臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00583號原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月13日臺財訴字第09400486920 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依行為時營業稅法第35條第1 項規定申請營業登記，涉嫌於民國（下同）87年2 月至92年10月間經營榮勝機械工程股份有限公司（下稱榮勝公司）承包工程業務，銷售額合計新臺幣（下同）27,957,368元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，並於92年9 月25日訪談原告製作調查筆錄在案，嗣後以93年6 月23日竹法字第09373705230 號函報被告，並經被告審理違章事實成立，除核定補徵營業稅額1,397,868 元，並按所漏稅額1,397,868 元，依行為時營業稅法第51條第1 款規定處3 倍之罰鍰計4,193,60
0 元（計至百元止）。原告不服，主張歷年受雇於榮勝公司領取薪資所得，並無未申請營業登記而從事營業行為云云，申請復查，被告以94年4 月25日北區國稅法一字第0940021344號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告實際上為榮勝公司之員工，原處分認定原告為承包商顯有錯誤：
⑴原告自76年間起即受僱於榮勝公司，服務迄今已近20年
，近幾年始擔任領班（俗稱工頭）之職務，平日即依榮勝公司之指示在公司廠房中進行機械之組裝。依榮勝公司之製造作業而言，概分為製作、加工、儀控、物料等小組，機械製作部門總共有12、13個領班，各個均為1個成本中心，各成本中心在廠內除必須協力配合作業外，有時則需至廠外客戶所在地或依客戶指定之地點實施大型機械之組裝，施工地點有時是在新竹地區，有時則遠至桃園、臺中等地，故工作時間及地點並不固定，端視與榮勝公司交易客戶之需求而定。
⑵又榮勝公司因經濟規模以及成本控制之考量，故其正式
之員工編製並不包含油漆、木工、營建等工人，故實際至廠外施工組裝作業時，分由領班帶領公司編制內之數人前往作業，如該工程需用油漆、清潔、土木、泥水匠等工人時，則由榮勝公司係依照財政部83年2 月16日臺財稅第000000000 號釋函意旨：「支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認」，授權由領班視施工作業需要，於施工地點鄰近僱用臨時工執行作業，惟須合乎「（一）臨時工人工資由領班開立收據請領轉發。（二）耗用工人數量，單價不超過僱主估算之人工數及單價者。（三）於工地鄰近地區代為僱工，仍視為公司之直接人工成本，應具有印領清冊。」等基本要件，以期與法令規定相符。榮勝公司對於每一製程均有成本估計單、用料計算、人工耗用預算、製造費用分攤明細資料等合法憑證可供核閱，此部分事實請鈞院依職權調查。
⑶榮勝公司所生產各種機械之製作過程，所用之材料如鐵
材、鐵板等必需經過鑄造、鍛造之成型製程後，再經車削、刨削、銳削或鑽孔，然後予以切割焊接及研磨、表面處理等等程序，凡此必須有大型場地、吊車及重動力機械方能從事運作各項製程，此即所謂廠內組裝；而於廠內組裝完成後，再依定作客戶之指示，將已組裝完成之大型機械運送至客戶指定之地點，進行最後之安裝，於最後安裝完成後，榮勝公司始完成履行承攬人之義務。就上開情形，原告於接受榮勝公司之指示後，即按照該項工程估計單之額度去執行作業，故並非承包工程；且原告係國中畢業之學歷，亦非有財力之人，僅憑多年服務經驗以提供勞務換取工資，本身亦無上述之場地及資本設備，毫無承包工程之能力可言，是原處分逕以原告為承包工程之營業人，其事實認定顯然錯誤。
⑷至於訴願決定認為依系爭工程合約書內容，足證明原告
實際承攬榮勝公司外包工程之事實等。惟按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。
」為民法第98條所明定，本件「工程指派單」雖就形式上觀之，固具有承攬契約之性質，然實際上該工程合約書僅係榮勝公司內部之「工程指派單」，是榮勝公司為機械安裝工程進度管理之便所印製，實質上並非為承攬契約，是依上開民法規定，原處分不應僅拘泥於工程合約書之形式，即率然認定該合約書即屬承攬契約，進而推斷原告承包工程，承上所述，原告確實無承包工程之行為。
⒉原告在法務部調查局新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為原處分認定事實之唯一證據：
⑴原告於92年9 月25日奉新竹市調查站約談，因不了解法
令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問原告，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，是該談話筆錄之內容，在本質上已不具有證據能力，合先陳明。
⑵原處分僅依據上開新竹市調查站談話筆錄內容之一部分
「…申請人92年9 月25日於新竹市調查站亦坦承非榮勝公司之正式員工，係該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之沈文燦君、吳春君、郭美真君及郭劉玉蘭君等人身份資料供該公司列報薪資以取得相關工程款，有談話筆錄、漏開統一發票明細表及相關資料可稽…」，而無其他事證證明原告確有承包工程之情事，被告對於上開原告爭執之部分，應依職權調查事實以查筆錄中原告陳述之內容是否與事實相符，然卻以調查筆錄為唯一證據即認定原告為加值型及非加值型營業稅法第6 條所定義之營業人，其認事用法實有違誤。
⑶榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事件
遭新竹市調查站認涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查（93年度偵字第3083號），雖經該署向臺灣新竹地方法院提起公訴（94年度訴字第239 號），惟該案件於法院審理過程中，該地檢署認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回起訴書，向臺灣新竹地方法院撤回全部之起訴，是全案乃告終結，榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等並無犯罪。是依上開撤回起訴書以觀，榮勝公司等人並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹市調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經新竹地方法院及該院檢察署調查結果，渠等皆為榮勝公司所僱用之臨時工，薪資所得皆係由榮勝公司直接支給，與原告並無任何關聯，可見原告並無被告所謂提供他人之身分證資料以虛報薪資之情事，更可證明原告上開所述實非虛假。
⒊被告認定事實有違背經驗法則：
⑴原告僅係受僱主僱傭從事勞務工作獲致工資之勞工，並
非加值型及非加值型營業稅法第6 條、第3 條所定之營業人及銷售貨物或勞務。系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報在案，且原告於榮勝公司廠房之內上班時，亦均有打卡，顯見原告確實在榮勝公司服務。然被告對於原告依榮勝公司之在廠外施工，而為榮勝公司僱用臨時工人參與工作一事，僅憑新竹市調查站之約談筆錄即認定原告為承包工程，予以補稅併加裁罰，此作法違背經驗法則。
⑵再者，榮勝公司為確保工地施工安全，以免發生工安事
故，而以榮勝公司要保人、原告為被保險人，向新光人壽及保誠人壽投保「工程意外保險」，更足以證明原告係受雇於榮勝公司。依上述，如原告向榮勝公司承包工程，榮勝公司實無須辦理原告各年度之薪資扣繳憑單、製作原告打卡資料及辦理原告之工程意外保險，惟原處分對於原告上開主張均不採，其認定事實殊有違經驗法則。至於原告未於榮勝公司投保（勞保）一事，係因原告任職於榮勝公司之前即依85年9 月13日修正前勞工保險條例施行細則第25條第1 項規定在「工會」投保，而剛進入榮勝公司服務時，公司亦曾要求原告在公司名下投保，惟原告當時認為既已在工會投保，不欲再變更，以免中斷勞保年資，故未加入榮勝公司之勞保，然並不能據以認定原告即非為榮勝公司員工，併此陳明。
⒋被告認定事實有違「有利不利應予注意原則」：關於原告
並非包工業者，其事實已如前述，被告應依行政程序法第
9 條規定對於原告有利之情事，予以一併注意，但事實上對於有利於原告之證詞及證物均不予採納，實有違「有利不利應予注意原則」，訴願決定遞予維持，於法均有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本案榮勝公司轉包工程由原告承包，要求原告提供僱用工
人之國民身份證資料供該公司列報薪資，作為原告請領工程款之依據，且原告92年9 月25日於新竹市調查站亦坦承非榮勝公司之正式員工，係該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之沈文燦、吳春、郭美真及郭劉玉蘭等人身份資料供該公司列報薪資以取得相關工程款，原告未依規定申請營業登記，承包工程業務違章事證明確，原核定補徵營業稅額1,397,868 元，並處3 倍罰鍰4,193,600 元（計至百元止）並無不合。
⒊原告仍主張歷年受僱榮勝公司，擔任工頭因職務關係代該
公司協助尋找工人，並無未申請營業登記而從事營業行為，且本身並無承包工程之能力；原告在新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為原處分認定事實之惟一證據云云。本案原告主張係受榮勝公司僱用，無未申請營業登記而從事營業行為，惟查榮勝公司要求原告提供僱用工人之國民身份證資料供該公司列報薪資，作為原告請領工程款之依據，原告於新竹市調查站時坦承自87年起擔任榮勝公司之外包商，該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之沈文燦等28人身份資料供該公司列報薪資以取得相關工程款，主張並無營業行為核無足採；原告另主張在新竹市調查站陳述之筆錄，不得作為認定事實之惟一證據，惟查原告92 年9月25日於新竹市調查站坦承「我並非榮勝公司之正式員工，…榮勝公司經常交付鐵工等工作給我作，每次依照工作內容及項目交付款項。」「榮勝公司交付工作給我作並給付工程款，所以要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。所以我就提供我以及沈文燦、吳春…陳明輝的資料給榮勝公司申報薪資所得」，依上述，原告未按規定申請營業登記，承包工程業務事證明確，原核定補徵營業稅額1,397,868 元，並處罰鍰4,193,600 元實無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告自76年間起即受僱於榮勝公司，服務迄今已近20年，近幾年始擔任領班（俗稱工頭）之職務，平日即依榮勝公司之指示在公司廠房中進行機械之組裝，工作時間及地點並不固定。又榮勝公司因經濟規模以及成本控制之考量，故其正式之員工編製並不包含油漆、木工、營建等工人，故實際至廠外施工組裝作業時，分由領班帶領公司編制內之數人前往作業，如該工程需用油漆、清潔、土木、泥水匠等工人時，則授權由領班視施工作業需要，於施工地點鄰近僱用臨時工執行作業。又原告於接受榮勝公司之指示後，即按照該項工程估計單之額度去執行作業，故並非承包工程；且原告係國中畢業之學歷，亦非有財力之人，僅憑多年服務經驗以提供勞務換取工資，本身亦無上述之場地及資本設備，毫無承包工程之能力可言。系爭工程合約書實際上僅係榮勝公司內部之「工程指派單」，是榮勝公司為機械安裝工程進度管理之便所印製，實質上並非為承攬契約。原告於92年9月25日奉新竹市調查站約談，因不了解法令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問原告，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內等云云，是該談話筆錄之內容並不具有證據能力。另榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事件遭新竹市調查站認涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查，嗣經臺灣新竹地方法院檢察署以94年度蒞字第1383號撤回起訴書向臺灣新竹地方法院撤回全部之起訴，足見榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等並無犯罪，亦可證明原告上開所述實非虛假。
又系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報在案，且原告於榮勝公司廠房之內上班時，亦均有打卡，況榮勝公司為確保工地施工安全，以免發生工安事故，而以榮勝公司要保人、原告為被保險人，向新光人壽及保誠人壽投保「工程意外保險」，更足以證明原告係受雇於榮勝公司。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：案榮勝公司轉包工程由原告承包，要求原告提供僱用工人之國民身份證資料供該公司列報薪資，作為原告請領工程款之依據，且原告92年9 月25日於新竹市調查站亦坦承非榮勝公司之正式員工，係該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之沈文燦、吳春、郭美真及郭劉玉蘭等人身份資料供該公司列報薪資以取得相關工程款，原告未依規定申請營業登記，承包工程業務違章事證明確，原核定補徵營業稅額1,397,868 元，並處3 倍罰鍰4,193,600 元（計至百元止）並無不合等語，資為抗辯。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。
從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1 款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄除原告於87年2 月至92年10月間承包榮勝公司工程業務外所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年12月2 日北區國稅法二字第0930024699號函、法務部調查局新竹市調查站93年6 月23日竹法字第09373705
23 0號函、原告92年9 月25日新竹市調站調查筆錄、臺灣新竹地方法院檢察署訊問筆錄、93年12月21日93年度財營業字第04440093001504號處分書及違章案件罰緩繳款書、違章隨課核定稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、88年度、89年度、90年度、91年度綜合所得稅各類所得資料清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告係承攬榮勝公司之外包工程，抑或係受僱於榮勝公司？原告主張其在新竹市調查站之調查筆錄不得作為唯一證據，是否可採？被告原核定補徵稅額及罰緩處分，有無違誤？茲分述如下：
（一）按稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。而稱承攬者，則謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，民法第482 條及第490 條第1 項分別定有明文。參酌勞動基準法規定之勞動契約，指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提供職業上之勞動力，而由他方給付報酬之契約。可知，僱傭契約乃當事人以勞務之給付為目的，受僱人於一定期間內，應依照僱用人之指示，從事一定種類之工作，且受僱人提供勞務，具有繼續性及從屬性之關係，一般而言受僱人係固定時間及地點提供勞務。而承攬契約之當事人則以勞務所完成之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，故承攬契約並不強調時間及地點之固定性。經查，原告於新竹市調查站供稱：「（你是否曾任職於榮勝機械工程股份有限公司？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？榮勝機械有無代你投保勞保及健保？）我非榮勝機械的正式員工，約從民國七十六年起在榮勝機械即經常交付鐵工等工作給我做，每次依照工作內容及項目交付款項。我的健保並沒有在榮勝機械投保，而是向鐵工職業公會投保，不過榮勝機械有位我們投保意外險。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉你既然不曾在榮勝機械任職，為何在88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單上，榮勝機械曾給付你新臺幣275,000 、240,000、350,000 及300,000 元薪資？）這幾年間，榮勝機械告訴我，因為榮勝機械有交代工作給我做，有給付我們工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。（你與沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等係何關係？渠等有無在榮勝機械任職？期間為何？擔任何項職務？支領月薪若干？）沈文燦是我弟弟，吳春是我媽媽，郭美真是沈文燦的妻子，郭劉玉蘭是郭美真的媽媽，他們並沒有在榮勝機械上班，而是在我家裡從事鐵工等工作。（〈提示財政部臺灣省北區國稅局88、89、90、91年度綜合所得稅BAN 給付清單影本〉沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭既然不曾任職於榮勝機械，為何清單顯示，榮勝機械累計四年度支付沈文燦1,140,000 元、吳春250,000元、郭美真1,040,000 元、郭劉玉蘭550,000 元？）榮勝機械交付工作給我做並給付工程款，所以，要我們提供資料給榮勝機械申報薪資所得，作為工程款。所以我就提供我以及沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭、陳麗雪、莊榮淵、楊春霞、邱耀楨、莊淵漳、張美莉、莊榮煌、張明勳、陳淑娟、陳啟汶、林筱萍、陳敏正、江秋梅、林文炎、林國華、林國珍、蔡明珠、曾秀珠、陳桂花、陳炳焚、葉銘華、葉武雄、陳雪娥、陳明輝的資料給榮勝機械申報薪資所得。（你係自何時將身分資料提供予榮勝機械虛報薪資藉以逃漏稅捐，代價為何？）約在八十六、八十七年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械是以這種方式來支付我們工程款的款項。」等語（參見該站92年9 月25日調查筆錄）。按訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」之立法設計，即可獲得印證。上開原告於新竹市調查站內所製作之筆錄（僅被列為關係人），已符合刑事訴訟法第43條之1 、第41條所規定：「一、對於受訊問人之訊問及其陳述。二、證人、鑑定人或通譯如未具結者，其事由。三、訊問之年、月、日及處所。前項筆錄應向受訊問人朗讀或令其閱覽，詢以記載有無錯誤。受訊問人請求將記載增、刪、變更者，應將其陳述附記於筆錄。筆錄應命受訊問人緊接其記載之末行簽名、蓋章或按指印。」等要件，本院引為認定事實之依據，並無不合。雖原告主張「因不了解法令規定又無他人伴隨，且因訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問原告，其並告以如不依其筆錄內容簽章，則予留駐調查站內。」云云。但查，原告此部分主張均未經渠為進一步舉證證明，即難謂可信；退萬步言之，縱認屬實，依目前民智大開之社會環境以觀，一般人對司法程序之進行及自我權益之保障均不陌生，原告在此情境下是否必然為與事實不符之供詞，亦不無可疑。況依原告上開筆錄內容觀之，原告除能作正常之供述外，其所供述之內容亦有筆錄內所提示之相關證物供佐證，若非原告故意虛構，否則即難認謂其上開筆錄內容與事實不符。綜核上情，原告上開筆錄內容，並無不能採為證據之情形，原告稱之無證據能力，實無足採。
（二）原告既於上開調查筆錄中自承非榮勝公司之員工，但由榮勝公司指派原告鐵工之工作，並給付工程款等語，則顯然原告與榮勝公司間不存在僱傭關係，否則何以將報酬稱之為「工程款」？而原告供承提供給榮勝機械申報薪資所得之沈文燦、吳春、郭美真、郭劉玉蘭等人，均未在榮勝機械上班，而是在原告住家從事鐵工等工作，且原告之健保是向鐵工職業公會投保，並未在榮勝公司投保等各節，亦與一般僱傭關係泰半係在固定時間、地點提供勞務，且會為所屬勞工辦理勞保及健保之常情不符。況依據原告與榮勝公司於91年1 月18日所簽訂之工程合約書內容觀之，其間已明訂原告與榮勝公司間承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，更足佐證原告實際承攬榮勝公司外包工程之事實。從而，原告主張伊係榮勝公司之受僱員工，由公司視工作需要授權由伊於施工地點鄰近僱用油漆、清潔、土木、泥水匠等臨時工執行作業；實際上該工程合約書僅係榮勝公司內部之「工程指派單」，是榮勝公司為機械安裝工程進度管理之便所印製，實質上並非為承攬契約云云，自非可採。
（三）雖原告於臺灣新竹地方法院檢察署偵查時，以證人身分改稱伊係榮勝公司之員工，榮勝公司曾要求伊在該公司投保，但因已在鐵工職業公會投保，故未變更；伊在調查站的意思是榮勝公司有些小零件的工作可以帶回家做家庭代工，沈文燦等人均在榮勝公司做粗工，申報所得的時候，渠等將資料交給伊，伊再交給榮勝公司云云（參見該署93年11月3 日訊問筆錄）。但查，原告若係榮勝公司之受僱員工，何以多次在前開調查站筆錄中將工資稱為工程款？又何以另與榮勝公司簽訂載有承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等內容之工程合約書？其此部分證詞，除明顯與其於調查站所言不符外，亦與上開工程合約書所顯示兩造間確屬承攬關係之意旨不合，顯見原告於臺灣新竹地方法院檢察署偵查時所為之證詞，並不實在，應屬事後臨訟串證之詞，委非可採。
（四）至原告訴稱：「系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報在案，且原告於榮勝公司廠房之內上班時，亦均有打卡，況榮勝公司為確保工地施工安全，以免發生工安事故，而以榮勝公司要保人、原告為被保險人，向新光人壽及保誠人壽投保『工程意外保險』，更足以證明原告係受雇於榮勝公司。」一節。經查，原告固提示微電腦出勤卡為證，然細察該等出勤卡僅記載出勤年月份及出勤者姓名，並未記載所屬公司名稱，則上開出勤卡是否為榮勝公司管制員工勤務之出勤卡，不無可疑；惟縱然係榮勝公司之出勤卡，惟該卡僅能證明原告確於卡內所載出勤時間提供勞務，並不能直接證明其與榮勝公司間絕對存有僱傭關係。至原告所提示之新光人壽及保誠人壽之團體保費收據及被保險人名冊，亦是相同道理，其上開文件僅能證明榮勝公司為原告及其他人員辦理『工程意外保險』，並不能直接證明原告與榮勝公司間確實存有僱傭關係。蓋在工程承攬關係下，定作人為免承擔因重大工程意外所造成之損害賠償責任，實務上亦經常為承攬人購買保險，以減輕所應負擔之民事責任，因此原告提示此項證物，亦難為有利原告之認定。另原告主張系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報綜合所得稅部分，則係以僱傭關係取得薪資申報所得稅時所必然採用之報稅模式，更不能作為本件認定原告與榮勝公司間存有僱傭關係之依據，茲不待贅述。基此，原告此部分主張及舉證，皆欠缺直接證明力，要難憑採。
（五）原告復主張：「榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事件遭新竹市調查站認涉有不正當方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證、行使業務登載不實等罪嫌移送臺灣新竹地方法院檢察署偵查起訴，惟該案件於法院審理過程中，該地檢署認為被告等並無有觸犯上開罪責之情形，乃以94年度蒞字第1383號撤回起訴書，向臺灣新竹地方法院撤回全部之起訴，更可證明原告上開所述實非虛假。」云云。然查，原告所稱榮勝公司負責人吳榮茂等3 人經檢察官提起公訴後，固又經臺灣新竹地方法院檢察署蒞庭檢察官以94年度蒞字第1383號撤回起訴，惟撤回起訴之主要理由係因榮勝公司在系爭年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅BA
N 給付清單內之僱用人數、薪資總額，榮勝公司無法從中逃漏稅捐，與本件原告未依行為時營業稅法第35條第1 項規定申請營業登記，逕行銷售貨物而逃漏營業稅無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷原告與榮勝公司間為工程承包關係，未對原告為有利之認定，有臺灣新竹地方法院檢察署94年度蒞字第1383號撤回起訴書附本院卷可參。從而，原告上節主張，亦非可採。
（六）本件原告與榮勝公司間所存在者既為承攬關係，已如前述，則依行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項之規定，原告即屬以營利為目的之私營事業，其在國內銷售勞務，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被告乃依同法第43條第1 項第3 款、第51條第1 款及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依照查得之資料，核定補徵原告營業稅額1,397,868 元，並按所漏稅額1,397,868 元，處3 倍之罰鍰計4,193,60 0元（計至百元止），於法並無不合。
七、綜上所述，被告以原告未依規定向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，乃依照查得之資料，核定補徵原告營業稅額1,397,868 元，並按所漏稅額1,397,868 元，處3 倍之罰鍰計4,193,600 元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、雖原告另請求調查榮勝公司之成本估計單、用料計算、人工耗用預算、製造費用分攤明細等資料以釐清實情，然此部分經核無必要，爰不予准許；至兩造其餘陳述於判決結果亦不生影響，無庸一一論列，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 10 月 3 日
書記官 林佳蘋