臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00591號原 告 甲○○訴訟代理人 黃協興（會計師）
邱雅雯（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月16日台財訴字第09400506810 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告於民國（下同）79年出資與地主陳政德等合建坐落臺
北○○○區○○街○○巷16、18號等14戶房屋，未依規定申請營業登記，自81年起至84年止銷售房屋，金額計新臺幣（下同）34,168,475元（不含稅），涉嫌逃漏營業稅1,708,424元，經被告通報臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處，91年12月31日之前營業稅稽徵業務，係委由各縣市稅捐稽徵處代辦，92年1 月1 日起由被告收回續行辦理），審理違章成立，核定補徵原告營業稅1,708,424 元，並按其所漏稅額處以
3 倍之罰鍰計5,125,200 元（計至百元為止）。㈡原告不服，申經市稅處87年6 月4 日北巿稽法乙字第870099
6100號復查決定，以原核定銷售房屋金額未將土地售價部分扣除，乃重新核定銷售房屋金額為34,939,367元（含稅），原核定補徵營業稅額更正為1,663,780 元，罰鍰更正為4,991,300 元。原告仍不服，循序訴經最高行政法院90年9 月7日90年度判字第1618號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。由被告查明後另為適法之處理。
」。
㈢嗣經市稅處多次復查決定變更原核定補徵稅額及罰鍰處分，
惟均為財政部訴願決定撤銷，囑由市稅處另為處分；因營業稅自92年1 月1 日起由被告收回自徵，案經被告92年7 月29日財北國稅法字第0920205104號重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為1,193,475 元，罰鍰更正為3,580,400 元。」原告仍表不服，再訴經財政部93年3 月2 日台財訴字第0920060415號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告再以94年8 月11日財北國稅法字第0940255530號重核復查決定（下稱原處分）：「變更原核定補徵稅額為1,136,562 元，罰鍰變更為3,409,600 元。」原告仍不服，復提起訴願，遭財政部94年12月16日台財訴字第09400506810 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.原告有無辦理營業登記並繳納營業稅之義務？
2.系爭銷項稅額應否減除買受人為陳政德或陳政德等7人之進項稅額37,571元？
3.系爭罰鍰所據以計算之所漏稅額應否減除買受人為陳政德或陳政德等7 人之進項稅額37,571元？
4.原告有無故意或過失？
5.原告有無94年財政部修正發布之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關處1 倍罰鍰規定之適用？㈠原告主張之理由：
1.本件事實經過如下：⑴原告於79年12月間與訴外人地主陳政德，就其所有座落
於臺北市○○區○○段5 小段83、100 之1 、101 、10
2 及103 之3 地號土地5 筆以及同地段82、99地號土地兩筆簽訂合建契約。因地主陳政德前就同筆土地曾與訴外人陳清敦、紀萬居簽訂工程承攬契約，故建造執造已先於78年9 月26日核發，惟於施工興建期間發生損鄰事件，陳政德無力負擔損害賠償債務而無法繼續履約，乃轉由原告承受，原告遂與地主陳政德就同筆土地另行訂定合建契約。依合建契約，雙方約定於上開土地興建地上7 層、地下2 層雙拼式集合住宅，原告承攬之建築費用由地主陳政德以分屋方式支付。
⑵基於上述合建契約，原告乃與地主陳政德共同申請變更
起造人，並於80年8 月20日經主管機關核准變更起造人。系爭工程於81年10月12日完工並取得使用執照（門牌號碼為臺北市○○區○○里○○街○○巷○○號及18號），依約由原告分得7 戶（16號3 、4 、5 樓；18號4 、5、6、7樓；地下2樓）。
⑶惟原告分得之房屋中，16號4 樓部分，原告先於80年5
月15日預售予王陳香梅，乃一併變更起造人而以其名義為建物所有權登記；16號3 樓、18號6 樓及其7 樓部分，自始為原告之名義，嗣於82年3 月將16號3 樓售予楊福美，84年3 月將18號6 樓及7 樓贈與予原告之妻沈張素真並為建物所有權登記，16號5 樓部分，前係以原告之侄沈燦燐名義登記為起造人，完工後並以其名義為建物所有權登記；18號4 樓及5 樓部分，前係以張素鳳名義登記為起造人，完工後並以其名義為建物所有權登記。
⑷孰料，市稅處竟將上述合建分屋等事實，認定原告未依
規定申請營業登記擅自營業，於81年起至84年止，有銷售房屋之事實，分別依換出與地主7 戶部分以及合建分屋取得7 戶並自行出售或移轉部分，合計14戶銷售額計34,168,475元（不含稅），補徵營業稅1,708,424 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計5,125,200 元。原告不服，申請復查，經市稅處重為核定銷售房屋金額為34,939,367 元 （含稅），並以87年6 月4 日北市稽法乙字第8700996100號復查決定，准予更正補徵稅額為1,663,78
0 元，罰鍰金額併予更正為4,991, 300元。原告不服，提起訴願、再訴願，均經駁回，乃提起行政訴訟，案經最高行政法院90年9 月7 日90年度判字第1618號判決：
「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。…由被告查明後另為適法之處理。」迭經市稅處多次復查決定變更原核定補徵稅額及罰鍰處分，均經財政部訴願決定撤銷另處，因營業稅自92年1 月1 日起移由國稅局續行辦理，經被告92年7 月29日財北國稅法字第0920205104號重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為新台幣1,193,475 元，罰鍰處分金額併予更正為新台幣3,580,400 元。」原告不服，提起訴願，經財政部93年3月2 日台財訴字第0920060415號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告94年8 月11日財北國稅法字第0940255530號訴願撤銷重核復查決定：「變更原核定補徵稅額為新台幣1,136,56
2 元，罰鍰處分金額併予更正為新台幣3,409,600 元。」原告仍不服，依法提起訴願，經財政部94年12月16日台財訴字第09400506810 號訴願決定駁回，爰依法提起本件行政訴訟。
2.本稅部分：⑴個人建屋出售，究應否辦理營業登記，課徵營業稅，抑
是課徵個人財產交易所得稅，財政部81年1 月31日台財稅第000000000 號函已有重新規定，則：「81年1 月31日以前取得建造執照者，應免辦理營業登記，免課徵營業稅。81年1 月31日以後取得建造執照者，應辦理營業登記，並課徵營業稅。」本件原告於79年因故出資承攬，與地主陳政德間之合建分屋型態，係於78年9 月26日取得建造執照，縱嗣後有變更起造人，亦係於80年8 月20日前，依行為時法令並無繳納營業稅或辦理營業登記之問題。行政機關用之後變更見解之釋示據以核課補稅，顯有違公法上信賴保護原則、稅捐稽徵法第1 條之1、第48條之3 及司法院釋字第287 號解釋之規定。
⑵本件行為時法令背景：
①按65年9 月6 日台財稅第36032 號函釋：「個人建屋
出租或出售，…不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅及營利事業所得稅。」②73年5 月28日台財稅第53875 號函釋：「…三、個人
出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之所得課稅…。」③79年12月3 日台財稅第000000000 號函釋：「××建
設事業股份有限公司負責人○○○以個人名義申請建造執照，對外以建設公司名義推出乙案，請依說明二、三查明事實本於權責辦理。說明：二、…惟如查明係合夥或公司等營利事業出資興建房屋出售，如規避稅負，取巧利用個人名義申請建造執照與銷售之事實者，仍應依法對該營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅。三、○○○君如確係個人出資興建房屋出售，應依前開73年函釋辦理，惟如經查明係建設事業股份有限公司利用其負責人名義建屋出售，則仍屬該公司之營業行為，應依前項說明查照核實辦理。」④80年1 月31日台財稅第0000000000號函釋：「個人提
供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」⑤80年7 月10日台財稅第000000000 號函釋：「營業人
假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅迭有發生，允應加強查核實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明…二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部65年9 月6 日台財稅第36032 號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」⑥80年12月23日台財稅第000000000 號函釋：「檢討營
業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅查緝情形有關事宜」會議紀錄（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。（五）個人建屋出售，經輔導辦理營利事業設立登記前之案件，尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰。至原為建設公司，假借（利用）個人名義建屋出售者，其有不依規定給與他人憑證之行為罰部分，仍應依稅捐稽徵法第44條論處。
⑦81年1 月31日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：
建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」⑧81年4 月13日台財稅字第811663182 號函釋：「一、
會議名稱：檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜會議記錄。…、報告及討論決議事項：（二）…至於自81年1 月31日起取得建造執照者，則應依本部81年1 月31日台財稅第000000000 號函規定之原則辦理營業登記及課稅…（五）關於本部81年1 月31日台財稅第000000000 號函之適用疑義，其處理意見欄，及明示『指建造執照之核發日在81年1 月31日以後者。』」⑶依前述行為時法令背景可知：財政部81年1 月31日台財
稅第000000000 號函及81年4 月13日台財稅字第811663
182 號函意旨係區分個人建屋出售在81年1 月31日前後應否辦理營業登記及課稅之規定，與營業人假借（利用）個人名義建屋出售應如何課稅無關，至營業人假借（利用）個人名義建屋出售，則應依上揭財政部79年12月
3 日台財稅第000000000 號及80年7 月10日台財稅第000000000 號函釋，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰。
本件原告係基於地主陳政德於施工興建期間發生損鄰事件，已無力負擔損害賠償債務才予承受，相關損害重建協議書已有卷可稽，足見原告立意僅為扮演無人願意接替之救火隊角色，實與具有營利事業型態之營業人- 即以營利為目的之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者有別。被告不察，未根據事實認定，即行補稅處罰，是否被告臆測本件為原告係具有營業型態之營業人假借（利用）個人名義建屋出售之情形？若是，被告應就該不利於原告之臆測認定負舉證責任，否則該核定之認事用法即有違誤。
⑷按司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」、稅捐稽徵法第1條之1 ：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」在在闡明公法上之信賴保護原則與從新從輕原則，就上開原則，財政部81年
1 月31日台財稅第000000000 號函即已表明：「建屋出售，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，始均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」足見本件原告行為時依法並無須辦理營業登記，亦無須課徵營業稅，惟被告逕採之後變更見解（財政部81年1 月31日台財稅第000000000 號函）之釋示據以核課補稅，明顯與法不合。
⑸退萬步言，即便被告認定原告銷售額為22,731,239元（
未稅），並據以對原告補稅處罰，惟該認定之銷售額並未詳予查明，即因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額。被告以發票買受人為陳政德及支付陳政德工程款與該核定之銷售額無涉為由，未予扣減。被告即率而補徵原告營業稅1,136,562 元，並認定此為原告之漏稅額，科處3 倍罰鍰金額3,409,600 元，顯然違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則：
①本件當時電梯工程係委由訴外人永大機電工業股份有
限公司（下稱永大公司）承作，原告支付工程款共計2,81 2,000元（詳電梯工程明細表及尾款發票影本3張），另主結構係委由訴外人正倫營造股份有限公司（下稱正倫公司）建屋，永大公司及正倫公司皆係合法經營之營業人，應有報繳有關本件銷貨之銷項稅額，故原告主張本件補徵之應納營業稅額自應將原告所支付之進項稅額37,571元予以扣減。
查加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同法第43條第1 項亦規定：「主管稽徵機關得依查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。且司法院釋字第420 號解釋指出：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」故在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違前述司法解釋之意旨，且無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅。
②在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽
徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違司法院釋字第420 號解釋之意旨。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。再揆諸司法院釋字第385號解釋意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。否則，亦有違行政程序法第9 條及第36條之規定。
原告因與訴外人陳政德合建分屋，固有銷售額，然其於行政爭訟程序中提出合約及統一發票3 紙，其中部分並載有營業稅額，依照前述說明，被告於核算原告應補徵之營業稅時，自應將原告支付予銷售人之進項稅額37,571元予以扣減。
⑹被告以「原告與訴外人地主陳政德合建分屋，將分得之
房屋出售以賺取利潤，且原告陸續賣出4 戶其營利行為時具有一再發生之性質」之理由認定原告「不失為一營業人」，因而逕認原告並無該函內容之適用，實難讓人口服心服。原告一再主張係基於地主陳政德於施工興建期間發生損鄰事件，已無力負擔損害賠償債務才予承受，相關損害重建協議書已有卷可稽，足見原告合建分屋之立意並非將分得之分屋出售以賺取利潤，而僅為扮演無人願意接替之救火隊角色，且原告分得之7 戶房屋中
3 戶係以自己名義為建物所有權登記（之後2 戶贈與原告配偶），另4 戶則以變更起造人而以其名義為建物所有權登記，如何能證明原告之作為係一再發生之營利行為？被告逕自臆測原告「不失為一營業人」，未就不利於原告之臆測認定負舉證責任，並任其臆測結果，陷原告於不利之租稅負擔。
3.罰鍰部分：⑴按改制前行政法院39年度判字第2 號判例：「行政官署
對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰及不能認為合法。」被告核定本件原告未依規定申請營業登記擅自營業，以原告違反營業稅法第51條第1款 規定，課處3 倍罰鍰，前已論及，本件原告並無違法事實且被告未能舉證有確實違法證明情形下，被告對於本件原告之處罰，並非合法。
⑵依財政部80年7 月10日台財稅第000000000 號函釋意旨
，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，縱認為有應辦理營業登記情事，也僅輔導依法登記納稅，並無處罰規定。本件建築執照本由地主陳政德自地自建，由於其施工不當嚴重損及鄰房，迭經台北市政府工務局建管處協調鄰房賠償而地主無力負擔，繼經原告出資合建、申請變更起造人及使用執照完成，被告從未函告或輔導原告應辦理登記納稅，倘當時被告囑原告應補辦營業登記，原告無理由不辦，此項未辦登記之違誤應為被告疏失所致；再者，財政部始於81年1 月31日台財稅第000000000 號正式函釋，自即日起取得建造執照之建屋出售應辦理營業登記。按司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上義務而應受之行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行為罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」縱被告認定原告有應辦理營業登記之情形，惟原告已能舉證行為當時並未違反禁止規定或應作為義務，亦屬免罰。
⑶退步言，依稅捐稽徵法第1 條之1 及稅捐稽徵法第48條
之3 所闡示公法上之從新從輕原則，財政部94年6 月2日台財稅字第0940453989號函已修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」部分規定，對於違反營業稅法第
51 條 第1 項第1 款未依規定申請營業登記而營業者，經第1 次查獲者，修正為「按所漏稅額處3 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。」即便本件原告應處罰，亦應衡酌原告違章情節，且原告經查獲前，即已不再繼續營業，自可依從新從輕之規定，獲處1 倍罰鍰。前已說明，被告既從未輔導原告依法登記納稅，依當時法令並無處罰規定；甚且被告發函通知原告說明當初合建事實時，亦未告知原告該合建事實有違反營業稅法之可能，直至原告接獲違章核定時，才發現被告認定原告係違反營業稅法應予補稅處罰，原告不服，一再提起行政救濟至今，亦屢獲變更核定處分，被告卻以原告未於裁罰核定（87年）前承諾繳清罰款為由，仍堅持處原告3 倍罰鍰。殊不知若原告在87年依台北市稅捐處之最初核定並認諾，即罔顧自身租稅權益並陷稅捐稽徵機關於恣意刮民脂民膏為樂之不義，基於當時本件背景及違章情節，原告主張鈞院准依從新從輕之規定，判處原告1 倍罰鍰。倘因提起行政救濟程序而使原告被判處較高之罰鍰，已失提起行政救濟係為維護納稅義務人權益之立意。
4.原告不是營業人，並沒有財政部81年函釋的適用。依照司法院釋字第275 號解釋，原告並沒有故意或過失，不應處罰鍰。縱使處罰鍰，也不應是3 倍，應該依照94年最新裁罰倍數表的規定罰1 倍。主張罰1 倍的理由是因為本稅在訴願前就已經繳清了，目前仍然爭執，因為不符合公平正義原則。原告5 年內只賣了4 戶，被告就認定為營業人，原告請求調查其他類似核稅且處罰鍰的資料。罰鍰3 倍變成1 倍的案例很多，庭呈最高行政法院94年度判字第849號判決影本供大院參酌。本件是推計課稅，被告從頭到尾都沒有調查原告的銷售資料。可以推計課稅，但不能推計處罰。
5.被告未能確實舉證原告如何係屬一實質營業人，亦未能舉證原告有故意或過失，其所處罰鍰，顯屬違法處分。本件原告希望能將罰鍰降低為1 倍。
㈡被告主張之理由：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月1 期，於次期開始15日內……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：3 、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，分別為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、營業稅法施行細則第18條及第21條所明定。次按「……二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票……」、「××有限公司假借個人名義建屋出售，其與買受人簽訂之買賣契約既未分別載明土地與房屋價款，應以契約簽訂時之土地公告現值，依營業稅法施行則第21條之規定計算房屋銷售額。」及「……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3 日內開立統一發票。……」亦為有財政部75年10月1 日臺財稅第0000000 號函、82 年1月8 日台財稅第000000000 號函及84年5 月24日臺財稅字第841624289 號函釋示在案。
2.本件原告起訴理由略以：原告係基於訴外人地主陳政德於施工興建期間發生鄰損事件，已無力負擔損害賠償債務才承受，與具有營利事業型態之營業人－即以營利為目的之營業人，假借個人名義建屋出售有別，依據財政部81年1月31日台財稅字第000000000 號函，原告行為時無須辦理營業登記，亦無須課徵營業稅。退步言，若原告之行為應課徵營業稅，當時電梯工程委由訴外人永大公司承作、主結構係委由訴外人正倫公司建屋，故原告應補繳之應納稅額自應將原告所支付之進項稅額與已扣減。再者原告承受時協議支付訴外人地主陳政德原已施工之工程款共計1,420,000 元，自應扣除後，再行計算原告應補徵之營業稅。
依財政部80年12月23日台財稅第000000000 號函，被告從未函告或輔導原告應辦理登記納稅，未辦營業登記係被告之過失。且依最新「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」原告經查獲前，即已不再繼續營業，自可處1 倍罰鍰等語，資為爭議。
3.惟查，財政部81年1 月31日台財稅字第000000000 號函係針對「個人」建屋出售是否應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅所為之解釋。本件原告與訴外人地主陳政德合建分屋，將分得之房屋出售以賺取利潤，且原告陸續賣出4 戶其營利行為實具有一再發生之性質，是原告雖未辦理營利事業登記，仍不失為一營業人，而非個人，故原告並無該函內容之適用，原告主張適用該函，其行為時無須辦理營業登記，亦無須課徵營業稅等情，尚不足採。次查，本件原告於起訴狀所提出之永大公司電梯工程明細表及尾款發票影本3 張，其買受人為「陳政德」並非原告，原告主張已支付進項稅額一節，亦不可採。至於原告主張主結構係委由訴外人正倫公司建屋等情，並未提出相關證據以實其說。又原告主張其合建分屋、銷售房屋之事實，銷售額為22,731,239元（未稅），應扣減原告與訴外人地主陳政德間協議支付之工程款1,420,000 元一節，然查銷售額22,731,239元（未稅）部分，乃係原告將分得之7戶房地，銷售與第三人之銷售額，核與訴外人地主陳政德無涉。再查，財政部80年12月23日台財稅第000000000 號函「事前之輔導重於事後之調查」之意旨，純屬輔導性質，並非違章調查必踐行要件，原告既有未依規定申請營業登記而營業之情形，仍應受罰，不因有無接受輔導而受影響。末查，依據財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關「未依規定申請營業登記而營業者經第1次查獲者。按所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2 倍罰鍰。」經衡酌本件原裁罰核定處分係由市稅處於87年所為（審查報告書第60頁），原告於89年12月18日（審查報告書第45
5 頁）始繳納補徵之稅額營業稅款，核非於原處分核定前繳訖，且原告並未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依所漏稅額處3 倍罰鍰，係屬被告於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，並無裁量不當之情形。
4.原告是出資合建房屋的金主，總共蓋了14戶，用7 間房屋交換土地，這是互易，也是銷售行為。另外7 間房屋銷售了4 間，是銷售行為就必須要辦營業登記。罰鍰部分，必須承諾違章才能降低罰鍰。原告始終都沒有承諾違章。7戶互易的部分是以公告現值來計算，銷售的4 戶，1 戶是以市價計算，另外3 戶用房屋評定現值，價格很低也接近市價，對原告已經很有利。
5.由於原告沒有承諾違章，亦無在裁罰核定處分後立即繳納稅款，其請求降低罰鍰倍數至1 倍乙事，無法依法降低罰鍰倍數。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：財政部81年1 月31日台財稅第000000000 號函釋既對個人建屋出售應否辦理營業登記有重新規定，則：
81年1 月31日以前取得建造執照者，應免辦理營業登記，免課徵營業稅，81年1 月31日以後取得建造執照者，應辦理營業登記，並課徵營業稅；本件原告於79年因故出資承攬合建分屋，並早於78年9 月26日取得建造執照，縱嗣後有變更起造人，亦係於80年8 月20日前，依行為時法令並無繳納營業稅或辦理營業登記之問題；且縱應繳納營業稅，且認定銷售額為22,731,239元（未稅），亦應自銷售額中扣減已支付永大公司之電梯銷售額，即應自原告應補徵之營業稅額中扣除37,571元；又依照司法院釋字第275 號解釋，原告並沒有故意或過失，不應處罰鍰，縱使處罰鍰，亦應該依照94年最新裁罰倍數表的規定罰1 倍，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：原告與訴外人地主陳政德合建分屋，將分得之房屋出售以賺取利潤，且原告陸續賣出4 戶其營利行為實具有一再發生之性質，是原告雖未辦理營利事業登記，仍不失為一營業人，而非個人，故原告並無所稱函釋之適用；永大公司發票3 張，其買受人為陳政德，並非原告，原告主張已支付進項稅額一節，亦不可採；至於原告主張主結構係委由正倫公司建屋等情，並未提出相關證據以實其說；再銷售額22,731,239 元 （未稅），乃係原告將分得之7 戶房地，銷售與第三人之銷售額，核與地主陳政德無涉；原告不合於財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關處1 倍罰鍰之規定，衡酌原裁罰核定處分係由市稅處於87年所為，原告於89年12月18日始補繳稅款，核非於原處分核定前繳訖，且原告並未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依所漏稅額處3 倍罰鍰，係屬被告於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月1 期，於次期開始15日內……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第51條第1 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」又按上開罰鍰經84年8 月2 日修正公布改為1 倍至10倍。
五、是本件之爭執，在於：㈠原告有無辦理營業登記並繳納營業稅之義務？㈡系爭銷項稅額應否減除買受人為陳政德或陳政德等7人之進
項稅額37,571元？㈢系爭罰鍰所據以計算之所漏稅額應否減除買受人為陳政德或
陳政德等7人之進項稅額37,571元？㈣原告有無故意或過失？㈤原告有無94年財政部修正發布之「違章案件裁罰金額或倍數
參考表」有關處1倍罰鍰規定之適用？
六、關於原告有無辦理營業登記並繳納營業稅之義務？㈠按行政法院之判決應有實質之羈束力，此雖未經行政訴訟法
明文規定，惟此乃當然之法理。詳言之，已經本院判決或最高行政法院依行政訴訟法施行法第2 條判決後之同一訴訟事件必須經第2 次審理裁判時，譬如本院或最高行政法院判決撤銷違法之行政處分後，原處分機關再作成行政處分，遞經訴願維持後，復向本院訴請撤銷，無論受訴之審判庭與前審判庭之見解是否不同，均應受本院前審判庭判決或最高行政法院判決之拘束，合先指明。
㈡查如事實概要欄㈡所述，本件曾由原告訴經最高行政法院90
年9月7日90年度判字第1618號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。由被告查明後另為適法之處理。」此有上開判決在原處分卷第222 頁以下可按。又查上開判決第20頁第4 行至第5 行已指明：「經查原告未依法辦理營業登記，與地主合建分屋，將分得房地出售，違反營業稅法第28條及第43條第1 項第3 款規定，因堪認定。」揆諸前揭之說明，本院自應受上開見解之拘束，而不得為相反之判斷，是原告猶主張其無辦理營業登記並繳納營業稅之義務，殊無可採，本院亦無庸贅就原告就此部分之主張，一一論究，合先敘明。
㈢再查，原處分經重核結果認定本件原告銷售額為22,731,239
元（未稅），核無未依上開最高行政法院90年度判字第1618號判決意旨之情事，且原告於94年9 月12日提起訴願時，未以隻字就該銷售額之核定為任何之爭執，而原告於本件亦僅短短一句「該認定之銷售額並未詳予查明」，而未具體指摘原處分有何違法之處，是本院無從亦無庸就此部分再為審究。
七、關於系爭銷項稅額應否減除以陳政德或陳政德等7人為買受人之進項稅額37,571 元？㈠於茲先就營業稅法制為基本之探討：
1.按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。
2.而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。
3.另外營業稅法制形式上是以銷售人為納稅義務人，實質上由其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有業稅制之設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。
4.當然營業稅制在整個稅法架構上還有另外一個重要功能，即是作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。因為當在營業稅之稽徵過程留下記錄以後，這些紀錄即是證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核。是以在此限度內，並基於確保營業稅債權之考量，營業稅法制不容許跳開統一發票，將部分交易流程隱匿之情形發生。因為跳開統一發票之結果，雖然對國家應收之營業稅總額沒有影響，但是會有以下二種副作用：
⑴沒有在營業稅流程中出現的交易行為，其交易雙方很容
易因此隱匿其營收，而便利其逃漏營利事業所得稅。⑵稅款總額不變，但納稅義務人之數目減少，每一納稅義
務人分擔之應納稅額也會提高（總金額不變，但納稅單位變少），結果倒帳（欠繳）之風險會因此而增加。㈡按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額
，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」㈢查系爭3紙發票係由永大公司所開立之三聯式統一發票，其
中日期為81年12月2日之發票買受人記載為「陳政德」、含稅之銷售額為340,000元；日期為82年5月19日之發票買受人記載為「陳政德」、含稅之銷售額為129,000 元；日期為82年7 月13日之發票買受人記載為「陳政德等7 人」、含稅之銷售額為320,000 元，此分別有發票影本在本院卷第45、44頁可稽，被告對於發票之真正及永大公司已為銷項稅額之申報亦不爭執。
㈣又查因原告未辦理營業人登記，以致沒有取得符合營業稅法
第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，故依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，被告依此在計算原告之營業稅應納稅額時，未將上開進項憑證扣除，而直接按銷項稅額來認定原告應補繳之本稅稅額，並無違誤。
八、關於系爭罰鍰所據以計算之所漏稅額應否減除買受人為陳政德或陳政德等7人之進項稅額37,571元？㈠按稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅罰者
一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照）。
㈡從實質之觀點，營業稅之納稅義務人應納之營業稅額，必須
從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。
㈢當然在計算漏稅額時，有關進項稅額有無之判斷，又可以分為以下數種情形逐一說明：
1.第一種情形是納稅義務人根本沒有把自己實質應負擔之營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而其前手當然也不會繳納營業稅給國家，國家沒有收到此筆稅收，在計算漏稅額時，納稅義務人實質上也沒有進項稅額可供扣抵。
2.第二種情形是納稅義務人有把自己實質應負擔之營業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），但其前手卻「私自」吞下此等營業稅款，國家因此沒有收到此筆稅款，這時候處理之方式又要分以下二種情況來分別決定納稅義務人進項稅額之有無。
⑴如果納稅義務人取得者為合法之進項憑證，因為營業稅
法有前後完整流程可供勾稽，前手逃漏行為很容易被國家查獲，也不宜讓無辜之納稅義務人受前手之牽累，在計算漏稅額時，應承認該筆進項稅額。
⑵但如果納稅義務人沒有取得合法之進項憑證，造成前後
勾稽之困難，使其前手有逃漏之機會，則一方面國家實質上沒有收到稅款，另一方面國家沒有收到稅款是出於納稅義務人本身不遵守營業稅法制之勾稽設計制度所致，即使其實質有付出稅款予前手，但在計算漏稅額時，仍不能承認此筆進項稅額。
⑶最後一種情形則是納稅義務人有把自己實質應負擔之營
業稅法額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，這時候不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。如不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利（不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰），這樣的結果顯然不公平。
㈣查本件原告因未辦理營業登記，以致沒有取得符合營業稅法
第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，故依營業稅法應予補稅，已如前述，惟在本爭點即所漏稅額究竟若干之探討下，應著重在系爭3紙發票是否係原告為系爭營業時，購買貨物或勞務時所取得者，而此一有利於原告之積極事實，依法自應由原告負舉證之責。
㈤次查，原告係於79年間出資與地主陳政德等7人合建，並於
81年10月12日取得使用執照，此有工程承攬契約書在本院卷第33頁以下及使用執照在原處分卷第34頁可憑，系爭3紙發票之開立時間在81年12月2日至82年7月13日間；參諸營業人「開立銷售憑證時限表」關於買賣業，規定以開立統一發票之時間應「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」以觀，系爭3 紙發票之開立時間均在使用執照取得之後，而使用執照之取得，又以停車設備及電梯設備等主要設備之完成為必要，因此殊難認上開所購買之貨物或勞務，與原告之本件承攬工程有關，原告就此亦未進一步舉證以明，尚非可信。
㈥況查，訴外人陳政德係81年2月28日設立之獨資商號寶翰企
業社之負責人，從事不動產投資興建（行業代號661112），此有營業人暨扣繳單位統一編號查詢在本院卷第98頁可參，是系爭3紙以陳政德或陳政德等7人為買受人之統一發票，亦不得僅以發票品名記載以停車設備或電梯，即遽認定系爭發票係本件銷售額之進項憑證。
㈦原告既未舉證證明系爭發票所載金額，確係原告營業之進項
，則從而不能證明原告有把自己實質應負擔之任何營業稅額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），則其所漏稅額即與其應補稅額，並無二致。
九、原告有無故意或過失？㈠「按以營利為目的之私營事業，為營業人。其在中華民國境
內銷售貨物或勞務者，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。並應按時開立銷售憑證交付買受人，申報銷售額、繳納營業稅。此觀諸行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條、第32條第1項、第35條第1項之規定可知。其未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，依同法第43條第1項第3款規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」（最高行政法院90年度判字第1618號判決理由之首6 行參照）故上述規定已對以營利為目的之營業人，應辦理營業登記，規範甚明，而為納稅義務人所應注意，又無具體情事得以證明原告有何不能注意之情事，原告乃竟疏未注意依上開規定不辦理營業登記，其有過失甚明。
㈡至原告主張財政部遲至81年1 月31日始作成81年1 月31日台
財稅第000000000 號函釋所致，惟依前述，相關所得稅法令已有明確規定，且依原告與地主所簽之工程承攬契約書所載，原告係以就地主所提供之土地興建地上7 層，地下2 層之鋼筋混凝土造之集合住宅，且以建築面積40% 為工程費，復以所建房屋40坪及其土地作為復建鄰損工程之費用，是原告完全符合「為獲取收入、獨立的；繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人標準。
十、原告有無94年財政部修正發布之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關處1 倍罰鍰規定之適用？㈠按財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」係規定
以：「未依規定申請營業登記而營業者經第1 次查獲者。按所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處2 倍罰鍰。」㈡查本件原裁罰核定處分係由市稅處於87年所為，而原告於89
年12月18日始繳納補徵之稅額營業稅款，此為兩造所不爭，則被告以原告非於原處分核定前繳訖，且原告並未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依所漏稅額處3 倍罰鍰，核無不合。原告既無裁量濫用或裁量逾越之違法，則法院自不得依原告之請任意變更罰鍰之倍數。
十一、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十二、本件事證明確，兩造其餘陳述與判決結果不生影響者，不予一一論述；又原告請求調查其他類似核稅且處罰鍰的資料，核無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 徐 子 嵐