臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00616號原 告 中泰賓館股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊德宏 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國94年12月21日府訴字第 09426483700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有台北市○○區○○段1小段20及365地號等2 筆土地，原經被告機關松山分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國（下同）94年7月5日以系爭土地係供作公共停車場使用為由，向被告機關松山分處申請依土地稅法第18條第1項第4款規定按千分之十稅率核課地價稅，並退還歷年溢繳地價稅，經該分處以94年7月29日北市稽松山甲字第09460827300號函復原告，准系爭土地2105.5平方公尺部分自94年起至95年止按千分之十稅率課徵地價稅。原告不服，於94年8 月23日再次向被告機關松山分處申請系爭土地供停車場使用部分之地價稅應自83年起即按千分之十稅率計徵地價稅，並退還歷年溢繳稅額，經該分處以94年9月1日北市稽松山甲字第094609992100號函復否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成依土地稅法第18條第1項第4款規定按千分之十稅率核課地價稅，並退還83年起至93年溢繳之地價稅之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告就系爭土地供停車場使用部分之地價稅自83年起即按千分之十稅率計徵地價稅，並退還溢繳稅額之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅
，……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」，「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，……」，分別為土地稅法第18條及第41條所明定。原告所有系爭土地依台北市都市土地使用分區屬金融服務專用區，並非都市計畫法規定供公眾使用之停車場用地。爰此，原告於系爭土地上設置之停車場，其用地並非土地稅法施行細則第13條第1項第5目規定依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車場用地，無從依同細則第14條第1項第2款檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖等資料申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅。換言之，系爭土地非為目的事業主管機關依都市計畫法規定規劃之停車場用地，故其稅捐之減免係源自停車場法，並非依據土地稅法之規定，被告以原告未依土地稅法第18條及第41條規定申請適用特別稅率計徵地價，而否准退還原告自83年起依一般稅率繳納致溢繳之地價稅，明顯係法律適用之錯置，嚴重曲解法律，損害原告之權益，處分明顯無據且依法不合。
⒉系爭土地非為都市計畫法規定之停車場用地已如前述。
原告提供該系爭土地核准興建路外停車場係依80年7 月10日公布之停車場法。依該停車場法第34條規定：「主管機關為鼓勵民間興建公共停車場，應就停車場用地取得、資金融通、稅捐減免、規劃設計技術、公共設施配合等予以獎助或協助；其獎勵措施，另以法律定之。」經查該項獎助措施的法律，迄今尚未訂定公布，又未授權訂定。系爭土地既不符合土地稅法第18條規定適用特別稅率計徵地價稅，自應依其核准設立停車場之停車場法或授權訂立之法律規定適用獎助措施。停車場法規定之停車場稅捐減免措施其法律尚未訂定公布，原告無法依其規定申請地價稅之減免，是以原告自80年停車場法公布後至93年間未申請地價稅特別稅率之減免，乃是申請不能，而非怠於申請。被告昧於土地稅法第18條實體規定，卻爭執第41條程序規定，進而不准退還原告83年至93年間依一般稅率溢繳之地價稅，處分應無可取。⒊「關於人民之權利、義務者應以法律定之。」「應以法
律規定之事項不得以命令定之。」分別為中央法規標準法第5條及第6條所明定。土地稅法第18條規定，可適用特別稅率計徵地價稅之土地，應依同法第41條規定之期限申請減免，其權利義務明載於法律，當即符合上開中央法規標準法之規定及法律保留原則。停車場法第34條關於停車場用地稅捐之減免措施另以法律定之，即為人民權利義務應以法律定之之宣示。唯該項稅捐減免獎助之法律迄未訂定公布亦未授權訂定。財政部雖於83年2月16日以台財稅第 000000000號函釋：「依停車場規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關規定規劃使用者，不適用之。」，同意凡取有停車場證者，其用地不論是否為都市計畫法規定之土地，均可適用千分之十的地價稅特別稅率，但該函釋並未規定應比照土地稅法第41條規定期限申請減免，且函釋之性質屬行政機關內部事項之命令，被告並未就該項財政部函釋規定通知或輔導被告，顯然納稅人無從得知財政部新的釋令，導致人民對其權利義務有關之事項無法預見及預測，基於法律優位及保留原則的法理，原告於94年7月5日申請適用特別稅率計徵地價稅並請退還83年（財政部函釋可比照土地稅法第18條規定減免地價稅後）至93年間依一般稅率計徵溢繳之地價稅，乃屬依法有據，按納稅申報期限之規定，係課以人民負擔及義務，應以法律規定始符合法律保留原則及中央法規標準法的規定，83年財政部新函釋其性質僅為內部之行政命令，宣示停車場用地均可適用特別稅率計徵地價稅，對外部人民顯不能創設申報期限的義務。
⒋「生產事業之營利事業所得稅依規定原可適用獎勵投資
條例有關納稅限額計算者（註：現行科學工業園區設置管理條例始有此規定），如因不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」為財政部70年2 月13日台財稅第 31089號函釋在案。系爭土地因無適用特別稅率申請期限之法律規定，被告94年主動輔導原告申請適用特別稅率計徵地價稅前，原告顯因不諳規定而按一般稅率納稅。依上開財政部函釋，因不諳規定而按一般稅率納稅時，仍可以適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，基於法律平等原則的適用，原告申請退還83年至93年度溢繳之地價稅，自屬有據，被告否准退還溢繳之稅款應屬違誤。
⒌「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅……」分別為稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條所規定。
本案因停車場法之稅捐申請減免之法律規定未訂定，致原告因不諳可比附類推規定提出稅捐減免，依上開財政部70.2.13台財稅第31089號函釋規定，溢繳之稅款自可以適用法令錯誤申請退還。本案退稅請求權發生在行政程序法施行前，依法務部90年3月22日法90令字第0900457455 號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定」，原告申請退還自財政部83年函釋停車場用地可適用特別稅率計徵地價稅之年度起溢繳之地價稅，係行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應得類推適用民法消滅時效之規定，應屬合法，原處分認事用法顯屬有誤。
⒍依行政程序法第9 條規定，行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形一律注意，被告對本案之處分並未就原告有利之事實一律注意，依法有違。
⒎原告於81年6 月已領有停車場登記證，被告遲至93年12
月始通知原告，停車場用地可申請適用優惠稅率課徵地價稅。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告所有台北市○○區○○段1小段20及365地號等2
筆土地，領有81年6月4日北市停場登字第 014號停車場登記證（地址載為：臺北市○○區○○○路 ○○○號），嗣原告向臺北市政府申請變更停車場負責人、收費標準及年限展延，經該府以93年12年1日府交停字第09325982200號函准予核備，並發給北市停車場登字第014─1號停車場登記證，該函說明七並告知原告由目的事業主管機關核定之停車場用地，依土地稅法第18條：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。第1 項各款土地之地價稅，符合第6 條減免規定者，依該條減免之。」規定，如適用千分之十特別稅率課徵地價稅或符合免徵地價稅者，請土地所有權人於核准當年9 月22日前，向土地所在稅捐分處提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。同函並副知被告機關所屬松山分處，該分處並以93年12月6日北市稽松山甲字第09361259500號函通知原告得檢附相關資料向該分處辦理適用優惠稅率。原告遂於94年7月5日向被告機關所屬松山分處申請系爭土地按千分之十稅率計徵地價稅及退還歷年溢繳稅款，此有上開停車場登記證、臺北市政府93年12年1日府交停字第09325982200號函、被告機關所屬松山分處93年12月6日北市稽松山甲字第09361259500號函及原告94年7月5日申請書等影本附原處分卷可稽。復查被告機關所屬松山分處於接獲原告之申請後，經參酌臺北市政府工務局地理資訊e 點通及空照圖等資料，並依據原告提供之停車場配置說明、管理規範及現場照片等相關資料，核算系爭土地實際供停車場使用之面積共計2,
105.5 平方公尺，則被告機關所屬松山分處按系爭土地供停車場使用之實際面積2105.5平方公尺，依土地稅法第18條、第41條第1項：「依第17 條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。……」及財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋：「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」等規定，以原告自94年7月5日始為是項申請，乃以94年9月1日北市稽松山甲字第09460999200 號函准自94年起適用千分之十稅率課徵地價稅，且因本件原告並無稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」所稱溢繳稅款之情事，故否准原告退還溢繳稅款之申請，自屬有據。
⒉原告主張系爭土地非為目的事業主管機關依都市計劃法
規定規劃之停車場用地，致原告原無從依土地稅法第18條及第41條規定，申請適用特別稅率，答辯機關仍應准予退稅等節。按土地稅法第41條第1項規定，依同法第1
7 條及第18條規定，得適用特別稅率之土地，其土地之所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9 月22日）提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。本件系爭土地既屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目，其適用程序自應依據前開規定；況前開財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋規定，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦得適用該特別稅率，係放寬土地稅法第18條第1項第4款規定之適用，並非基此即得免除土地稅法第41條規定之申請程序，或生違反法律保留原則之問題，原告主張，顯係誤解，委難憑採。從而，原處分揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……4、都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」又土地稅法施行細則第13條第5款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。5、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」又財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋：
「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」
二、本件原告所有系爭台北市○○區○○段1小段20及365地號等2筆土地，原經被告機關松山分處按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於94年7月5日以系爭土地係供作公共停車場使用為由，向被告機關松山分處申請依土地稅法第18條第1項第4款規定按千分之十稅率核課地價稅，並退還歷年溢繳地價稅，經該分處以94年7月29日北市稽松山甲字第09460827300號函復原告，准系爭土地2105.5平方公尺部分自94年起至95年止按千分之十稅率課徵地價稅。原告不服，於94年8月23日再次向被告機關松山分處申請系爭土地供停車場使用部分之地價稅應自83年起即按千分之十稅率計徵地價稅，並退還歷年溢繳稅額，經該分處以94年9月1日北市稽松山甲字第094609992100號函復否准原告之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所有系爭土地依台北市都市土地使用分區屬金融服務專用區，並非都市計畫法規定供公眾使用之停車場用地，是系爭土地非為目的事業主管機關依都市計畫法規定規劃之停車場用地，故其稅捐之減免係源自停車場法，並非依據土地稅法之規定，被告以原告未依土地稅法第18條及第41條規定申請適用特別稅率計徵地價，而否准退還原告自83年起依一般稅率繳納致溢繳之地價稅，明顯係法律適用之錯置，嚴重曲解法律，於法無據；又原告提供該系爭土地核准興建路外停車場係依80年7月10日公布之停車場法，依停車場法第34條規定之獎助措施法律，迄今尚未訂定公布，又未授權訂定，原告無法依其規定申請地價稅之減免，是以原告自80年停車場法公布後至93年間未申請地價稅特別稅率之減免，乃是申請不能，而非怠於申請；又財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋，同意凡取有停車場證者，其用地不論是否為都市計畫法規定之土地，均可適用千分之十的地價稅特別稅率，但該函釋並未規定應比照土地稅法第41條規定期限申請減免，對外部顯不能創設申報期限的義務；原告於81年6月已領有停車場登記證，被告遲至93年12月始通知原告，停車場用地可申請適用優惠稅率課徵地價稅；原告因不諳規定而按一般稅率納稅，仍可以適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，基於法律平等原則的適用，原告申請退還83年至93年度溢繳之地價稅，自屬有據，被告否准退還溢繳之稅款應屬違誤云云。
三、查原告所有台北市○○區○○段1小段20及365地號等2筆土地，領有81年6月4日北市停場登字第014號停車場登記證（地址載為：臺北市○○區○○○路○○○號），嗣原告向臺北市政府申請變更停車場負責人、收費標準及年限展延，經該府以93年12年1日府交停字第0932598 2200號函准予核備，並發給北市停車場登字第014─1號停車場登記證，該函說明七並告知原告由目的事業主管機關核定之停車場用地，依土地稅法第18條：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。2、私立公園、動物園、體育場所用地。3、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。4、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。5、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」規定，如適用千分之十特別稅率課徵地價稅或符合免徵地價稅者，請土地所有權人於核准當年9月22日前，向土地所在稅捐分處提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。同函並副知被告機關所屬松山分處，該分處並以93年12月6日北市稽松山甲字第09361 259500號函通知原告得檢附相關資料向該分處辦理適用優惠稅率。原告遂於94年7月5日向被告機關所屬松山分處申請系爭土地按千分之十稅率計徵地價稅及退還歷年溢繳稅款各情，有停車場登記證、臺北市政府93年12年1日府交停字第09325982200號函、被告機關所屬松山分處93年12月6日北市稽松山甲字第09361259500號函及原告94年7月5日申請書等影本附原處分卷可稽。是被告機關所屬松山分處於接獲原告之申請後，經參酌臺北市政府工務局地理資訊e點通及空照圖等資料，並依據原告提供之停車場配置說明、管理規範及現場照片等相關資料，核算系爭土地實際供停車場使用之面積共計2, 105.5平方公尺，則被告機關所屬松山分處按系爭土地供停車場使用之實際面積2105.5平方公尺，依土地稅法第18條、第41條第1項：並參照財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋等規定，以原告自94年7月5日始為是項申請，乃以94年9月1日北市稽松山甲字第09460999200號函准自94年起適用千分之十稅率課徵地價稅，且因本件無稅捐稽徵法第28條規定溢繳稅款之情事，故否准原告退還溢繳稅款之申請，洵屬有據。
四、原告雖主張系爭土地非為目的事業主管機關依都市計劃法規定規劃之停車場用地，致原告原無從依土地稅法第18條及第41條規定，申請適用特別稅率云云；惟按土地稅法第41條第
1 項規定，依同法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之土地，其土地之所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9月22日）提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。系爭土地既屬得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率之項目，其適用程序自應依據前開土地稅法第41條之規定，即應於每年地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用；況前開財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋規定，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦得適用該特別稅率，係放寬土地稅法第18條第1項第4款規定之適用，並非基此而得免除土地稅法第41條規定之申請程序，原告主張，原處分與法律保留原則有違云云，顯係誤解，並非可採。又法令一經公布生效，人民即有知悉之義務，尚不得以不知法令而排除適用；是原告主張因不諳規定而按一般稅率納稅，基於平等原則，應可適用法律錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還云云，亦難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關否准原告就系爭土地供停車場使用部分之地價稅自83年起即按千分之十稅率計徵地價稅，並退還溢繳稅額之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，並請求判命被告機關應作成依土地稅法第18條第1 項第4 款規定按千分之十稅率核課地價稅，並退還83年起至93年溢繳之地價稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 吳芳靜