臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00582號原 告 浩鋰實業有限公司代 表 人 甲○○（董事）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年12月16日台財訴字第09400597400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國93年5 月17日委由海昌報關股份有限公司向被告報運中國產製染料乙批（報單號碼：第AA/93/2450/2367 號），原申報貨名為DISPERSE DYES （分散性染料），經被告查驗結果，實際來貨為BASIC DYES（鹽基性染料），輸入規定MWO （大陸物品不准輸入），且經查核結果，有繳驗偽造發票之情事，因認原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物名稱，逃避管制之行為，依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項第3項規定處貨價1倍罰鍰，併沒入涉案貨物。惟貨物已先准押款放行，無貨物可供沒入，乃依同條例第36條第1項規定處涉案貨物貨價2倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,410,346元。原告不服申請復查，經被告以94年6月17日基普復二進字第0941002464號復查決定駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠系爭來貨為分散性染料（DISPERSE DYES）或鹽基性染料（
BASIC DYES）？㈡本件有無從新從輕原則之適用？㈢原告主張之理由：
⒈根據原國外供應商提供資料顯示被告委託香港遠東貿易服
務中心駐香港辦事處（下稱駐香港辦事處）係94年1 月4日為發文日期，財政部關稅總局以93年10月20日總檢一一字第0931002984號函為查證結果，查證行文於後，查證結果於前，顯示被告採取對原告不利之結果，漠視對原告有利之證據，有違公正之規定。
⒉被告認定來貨可溶於水，非分散性染料顯示對染料之無知
，判定錯誤，所有染料皆可溶於水或高度分散於水，分散染料本質上不溶於水，但高度分散於水，有溶解度高低之區分，附大專教科書影本以玆證明。訴願決定書「另本案．．．第930131號化驗報告『一、來樣五種，均可溶於水，非分散性染料；』按訴願人從事染料專業進口商，應知分散染料在水中呈難溶性．．．」。可知難溶不表示不可溶，以來樣均可溶於水，被判定非分散染料，理由牽強，原告乃專業進口商焉能不知其差異性。又指定的台灣檢驗科技股份有限公司，雖為認可實驗室，但該公司在電話聯繫時，亦坦承無能力判別來樣是否為何種染料。
⒊訴願決定稱「．．．查本案訴願人報關．．．系按國外供
應商FUJIAN E&D TEXTILES IMP. EXP.CORP.LTD.稱無染料出售，該公司以出售成衣為主．．．」供應商已在繳驗報關之發票蓋章補正，而且國外供應商為表示慎重也把其公司有效證照影本給原告作為證據，該公司的法人營業執照證明非以出售成衣為主之公司，遠東貿易服務中心駐香港辦事處查證有誤。
⒋訴願決定稱「．．．惟查本部89年10月26日台財關第00000
00000號函示：海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許進口之大陸物品，涉及逃避管制之案件，應於廠商虛報違章事實之行為成立時，依行為時之有關法令審究論處，不因事後取得專案．．．應屬適法。」但基本之論點是〝海關緝獲的物品為尚未開放〞而此案之貨品為分散性染料係開放產品項次，而非尚未開放之鹽基性染料。又「．．．次查訴願人於訴願書所提供國外供應商之發票核與報關檢附之發票原有明顯之不同．．．訴願人偽造發票違法行為，至臻明顯等語」，暫不論國外供應商已經在繳驗發票簽章，而被告不採證原告有利之證據，又不去作發票實質內容的比對"發票人、地址、品名、數量、單價、總價"等資料查核，卻以形式的格式不同、簽名不符而判定偽造發票，本末倒置。
⒌本案進口貨品為化學產品─染料；染料是色素的一種，皆
可溶於水，應用於紡織染整稱之為染料，應用於塑膠稱之為色料、色母，應用於印刷稱之為油墨、墨水；應用於塗佈稱之為油漆、水彩、廣告原料，有時會用其化學結構命名。染料的分類本來就十分複雜，一般而言染料可依其化學結構或染色性質分類，根據化學結構分類，可分為偶氮染料、蒽醌染料、萘酚染料、雜環染料．．．等；依用途可分為分散染料、直接染料、還原染料、硫化染料、酸性染料、反應性染料、鹽基性染料、媒染染料等。根據財政部關稅局出版之海關進口稅則進出口貨品分類表、註解和國際商品統一分類制度 (THE HARMONIEED COMMODI- TYDESCRIPTION AND CODING SYSTEM；HS)第32章合成有機著色料以其適用性及用途來細分；分為分散染料、酸性染料、媒染染料、鹽基性染料、直接染料、甕染料、反應性染料、人造靛．．．等，與市場習慣不完全相同，又依關稅局規定，稅則分類分類原則有4﹕一、根據物質來源分類；二、實際內含分類；三、依貨品用途是否相同而分類；
四、依各種不同加工程度或製造階段，原告係依「用途」據實申報。
⒍94年7月1日被告始將鹽基性染料 (BASIC DYES)、酸性染
料 (ACID DYES)、直接染料 (DIRECT DYES)．．．貨品開放自大陸進口。實因染料鑑定困難分類複雜，進出口分類表與市場冠稱分類不同容易造成誤解。租稅法規之適用一如其它法令，有其一定位階。由於經濟情況變動複雜，以及稅法本身條文之不夠細密，財稅機關所發佈行政命令較多，為保障納稅人之權益，命令不得抵觸法律原則，在租稅法中顯得格外重要，而且85年7月稅捐稽徵法增定第48條之3規定納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法規定，適用裁處時之法律，租稅罰法已完全採用從新從輕原則，因此原告並無虛報貨物名稱、逃避管制。縱使被告認屬鹽基性染料，在本案尚未結案確定的情況下，應適用94年7月14日鹽基性染料由經濟部國際貿易局公告開放大陸進口物品。
㈣被告主張之理由：
⒈按報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量、規格或
其他違法行為並涉及逃避管制者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰，併沒入其貨物，為海關緝私條例第37條第3 項及同條例第36條第1 、3 項所明定，本案原告涉及繳驗偽造發票，虛報進口貨物名稱，逃避管制情事，被告據以論處，於法洵無不合。
⒉查財政部關稅總局以93年10月20日總檢一一字第09310029
84號函通知被告，本案原告有繳驗偽造發票情事，被告除依法核處本案外，另依據關稅法第13條規定對原告「其它案件」（相同收、發貨人及貨名）實施事後稽核，以致駐香港辦事處於94年1月4日以港經發字第0050024號函給香港供應商針對“其它案件”作發票查證 (被告無該函正、副本)，本案並無『查證行文於後查證結果於前』之情節，顯係原告有所誤解，其訴訟理由，不足為採。
⒊查國際商品統一分類註解第468 頁，列明分散性染料本質
上非溶於水，且根據徐氏基金會79年出版之染色化學一書第2 冊第166 頁所載，分散染料不溶於水乃不爭之事實，被告亦以此特性開始查證本案實際貨名，今原告自承系爭貨物可溶於水，顯見系爭貨物非屬分散性染料，原告為染料專業進口商，竟不知染料基本特性，實與常理不合。何況被告並非僅根據此一性質即遽下結論來貨為鹽基性染料，非屬分散性染料，為慎重計，另以聚酯布、尼龍布、醋酸酯布、壓克力纖維、毛、棉等，做染色試驗並分析其結果，且另送台灣檢驗科技股份有限公司試驗鑑定後始獲致該結論，至於訴願決定書所稱難溶性，其語意是否與不溶性及非水溶性一致，並不影響對系案貨物驗鑑定之正確性。又台灣檢驗科技股份有限公司第TX61731/2004/HH 號報告，係負責人員簽名出具，原告無任何證據指陳該公司有坦承無能力判別來樣為何種染料之聲明，況且被告從未接獲該公司前揭類似之通知而退還委託查驗案件，顯然原告說法無足採認。另原告所稱稅則分類原則出處不明，與被告依規定採用之「海關進口稅則解釋準則」並不相同。
⒋查被告對原告實際論處虛報貨物名稱、逃避管制之行為，
關於繳驗偽造發票違反刑法第216 條規定涉及刑責部分，被告已移送地方法院審理中，原告是否繳驗偽造發票，應以法院判決為結論。又查駐香港辦事處乃我國之駐外單位，其查證結果自具有證據力。
⒌大陸物品之是否開放准許進口，乃權責單位經濟部依照國
內有關產業生產狀況，考量本國最大利益後始做出決定，原告所稱完全違背事實。另查原告係以經營國際貿易為常業，對中國大陸產製鹽基性染料，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，理應特別審慎注意，並主動查明實際到貨，以防止進口尚未開放大陸物品情事發生，並盡誠實申報作為義務，原告應注意、能注意，竟欠缺注意致虛報進口貨物名稱，而進口不准輸入之大陸物品，被告依法論處，應屬允洽。
⒍經查「管制物品重行公告，乃是行政上適應當時情形所為
事實上之變更，並非處罰法律有所變更，自不得據為廢止處罰之認定，無論公告內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使公告以前之違法行為受何影響之理，即無從新從輕原則之適用。」最高行政法院92年判字第1797號判決可資參照；又海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口之大陸物品，涉及逃避管制之案件，應於廠商虛報違章事實之行為成立時，依行為時之有關法令審究論處、不因事後取得專案輸入許可證或公告准許進口等事實，而免予論處，亦經財政部89年10月26日台財關第0000000000號函釋示在案。按台灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條規定：「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。．．．」，經濟部94年6 月30日經授貿字第09420022430 號公告開放准許輸入大陸物品，僅係補充台灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7 條第1 項第1款規定之法律構成要件之事實內容，對於行為時處罰之價值判斷並無變更，僅能認為事實變更，非屬法令變更之範疇，自無適用中央法規標準法第21條之問題。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為陳天生，有財政部95年9月27日台財人字第09508512841號令影本在卷可徵，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，一、虛報所運貨物名稱．．．。」「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」「私運貨物進口……者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」「前二項私運貨物沒入之。」為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明定。
次按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。．．
．」亦為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條所規定。
三、原告於93年5月17日委由海昌報關股份有限公司向被告報運中國產製染料乙批（報單號碼：第AA/93/24 50/2367號），原申報貨名為DISPERSE DYES（分散性染料），經被告查驗結果，實際來貨為BASIC DYES（鹽基性染料），輸入規定MWO（大陸物品不准輸入），且經查核結果，有繳驗偽造發票之情事，因認原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物名稱，逃避管制之行為，依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項第3項規定處貨價1倍罰鍰，併沒入涉案貨物。惟貨物已先准押款放行，無貨物可供沒入，乃依同條例第36條第1項規定處涉案貨物貨價2倍之罰鍰計1,410,346元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載，是本件應審究者為㈠系爭來貨為分散性染料（DISPERSE DYES）或鹽基性染料（BASIC DYES）？㈡本件有無從新從輕原則之適用？
四、關於系爭來貨為分散性染料（DISPERSE DYES）或 鹽基性染料（BASIC DYES）部分：
㈠原告主張系爭來貨確如申報者為分散性染料，其係依染料之
用途據實申報，台灣檢驗科技股份有限公司與其電話聯繫時，亦坦承並無能力判別被告之送樣為何種染料云云。
㈡經查依國際商品統一分類註解第468 頁所載，分散性染料本
質上非溶於水，非離子性染料分散在水中以染著疏水性纖維，被應用在聚酯、尼龍及其他聚醯胺，乙酸纖維素及壓克力纖維與若干熱可塑性塑膠之表面染色。而系爭來貨經被告之化驗室化驗結果，均可溶於水，非為分散性染料，且經以聚酯布、尼龍布、醋酸酯布、壓克力纖維、毛、棉等做染色試驗並分析其結果，均為鹽基性染料；復經被告送由台灣檢驗科技股份有限公司化驗結果，亦確認為鹽基性染料，有被告化驗室第930131號化驗報告及台灣檢驗科技股份有限公司第TX61731/2004/HH 號測試報告等件影本在原處分卷可稽，原告亦不否認系爭來貨可溶於水，是被告認定其為鹽基性染料，並非無據。原告自承系爭來貨今已售盡，無貨可供再送鑑定（見言詞辯論筆錄），其既未能提出任何證據，空言主張來貨為分散性染料，自無可採。況原告本得於系爭來貨尚存時請求被告再送外化驗，予其為有利證明之機會，依其所稱雖經被告數次傳真化驗鑑定費用繳納承諾書，因認無再檢驗之必要而未為，自不得於事後貨已售盡時，復空言爭執。至於原告所稱台灣檢驗科技股份有限公司與其電話聯繫時坦承無能力判別被告之送樣為何種染料云云，雖於本院言詞辯論時提出錄音帶及其內容譯文，惟其無法顯示確係何時與何人之對話，且個人之私下談話並不足以推翻公司之正式測試報告，自無從為原告有利之證明。又原告既為染料專業進口商，就前述染料之基本特性應知之甚詳，其迄未提出系爭來貨之產品技術說明，所稱係依用途為申報，顯係卸責之詞，亦無可取。
五、關於本件有無從新從輕原則之適用部分：㈠原告主張鹽基性染料業於94年7月14日由經濟部國際貿易局
公告開放大陸物品進口，系爭來貨縱屬鹽基性染料，本件既未確定，應適用從新從輕原則，適用裁處時之法律云云。
㈡按管制物品重行公告，乃行政上適應當時情形所為事實上之
變更，並非處罰之法律有所變更，自不得據為廢止處罰之認定，無論公告內容之如何變更，其效力皆僅及於以後之行為，殊無溯及既往而使公告以前之違法行為受何影響之理，即無從新輕原則之適用。查系爭來貨為鹽基性染料，業如前述，其於93年5月17日進口時，屬不准輸入之大陸物品，原告申報為分散性染料，其有虛報進口貨物名稱，逃避管制之行為，至為明確，被告自得依其行為時有關法律規定為處罰，不因事後鹽基性染料經公告准許大陸物品進口而得免責，自無從新從輕原則之適用。
六、本件因系爭來貨經被告認屬鹽基性染料，送請財政部關稅總局驗估處查價，經該處委請我國駐香港辦事處查告來貨國外供應商FUJIAN E&D TEXTILES IMP.
EXP.CORP.LTD. 公司於93年4 至6 月出口鹽基性染料之合理出口行情價格，惟經該公司復稱並無染料產品出售，該公司以出售衣服成品為主，財政部關稅總局驗估處遂以系爭來貨查無價格資料，實到貨物按原申報單價核估，惟進口人涉有繳驗偽造發票之情事，函知被告依法核處，有財政部關稅總局驗估處93年10月20日總驗一一字第0931002984號函、遠東貿易服務中心駐香港辦事處93年7 月29日港經發字第0000000000-0號函等件影本在原處分卷可按，是被告認原告涉有繳驗偽造發票之情事，並非無據。又本件被告係以原告進口當時未准輸入之大陸物品鹽基性染料，竟申報為分散性染料，有虛報貨物名稱、逃避管制之行為，依首開規定予以論處，至其所指原告涉有繳驗偽造發票情事一節，屬刑事責任之範疇，被告稱已函送地方法院審理，該部分於原告虛報貨物名稱、逃避管制違規行為之認定並無影響。另兩造其餘其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、從而被告依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項規定，處系爭來貨貨價2倍之罰鍰計1,410,346元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 林孟宗