且於90年11月13日向被告所屬新竹市分局申請准予同意先將該筆定期存款解約返還委託人黃楊晟，惟該局並未同意原告之申請，以致遺產稅核定稅額通知書及繳款書收到時，必須予以繳清後始得將該筆存款轉入黃楊晟名下，故原告申報日90年2月1日，比調查基準日90年11月20日為早，且該筆款項自89年6月25日委託原告代為領取起即委託原告代為保管，根本沒有被告機關所謂之贈與情事，而係原封不動於91年4月2日返還黃楊晟新竹市第一信用合作社帳戶，作為保險規規劃及生活醫療費用支出，餘款已申報黃楊晟遺產稅，並無贈與情事，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告之母黃楊晟因繼承取得領取黃炳南新竹市○○段168及169地號土地徵收補償費及獎勵金之權利，於89年6月25日委託原告於次（26）日向新竹市政府代為領取國庫支票（票號：AL0000000；金額15,671,280元），原告因同一土地徵收案，領取補償費及獎勵金16,529,123元，連同上揭代領款項合計32,2 00,403元，於89年6月27日存入原告合作金庫銀行新竹分行帳戶，復於89年7月4日自該帳戶提領30,000,000元，分別以原告及其配偶林淑珠名義轉作定期存款各15,000,000 元 各情，為原告所不爭，並有臺灣省合作金庫各類存款分戶交易明細表、徵收補償費具領聯單、委託書、支票等件影本附原處分卷可稽；是被告所屬新竹市分局認原告將代領款項15,671,2 80 元，存入其本人帳戶，核屬贈與人黃楊晟對原告之贈與，遂併計贈與人前次贈與5,171,550 元，核定本年度贈與總額20,842,830元，並因黃楊晟於92年3 月9日死亡，乃以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，洵屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告之配偶林淑珠於89年10月19日死亡，由原告及訴外人黃正義、黃麗卿、黃香婷等人共同繼承，該繼承人等於90年2月1日依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額24、
622、665元，遺產淨額11、422、665元，應納遺產稅額1、712、892元，原告甲○○不服，主張被繼承人所遺合作金庫銀行存款15、000、000元及法定孳息，係受託代管第三人之存款，並非被繼承人之遺產，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，嗣經本院於92年12月17日以91年度訴字第4085號判決略以：「…被繼承人林淑珠所遺合作金庫銀行新竹支庫存款1,500 萬元，為原告所不爭執。原告雖主張系爭款項其母黃楊晟所領取之徵收補償費1,500 萬元，委託其代為保管並經其指定以配偶即林淑珠之銀行帳戶定期存款方式保管，提出委託書等為證云云。…該1,500 萬元以林淑珠名義四張定期存款單存於合庫新竹支庫後，其每月利息至林淑珠死亡為止，仍存於林淑珠戶內，並由林淑珠申報89 年度利息所得，而未交付黃楊晟；林淑珠89年10月19日死亡時，原告所稱屬於黃楊晟之定存利息193 、500 元，原告亦未證明已交付黃楊晟。再者，若該1,500 萬元確係屬黃楊晟寄託於林淑珠之財產，則林淑珠應負有返還黃楊晟之義務，既未約定何時返還，且林淑珠死亡時，亦未將其列為其生前未償債務，足見原告等申報林淑珠遺產稅時，並不認為該1,500 萬元應返還黃楊晟。又經被告調查結果，黃楊晟89年度於新竹市第一信用合作社之存款利息有89、
749 元，另原告及委託書所稱黃楊晟係留671,280 元部分，原告並未證明仍存於黃楊晟金融機構戶內，且黃楊晟嗣後於92年3 月19日死亡時，亦僅配合本件被告調查而將其申報為現金遺產，原告及委託書第三點既稱「因甲方‧‧故委託乙方代為保管‧‧」則67萬餘元亦非小額現金，竟由黃楊晟自行保管而不虞受詐損失，足見委託書第三點所載「為免錢財遭人洗劫」之代為保管之原因，並不實在，無可採信。另查，該1500萬元於91年4 月2 日存入黃楊晟新竹一信秀山分社帳戶內，並未依原告所提委託書所載，繼續由原告甲○○代為保管；又該1500萬元中之330 萬元用於修繕原告之子黃正義之大揚行汽車修理場及原告之房屋修繕，其餘9 、095 、966 元則用以購買保險，並以原告等為受益人，均非由黃楊晟用益，且黃楊晟當時為78歲，由看護照顧日常生活，顯無法為房屋裝潢之交涉事宜，是以縱原告所提出之該1,500 萬元之用途單據屬實，惟係由原告所支配使用者堪以認定。綜上所述，被告認定被繼承人林淑珠死亡時，於合作金庫新竹支庫之定期存款1,500 萬元為其遺產，將其列入遺產總額課徵遺產稅之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。」等由乃駁回原告之訴，原告未上訴而確定在案，此為兩造所不爭，並有該判決附原處分卷及本院卷內可按。參以該確定判決已就被繼承人林淑珠所遺合作金庫銀行存款1500萬元，是否為被繼承人林淑珠之遺產？及原告提出委託書主張系爭款項係其母黃楊晟委託其代為保管並經其指定以配偶即被繼承人林淑珠之銀行帳戶定期存款方式保管，是否可採？等相關爭點，詳為調查認定判決確定在案，該判決上揭認定理由，均甚妥適，並無不合。參以原告之母黃楊晟所領取之1,500 萬元並非不能以自己名義存入銀行定期存款，並由原告代為保管存單，而無虞受詐騙，並無以媳婦林淑珠名義存款之必要；且由原告所提之委託書觀之，該委託書上並無林淑珠簽名，受託保管人林淑珠竟不知情；且依其提出之委託書所載，只有委託保管，而無返還日期，存入銀行之利息如何返還委託人等均無約定，均與常理不合。又該1,500 萬元以林淑珠名義四張定期存款單存於合庫新竹支庫後，其每月利息至林淑珠死亡為止，仍存於林淑珠戶內，並由林淑珠申報89年度利息所得，而未交付黃楊晟，有合作金庫分戶交易明細表可參，亦為上揭確定判決所是認；綜情以觀，足徵原告主張系爭款項係其母黃楊晟委託其代為保管並經其指定以配偶即被繼承人林淑珠之銀行帳戶定期存款方式保管，並非贈與云云，並非可採。
（二）次查被告於90年12月20日函請新竹市政府提供該市○○段
16 8及169地號土地所有權人徵收補償費公告清冊及具領資料，復於同月24日將新竹市政府回覆資料通報原查查明贈與人繼承取得領取黃炳南之土地徵收補償費及獎勵金15, 671,280 元（即代領款項）有無涉及贈與，經原查調查徵收補償費國庫支票之資金流程，查獲原告代贈與人領取補償費及獎勵金之情事，並非逕依原告申報林淑珠遺產稅檢附之定存單資料核課贈與稅，是被告主張參照財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……3 、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」意旨，本案調查基準日為90年12月20日，自屬可採。原告於91年4 月2 日將15,000,0 00 元轉入贈與人新竹市第一信用合作社帳戶，係調查基準日後所為，尚難執以認定原告係受託保管該1,500 萬元而非受贈之事實；況該1500萬元於91年4 月2 日存入黃楊晟新竹一信秀山分社帳戶內，並未依原告所提委託書所載，繼續由原告代為保管；又該15,000,0 00 元中之3,300,000 元用於修繕原告之子黃正義之大揚行汽車修理場及原告之房屋修繕，其餘9,095,966 元則用以購買保險，並以原告等為受益人，均非由黃楊晟用益，亦已據前揭確定判決認定甚詳，復為原告所不爭，並有水電工程承攬合約書、優居實業有限公司說明書、亞興水泥製品股份有限公司函、油漆工程統一發票、國華人壽保險單、年金保險要保書等影本附原處分卷可稽；是原告雖於90年12月20日申報系爭1,500 萬元款項為林淑珠不計入遺產總額財產，惟係原告為避免課徵林淑珠遺產稅所為，與系爭代領款項應否課徵贈與稅無涉。
（三）復按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款係以被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於混亂，被繼承人以自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人，改制前行政法院62年判字第127號著有判例可參。原告於89年6月27日將代領款項存入本人銀行帳戶，於90年12月20日調查基準日前，尚未返還其母即贈與人黃楊晟，自有允受贈與之情，被告依法課徵贈與稅，揆諸首揭規定，並無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關所屬新竹市分局認定原告將代領款項15,671,280元，存入其本人帳戶，核屬贈與人黃楊晟對原告之贈與，遂併計贈與人前次贈與5,171,550 元，核定本年度贈與總額20,842,830元，並因黃楊晟於92年3 月9 日死亡，乃以其全體繼承人為納稅義務人，補徵贈與稅額4,417,114 元，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 吳芳靜