臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00058號原 告 甲○○訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因申請解除出境限制事件，原告不服行政院中華民國94年11月7日院台訴字第0940092346號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係大弘造紙有限公司（下稱大弘公司）之股東，其公司負責人原為辛登富，嗣辛登富於民國（下同）86年11月4 日死亡。而大弘公司因滯欠84年度營利事業所得稅，前經被告所屬高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）以其欠繳稅款及罰款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第
2 條第1 項限制出境金額之標準，乃依稅捐稽徵法第24條第
3 項規定，報由被告以89年4 月13日台財稅字第0890023486號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制負責人辛登富出境。嗣高雄國稅局函報大弘公司業於86年6 月6日經核准解散登記，辛登富亦於86年11月4 日死亡，乃以94年1 月11日台財稅字第0940080225號函請境管局註銷辛登富之出境限制。另高雄國稅局函報大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）3,512,556 元及罰鍰2,876,000 元，合計新台幣（以下同）6,388,556 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃依據稅捐稽徵法第24條第3 項暨被告74年8 月19日台財稅第20693 號函規定，於94年1 月11日以台財稅字第0940080226號函（下稱系爭處分）請境管局限制大弘公司全體股東，即原告及陳明新、陳杜美珠及謝張眛等人出境。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰合計6,388,556 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃依據稅捐稽徵法第24 條第3 項以系爭處分限制原告出境，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「有限公司：由一人以上股東所組織，就其出資額為限
，對公司負其責任之公司」、「各股東對於公司之責任，以其出資額為限」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限」、「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之」、「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報」為公司法第2條、第99條、第79條、第80條、第83條第1項所明定。
準此，原告於大弘公司僅係股東身分，依法僅就出資額為限，負債務清償責任，被告遽以鉅額稅捐要求不負經營責任之股東繳納顯為過當。按大弘造紙有限公司成立時，登記股東計辛登富、謝張昧、陳明新、陳杜美珠及原告等5人，其中辛登富、謝張昧為董事，其餘股東並未參與公司業務。其後公司因涉嫌違反稅捐稽徵法事件，加上經營不善，乃於86年經股東決議解散，同時選任辛登富為清算人在案。嗣後公司向高雄縣稅捐稽徵處辦理註銷登記同時申報清算所得完竣，惟因未依公司法程序向法院聲請清算完結，故其後公司涉嫌欠稅部分，稅捐稽征主管機關以法人苟存在為由發單課稅，緣有本案之衍生。大弘公司86年間解散時，股東已決議由董事辛登富出任清算人，依法原告即脫離大弘公司，清算工作即應由辛登富負責處理，與原告無涉。縱辛登富於清算中死亡，其亦有繼承人續行清算工作，被告可飭辛登富之繼承人據實申報清算事務，或依公司法第81條規定，以利害關係人身份聲請法院指派清算人，始足適法，豈可在法無明文規定下，以推論方式認全體股東均屬清算人。另清算人依法應向法院聲報就任，始具清算人資格，原告並未向法院聲報，被告即認定原告乃清算人之一，難謂適法。
⒉辛登富、謝張昧二人為公司董事，有公司登記資料可稽。
而被告係於公司解散後始核發稅單課徵系徵欠稅，以辛登富為公司代表人名義開立，而自辛登富死亡後，所有稅務文書皆以謝張昧為公司代表人名義開立。從未送達其他股東，此項事實應可由卷內查知。退萬步言，縱被告之行政處分於法有據，則公司解散後迄94年間，被告均認定董事謝張昧係公司代表人，94年又改變見解，以股東為繳稅對象，前後相照之下顯有謬誤。
⒊按稅捐稽征法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解
散清算時，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務」。爰此，清算人之任務，既在分配剩餘財產其清繳稅捐之責任，自以該被解散之法人在清算開始時，有財產可資繳納為前提，苟無財產，則無代為清繳之餘地，自無負未繳責任之可言，否則有何人敢任法人之清算人？是以，縱原告如被告所言需任大弘公司之清算人，原清算人辛登富死亡，清算情況如何未知之情況下，如何續行清算工作？被告遲至94年始認定原告為清算人顯強人所難。
再者，依上揭法條文義，若清算人就公司剩餘財產未依法先行清償稅捐即分配給股東，始負未清繳之責任。被告並未證明大弘公司有剩餘財產，亦未證明剩餘財產未清償稅捐即分配予股東，即認原告應負繳納義務，難謂有理由。⒋復按「行政行為，以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴，為憲法第16條及行政程序法第8條所明定。
就此，不論被告所援引公司法第79條前段適用於原告是否適法，僅就被告及其所屬機關處理本案之程序即有嚴重瑕疵。依據被告答辯書所載大弘公司於86年6月6日經核准解散登記，負責人辛登富亦於同年11月4日死亡。高雄市國稅局卻遲至89年4月13日始限制辛登富出境，對死亡多年之人限制出境寧非怪事？此其一。又系爭大弘公司84年營利事業所得稅欠稅，係與大弘公司84年營業稅相牽連案件，當時高雄市稅捐稽處曾以大弘公司負責人辛登富已死亡，該向公司董事謝張昧發單補征，同時於87年通報限制謝張昧出境，惟並未對其餘股東核發稅單及限制出境。其後，該處將營業稅欠稅案移由台灣高雄地方法院執行，執行命令所載大弘公司法定代理人亦僅記載「謝張昧」，其餘股東並未列入。其後，88年8月17日，高雄市國稅局就大弘公司84年度營利事業所得稅作成復查決定，復查決定書所載大弘公司之代表人為辛登富，惟隨案核發之「行政救濟決定應補應退稅額、罰鍰通知書上記載大弘公司之負責人已更正為「謝張昧」，亦未對其餘股東發單。
綜合上揭過程，足證被告所屬機關自始即認定大弘公司原負責人死亡，公司之法定代理人應改由另一董事謝張昧承受，與其他股東無涉。豈可出爾反爾，在原告產生合理信賴後，遲至94年再對其餘股東發單課稅？難謂符告依法行政原則。
⒌再按稅捐稽徵法第23條第12項規定：「稅捐之徵收期間為
5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算」。查系爭營利事業所得稅2,876,000元及罰鍰3,512,556元，原訂繳納期間為88年4月25日，徵收期間應自同年4月26日起算，大弘公司於同年5月24日申請復查，援引財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函釋，以系爭營利事業所得稅與另案營業稅屬相牽連案件，應俟營業稅確定後再行核課。被告於88年8月17日復查決定，維持原處分及原核定，所持理由二、本段載明：「……本市大弘公司84年間違反營業稅法經補征營業稅及裁處罰鍰案，因逾復查期限未申請復查而告確定。至該公司於87年7月15日具函向本處及財政部、內政部警政署入出境管理局申請復查一節，全案業經財政部及行政院按『限制出境』事件受理，並作成訴願，再訴願決定，予以駁回在按。準上，本件營業稅之處分既已告確定，而補征營利事業所得稅部分之銷售額系同一基礎。……」。從而認定系爭欠稅及罰鍰均已確定。據此，稅捐徵收期間自88年4月26日起扣除復查期間，系爭欠稅應至93年8月16日滿5年，本次訴願決定就系爭欠稅本稅部分，認定已逾5年徵收期間，應予註銷，卻對罰鍰部分，持不同見解，顯有違事理。蓋本稅既已註銷，罰鍰當已失所附麗，此其一。再者，系爭欠稅罰鍰，被告既於復查決定書中認定已確定，大弘公司之訴願係就送達合法性為爭執，已另依限制出境案件處理，則與系爭欠稅罰鍰乃不相同之案件，被告卻執為否認罰鍰未逾徵收期間之理由，實令人難以信服。
⒍按被告主張本案應駁回之理由，無非依據公司法第79條前
段「公司之清算，以全體股東為清算人」之規定。而有意忽略原告主張同條但書：「但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限」之規定。蓋原告既主張大弘公司係經股東決議選任清算人為辛登富，且其已申報解散及清算所得在案，被告就其職應可經易查證是否屬實，詎料被告就此攸關原告權益之重要事項捨棄不為，難謂適法。
⒎再按稅捐稽征法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳
納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率，繳納期限等項，由稅捐稽征機關填發」。準此，被告既認依法大弘公司全體股東均為清算人，則理應於系爭欠稅發生時(即86 年)就應對各股東核發稅單，亦即如同被告所屬機關高雄市國稅局於94年向各股東發單般始足適法，被告所屬機關捨此不為，已明顯違法，況被告之作為，已造成原告難以回復之損害。蓋被告自始係對大弘公司董事謝張昧發單，該稅單因謝張昧遲誤法定復查期間，致復查時被以「程序不合」駁回，致喪失實體審查利益。若被告自始即依法向各股東發單，在任一股東申請復查效力均及於其他納稅義務人下，當不致發生如此狀況。
再者，大弘公司解散在前，各股東在選任辛登富為清算人後，即不再參與公司事務，在被告未依法通知原告前，原告並無法得知公司欠稅情況，如被告及時通知，則原告當能於辛登富死亡前，適時取得公司資料，續行清算事務。被告遲至94年始發單，公司資料已散失迨盡，被告仍認原告應進清算工作，豈非強人所難。難謂非以被告之違法責任強加諸原告一身，原告至難信服。
⒏綜上被告所為限制出境處分，實無理由，爰請鈞院查明，並賜判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所規定。另按「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關規定。」分別為公司法第8條第2項、第24條、第79條及第113條所明定。又「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8條第2項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。………，自可適用『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人實施辦法』第2條之規定，限制其清算人出境。」、「主旨：罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。………….。說明：二、罰鍰處分在行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，且罰鍰並無加徵滯納金及利息之規定，故提起行政救濟之罰鍰案件，應否於復查決定或行政救濟程序終結後，再填發繳款書暨其限繳日期如何訂定乙節，宜依主旨規定辦理。」及「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』，第3項規定『依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩移送或停止執行之期間。』………經復查決定後，納稅義務人未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日（即83年4月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。」分別為被告74年8月19日台財稅第20693號函、83年2月17日台財稅第000000000號函及89年11月9日台財稅字第0890068965號函所明釋。
⒉查大弘公司滯欠84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納
利息）暨罰鍰分別為3,512,556元及2,876,000元，稅款逾期未繳納且已告確定，由於滯欠金額達首揭限制出境金額標準，乃限制公司負責人辛登富出境，因該公司於86年經核准解散登記後，負責人又於86年死亡，被告高雄市國稅局為瞭解該公司有無聲報清算人就任或清算完結備案，經函詢臺灣高雄地方法院回復表示未受理大弘公司聲報清算事宜。該公司並未依規定選任清算人，即無公司法第79條但書規定情事，遂依據被告74年8月19日台財稅第20693號函規定，以全體股東為清算人，改限制該公司全體股東陳杜美珠、陳明新、謝張眛及原告等人出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊查大弘公司於86年解散，為瞭解該公司有無聲報清算人就
任或清算完結備案，經函詢臺灣高雄地方法院回復表示未受理大弘公司聲報清算事宜。該公司未選任清算人，即無公司法第79 條但書規定情事，依被告74年8月19日台財稅第20693號函規定，以全體股東為清算人，限制該公司全體股東出境。
又公司為法人組織，所欠稅款雖應由公司負責繳納，惟稅捐稽徵機關為保全稅捐，依規定仍得報請限制公司之負責人出境，原告為限制出境當時之公司股東，即為該公司之清算人，於執行職務範圍內，亦為該公司之負責人，依前開函釋限制其出境，並無違誤。
⒋查大弘公司84年度營利事業所得稅原核定補繳稅額繳款書
及罰鍰繳納期限皆為88年4月25日，該公司於88年5月24日由清算人之一謝張眛為代表人代表公司申請復查，經被告高雄市國稅局於88年8月17日作成復查決定，嗣經該公司提起訴願，亦由被告於91年10月29日訴願決定駁回，因未再提起行政救濟，全案於92年1月23日確定。本稅部分，經重新審理，業已逾徵收期間，惟罰鍰部分，依首揭被告83年2月17日台財稅第000000000號函釋「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」規定，其繳款書需至行政救濟程序終結後始核發，且行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，自無被告89年11月9日台財稅第0000000000號函之適用，其應扣除之徵收期間，為申請復查起之行政救濟期間，自88年5月24日提起復查至92年1月23日訴願確定期間，係踐行行政救濟程序，被告高雄市國稅局苓雅稽徵所俟行政救濟終結後始核發罰鍰繳款書，於93年6月28日寄送原告戶籍所在地，有其母謝張眛（亦為大弘公司董事）代為簽收之掛號郵件收件回執為證，送達屬合法，所訂限繳日期為93年7月25日，並於93年10月15 日移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行，並無逾越徵收期間，且罰鍰滯欠金額2,876,600元已達限制營利事業負責人出境標準，仍應繼續限制原告出境。⒌查大弘公司84年度營利事業所得稅，係以法務部調查局台
北縣調查站於85年查獲該公司以他人之銷售發票交付予其交易對象，通報高雄市稅捐稽徵處核算後之漏開發票銷售額併計為該年度營業收入，因函請大弘公司提示相關帳證未獲提示，遂按所得稅法第83條第1項規定，依被告頒定之同業利潤標準核定全年所得額，應補繳稅額及裁處罰鍰。被告高雄市國稅局就大弘公司84年度營利事業所得稅及罰鍰復查案件，作成之復查決定，係就原核定內容重行審理，認事證明確，尚無不合，且以該公司提出營業稅未確定而營利事業所得稅應暫緩處理之主張，與被告88 年8月8日台財稅第000000000號函意旨，針對同一漏稅事實應補徵營業稅及營利事業所得稅，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序所為規範之範疇有別，維持原核定。而大弘公司亦已於88年9月9日就復查決定提起訴願，被告於91 年10月29日作成訴願決定，全案於92年1月23日始告確定，原告稱全案於88年即已確定，核不足採。又稅捐稽徵法第23條第1項規定之徵收期間，係屬公法上請求權消滅時效期間，本案本稅與罰鍰徵收期間之核算並不相同，原告訴稱罰鍰因本稅註銷，即無依附，顯係誤解。
⒍綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、原告代表人原為林全，嗣變更為呂桔誠，95年7 月4 日變更為乙○○，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣
100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1 項所規定。
三、另按「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關規定。」分別為公司法第8 條第2項 、第24條、第79條及第113 條所明定。又「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。………，自可適用『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人實施辦法』第2 條之規定，限制其清算人出境。」
四、查原告係大弘公司之股東，其公司負責人原為辛登富，嗣辛登富於86年11月4 日死亡。而大弘公司因滯欠84年度營利事業所得稅，前經高雄國稅局以其欠繳稅款及罰款已達限制出境管制之金額，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以89年4 月13日台財稅字第0890023486號函請境管局限制負責人辛登富出境。嗣高雄國稅局函報大弘公司業於86年6月6 日經核准解散登記，辛登富亦於86年11月4 日死亡，乃以94年1 月11日台財稅字第0940080225號函請境管局註銷辛登富之出境限制。另高雄國稅局函報大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰合計6,388,556 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃依據稅捐稽徵法第24條第3 項等規定，以系爭處分請境管局限制大弘公司全體股東，即原告及陳明新、陳杜美珠及謝張眛等人出境。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起本行政訴訟之事實，有原告個人戶籍資料查詢清單、辛登富個人除戶資料查詢清單、高雄市政府建設局86年6 月6 日高市建設二字第08606047400 號函（核准解散登記函）、大弘公司變更登記事項卡及董事股東名單、原告94年6 月29日訴願補充理由書、被告94年4 月6 日台財稅字第0940083387號函、高雄國稅局95年3 月30日財高國稅苓服字第0950005146號函（因已逾徵收期間，撤回大弘公司84年度營利事業所得稅強制執行案）、復查申請書、訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：
被告以大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）3,512,556 元及罰鍰2,876,000 元合計6,388,556元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃依據稅捐稽徵法第24條第3 項以系爭處分限制原告出境，是否適法？
五、經查：㈠原告所屬之大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅（含滯納金
、滯納利息）3,512,556 元，經被告核定確定在案，並由被告以89年4 月13日台財稅字第0890023486號函請境管局限制當時負責人辛登富出境，嗣高雄國稅局函報大弘公司業於86年6 月6 日經核准解散登記，辛登富亦於86年11月4 日死亡，乃以94年1 月11日台財稅字第0940080225號函請境管局註銷辛登富之出境限制，分別有該等公函附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，是原告所屬之大弘公司欠繳84年度營利事業所得稅本稅部分3,512,556 元，即洵堪認定。
㈡惟被告所屬高雄國稅局對於原告所屬之大弘公司欠繳84年度
營利事業所得稅本稅部分3,512,556 元部分，依高雄國稅局94年9 月28日財高國稅苓服字第0940016259號函說明欄所載：「．．．原核定繳納稅捐期限88年4 月25日之翌日起算，扣除復查期間（88年5 月24日至88年8 月17日）及繳納期間屆滿30日前（含30日）不得移送強制執行日數，核算至93年10月15日移送強制執行，業已逾5 年徵收期間，本稅應予註銷。．．．」有該公函附原處分卷足考，再參照被告所屬高雄國稅局函報大弘公司業於86年6 月6 日經核准解散登記，辛登富亦於86年11月4 日死亡，乃以94年1 月11日台財稅字第0940080225號函請境管局註銷辛登富之出境限制之公函內容，可知被告業已對原告所屬公司作成上開積欠之本稅註銷之有利於原告之處分，亦可洵堪認定。是原告主張被告主張之欠稅本稅部分業已徵收期間時效消滅，不得以之限制其出境，自屬可採。
㈢於茲須進一步探究者，為被告所屬高雄國稅局94年9 月28日
財高國稅苓服字第0940016259號函說明欄後段之載述，即被告在本件之主張：「．．．惟罰鍰部分，因須俟行政救濟程序終結後始核發繳款書，免依稅捐稽徵法第39條規定予以強制執行，其徵收期間之計算，自無前開函釋之適用，且罰鍰滯欠金額2,876,600 元已達限制營利事業負責人出境標準，本案仍應繼續限制謝君出境。」是否可採？對此，原告主張本稅既已經徵收期間時效消滅，其附屬之罰鍰自應併同消滅，不能與本稅分離獨立計算等語。被告則主張，本件原告所屬公司之罰鍰，依稅捐稽徵法第23條、第50條之2 及其83年2 月17日台財稅第000000000 號函釋，因行政救濟而時效中斷，其繳款書須至行政救濟程序終結後始核發，自無其89年11月9 日台財稅字第0890068965號函釋之適用，應扣除之徵收期間為：申請復查起之行政救濟期間，自88年5 月21日提起復查至92年1 月2 日訴願確定期間，93年6 月28日送達核發繳款書，繳納期限為93年7 月25日翌日起算5 年，至98年7 月25日始屆滿，並無逾越徵收期間問題等語。經查：⒈本稅與罰鍰之關係，本質上固因有本稅始生罰鍰之結果，
惟兩者並非有依存之必然關係，亦即本稅繳清與否，與罰鍰是否消滅並無必然關係，兩者充其量僅有共同課徵本稅之基礎事實而已，除非本稅之基礎事實認定有誤，例如作成處分時有無欠稅之基礎事實發生變更，否則不生罰鍰變更之結果。稅捐稽徵法第23條第1 項規定稅捐之追徵時效，就其規定扣除暫緩執行或停止執行期間之內涵，可知係屬消滅時效之性質，僅生被告「不得再行徵收」之效果而已，並非被告之徵收權利當然消滅，影響所及自非課稅之基礎事實變更，其所據生之罰鍰自無當然因之併同消滅之理，仍應個別檢視其起算期日，個別計算其徵收期間。原告主張應併同計算，附隨本稅命運存在或不存在，容有誤解法令情事，難以憑採。
⒉原告雖主張公司原負責人辛登富早已於86年11月4 日死亡
，前復查決定（88年8 月17日財高國稅法字第88039023號下稱前復查決定，附本院言詞辯論筆錄之後）仍以之為代表人，與法未合等云。然查，本件為註銷欠稅解除限制出境之問題，其爭執重點在原告是否為大弘公司股東及本稅之罰鍰是否逾百萬元且仍存在，與前復查決定是否列原負責人辛登富為代表人尚無直接關聯，本件仍應以爭執重點為審酌要項，即原告是否為大弘公司股東及本稅之罰鍰是否逾百萬元且仍存在？至有關大弘公司前負責人死亡，前復查決定仍以之為代表人之效力影響如何，見如後述。
㈣原告是否為大弘公司股東及本稅之罰鍰是否逾百萬元且仍存
在？⒈按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行
清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關規定。」分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第79條及第113 條所明定。是公司清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以「全體股東」為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。．．．，自可適用限制欠稅人或欠稅營利事業負責人實施辦法第2 條之規定，限制其清算人出境。
⒉查原告為大弘公司之股東，有大弘公司公司變更登記事項
卡及股東名冊影本附原處分卷足證，而大弘公司已於86年
6 月6 日向高雄市政府建設局申請解散登記核准在案，亦有該建設局之核准函影本附原處分卷足佐，據此，大弘公司於原負責人死亡之後，即應依法選任新清算人，惟原告等並無選任之行為，亦未向營業所在地之法院辦理申報清算事宜，復有臺灣高雄地方法院94年3 月14日雄院貴民字第10811 號函覆可稽，被告自僅得依公司法第23條規定以全體股東為清算人，而原告既為大弘公司之股東，自亦為清算人，應予敘明。
⒊末查原告爭執本件罰鍰部分，亦已因時效經過而逾徵收期
間等云。被告主張大弘公司84年度營利事業所得稅原核定補繳稅額繳款書及罰鍰繳納期限皆為88年4 月25日，該公司於88年5 月24日由股東之一謝張眛代表公司申請復查，經被告高雄國稅局於88年8 月17日作成「前復查決定」，嗣經該公司提起訴願，亦由被告於91年10月29日訴願決定駁回，而告確定。罰鍰部分，則俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書，始繼續計算徵收期間，因而未逾徵收期間等云。然查，前復查決定88年8月17日作成之際，大弘公司負責人辛登富業已於86年11月4 日死亡，為兩造所不爭，並有辛登富之個人除戶資料查詢清單在原處分卷足按，惟前復查決定仍以之為代表人，且未通知全體股東承受復查程序，參考改制前行政法院
83 年 度判字第566 號判決：「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人承受其訴訟以前當然停止」為行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第170 條所規定，基於行政爭訟救濟程序，訴願程序與行政訴訟程序之一貫性，並求訴願程序之安定性，復查程序中法定代理人死亡，宜類推適用民事訴訟法第170 條之規定。申言之，復查之行政救濟之程序，以及一再訴願程序，自不得違背上開規定，否則，即難謂合法。」之意旨，前復查決定難謂合法。據之，本稅之罰鍰2,876,600 元部分，既因復查程序之瑕疵而未確定，被告主張業已確定等云，難謂可採，原告主張該部分業已逾越徵收期限，亦有未合。從而被告以原告所屬之公司積欠罰鍰金額2,876,600 元，仍達限制營利事業負責人出境標準，主張本案仍應繼續限制謝君出境。理由雖有不同，結論則無不同，仍應予以維持。
六、綜上，原告公司本稅部分雖經被告作成逾越徵收期間不得再予徵收之處分，惟罰鍰部分金額高達2,876,600 元，仍達限制營利事業負責人出境標準，被告因而依據稅捐稽徵法第24條第3 項等規定，以系爭處分請境管局限制大弘公司全體股東即原告等人之出境，理由固有不同，惟結論並無不合，而訴願決定雖未糾正其固有瑕疵，理由亦有不同，但結論仍無屬相同，均應予以維持。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第六庭審判長法 官 黃 清 光
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 蔡 逸 萱