臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00062號原 告 甲○○訴訟代理人 袁金蘭 會計師訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400514490號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係本件行為時南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山人壽公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（以下同）88年度間，確有給付特定員工薪資所得之事實，未依所得稅法第88條規定於給付時扣繳所得稅，計短漏扣繳稅款為新臺幣（下同）3,288,240元，經被告機關查得，初查乃依所得稅法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，遂依同法第114條第1款後段規定，另按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰9,864,720元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告為南山人壽公司之負責人，該公司於88年度間，涉有給付特定員工薪資所得，應扣繳稅款3,288,240元，未於給付時予以扣取，乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳稅款及補報扣繳憑單，又原告未依限補繳及補報，遂依同法條第1款後段規定，處3倍之罰鍰計9,864,720元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告系爭費用為補助所屬業務員進修，應屬所得稅法第
4條第8款所規定之免稅所得；而系爭機票、食宿、餐食及交通費用支出係為表現優異之業務人員精進進修費用，對公司有實際效益，而與給予一般員工旅遊支出不同，不應逕將此認定為旅遊性質之支出而需視為員工所得加以扣繳：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：……八、中華民國
政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。」為所得稅法第4條第1項第8款所規定。
⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」為司法院大法官會議第 420號解釋所明定。查南山人壽所舉辦之會議有專題演講、高峰論壇討論心得報告、績優業務人員互相切磋、表揚績優人員等活動，其性質及目的係為推廣業務，藉著移地觀摩訓練、會議等激勵，以達成討論、溝通、創新的訓練效果，以便提高業務人員素質，故原告舉辦會議、參訪、研討心得報告及表揚，就本案之經濟實質而言，其目的係為使表現優異之業務人員精進進修，其性質為為達到培育人才目的之必要支出，對南山人壽有提高業務人員能力之實際效益，而與給予一般工作人員旅遊支出截然不同，實不應將此逕視為旅遊性質之支出及所屬業務人員應扣繳之應稅所得。
⑶另按一般商務慣例，當公司有舉辦進修營、研討會或
其他具有訓練性質活動之需求時，亦常前往國外之觀光場所或偏遠風景勝地辦理訓練活動，其目的不外於藉由該國外或偏遠地點召開會議，使鼓勵受訓學員積極參與且更能專注於課程或會議中；是以前往參加國外舉行之會議或受訓行程對公司業務人員素質之提升，企業文化之培養，國際視野之增廣方面絕對有其正面存在，是以各國（包括我國）之各大知名旅館皆備有大型會議廳之場地供公司企業租用，而旅行社業亦因此常與企業合作推出代為安排起外國受訓或與會所需之機票、食宿等行程事項，此為極常見之商業行為，絕非如被告所謂凡在觀光勝地所舉辦之公司活動皆為旅遊之性質。
⑷故縱認本案業務員因參加系爭會議應認定受有類似補
助款之所得，亦應審究其「所得」究為應稅所得或免稅所得。查南山人壽屬於該款規定所謂之其他公私組織，而安排海外行程之目的係為精進員工之專業職能、視野、人際關係已如前述，屬於營利事業所得稅查核準則第86條之1第1項第6 款所規定之訓練費用性質，自無將員工參與訓練之費用認定為員工所得而必須加以扣繳之理。原告之所以補助所屬業務員參與海外會議，係為獎勵其藉此等海外會議進修，達到提供其職業訓練之目的，因此方給予原告所屬業務員研究或考察等補助費，顯符合前揭所得稅法第4條第8款之免稅規定，既為免稅之所得，依法則再無就該筆所得扣繳之需，故被告所為之原處分及後繽裁罰處分亦皆無所附麗，自應予以撤銷。
⒉本案系爭支出未具所得性質，與所得稅法第4條第8款但書無涉：
查系爭支出係以實物補貼之方式補助所屬業務員赴海外訓練場地參與進修會議，此等活動與一般於公司內部備有茶點、教案而舉行之員工訓練並無不同，而實務上向未有稅務機關就此調整將該等茶點費用視為員工所得之案例，故此等支出自始即未具所得性質，自與此條規定無涉。另，受補助者無法在未參加時換取等額之現金，故對未參加者海外訓練會議者而言，其將無法享有南山人壽之任何補助，如南山人壽支出系爭款項之目的係為使所屬員工享受旅遊之效益力而補助其出國，則應以直接現金補助所屬員工之方式為佳，或直接安排能舒解員工壓力，激勵員工士氣之純粹旅遊行程，將更能激勵員工士氣，然南山人壽並未如此，而係以要求所屬員工出席至少5 整天之海外訓練會議，依經驗法則即可知，無人可能會因前述被告所不爭之行程獲得相當於一般旅遊所獲得之效益，故系爭補助款之運用實未具所得性質，僅係南山人壽經營者對於員工訓練方式之選擇，並非為使員工獲得旅遊效益之補助。
⒊系爭旅費並非所得稅法薪資所得所定義之其他補助，未具薪資所得性質，實非應予扣繳之標的：
本件補貼費用非屬參加員工因於公司服勞務所獲得之補助費名目給予之對價。按「營利事業因業務之實際需要，與其僱用之外務員訂立合約，利用外務員自有之機動車輛訪問客戶推銷產品，經約定由營利事業補貼之汽油費、修繕費、停車費、過橋費等，可憑合約及有關原始憑證核實認列為該事業之營業費用，免視為外務員之薪資所得。」為財政部75年4月22日台財稅第0000000號函所規定。查本案南山人壽之補貼行為，係以符合一定標準之員工有參加系爭海外訓練會議才得獲得補貼，如此等特定員工選擇不參加則將毫無所得，若真如被告機關所謂本案係為對特定員工服勞務達到業績之獎勵報酬而給予旅遊補助之性質，則南山人壽為獎勵該等優秀員工，自應有如不參加即給付代金等使其可明確受益之替代選擇方案，而非以一「不參加即不補助」之限定方式，使因故無法成行之優秀員工毫無所獲，形成與一般員工或表現不佳之員工毫無差別待遇之結果，故此種特定性質之給付，並非對特定員工之其他補助，而係在南山人壽因業務實際需要所選擇之特定訓練方式下，就其赴海外參與訓練所花費之機票費用、交通食宿費用等所加以補貼之給付，並無所得給付之性質，與前揭函釋之特定補貼款，或一般員工出差之差旅費並無二致，即若未因公使用交通工具或未依公司規劃赴海外受訓即無法獲得補貼，故本件補貼實無所得性質，原告就此即無就此非薪資所得之給付進行扣繳之義務。
⒋83年函釋顯非合法之函釋，不應加以援用：
⑴按「舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之
費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得……確由營利事業負擔者，依同法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」財政部83年9月7日台財稅第00000000
0 號函釋（以下簡稱83年函）著有明文，惟前揭解釋實違反論理法則及實質課稅原則，應不足採為裁判之基礎，蓋財政部認舉辦全體員工均可參加之國內外旅遊所支付之費用，免視為員工所得，當係因舉辦此種旅遊，有激勵員工士氣，增加員工間情誼及對公司向心力之作用，而認應屬對公司經營有效益之費用，不應視為員工所得。惟如基於公司業務需求，非屬全體員工均可參加，但其舉辦同樣可達到激勵員工士氣等效果，基於實質課稅原則，自無認其非屬對公司具有效益之費用之理由，本件南山人壽所支付之相關會議費用支出，有精進優良業務人員之素質、視野、人際關係之作用已如前述，縱有部分非會議行程，亦屬於前開對增進公司經營效益之支出，依前開函釋所意含舉辦業務人員旅遊如屬對公司經營有效益，旅遊支出應非業務人員所得，實無認定本件相關會議之大多數支出屬業務人員所得之理，依被告之論理，若公司擬取消少數表現不佳員工參與公司舉辦之旅遊活動之權益，則其餘多數員工將因此被認定已收受其他所得而多負擔個人綜合所得稅，對於接受補助出國旅遊之業務人員其所得認定將因其他員工得否參加而異，顯違論理法則，且實難令人理解為何同一經濟實質因其他因素而有不同之認定，故83年函釋之規定除將使經濟實質無法顯現外，並對相同旅遊支出有不同之稅務處理，其認定業務人員旅遊費用應稅或免稅之原則實無一合理之法理基礎以為依據，顯有違背論理法則。亦侵犯公司擇定員工旅遊方式之自由選擇權。
⑵另惟前揭解釋亦違反平等原則及租稅法定主義，應不
足採為裁判之基礎。按「憲法第19條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」、「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之」，司法院大法官著有釋字第217號解釋及釋字第402號解釋足資遵循，又釋字第413號解釋亦明揭關於「所得稅扣繳」規定仍有「租稅法律主義」之適用。按所得稅制係由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得人」繳予國庫，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，由此可知，所得稅法之所以設置扣繳義務之制度，其目的無非為確保所得稅之徵收，以簡化稅款之徵收程序，故扣繳義務人乃是為國家稅收之計算，收入並繳納稅款，本身並不負擔租稅債務，而係因法律規定使扣繳義務人成為類似依法受國家委託行使公權力（代收稅款）之人，人民即不可能於無法律依據之情形下而需負擔此義務。
⑶細譯財政部83年函即可知，就「公司舉辦員工參加之
國內、外旅遊所支付之費用」是否屬員工所得性質，財政部竟以公司所支付之費用係員工全體可參加或僅部分參加為認定標準。財政部此種左支右黜之作法，即可知該旅遊費用不可能可以直接被解釋為員工所得，蓋同一種費用之支付，其應否扣繳之認定不應因參加旅遊人員之身份別或其他差異而有不同之認定方式，亦不能因其他員工有否同一種利益（假設員工有此利益）而有異其性質，否則即顯有違背憲法第7 條所明定之平等原則及租稅公平原則；是以，由函釋即即知其但書以「全體員工是否為參加」而有不同之性質認定，等於使稅捐機關於法未授權下得自行以行政命令決定此類費用支付之性質，其認定標準除有違租稅公平原則外，其擴張解釋稅法亦顯違租稅法定主義。
⒌扣繳制度並非國家唯一可落實徵收稅款目的之方式，稅
捐機關亦可依職權直接向所得人逕予補稅裁罰，故被告對本案扣繳義務人之裁罰與其所欲達成之目的不符合比例原則：
按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7 條明定。次依現行所得稅法規定，「納稅義務」與「扣繳制度」尚非完全對應，本諸實質課稅原則，凡有法定應納稅所得者，均應依法申報所得繳納稅捐（所得稅法第2條及第3條），但相對地「給付所得之人」未必當然具有扣繳義務，有無扣繳義務，端視是否合致所得稅法第88條及第89條規定，此觀所得稅法第7條第5 項規定：「本法稱扣繳義務人，係指『依本法規定』，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」即明。以所得稅法施行細則第83條第2 項之規定舉例說明如下：「銀行業貸放款之利息所得、農地房地產業及已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得、行紀業或兼營行紀業者收取之佣金及營利事業依法開立統一發票之權利金收入，均免予扣繳」，是以並非所有所得給付者皆有扣繳義務，於此情形下，稅捐機關自應有其行政作為以完成對於所得之掌握以及稅捐之徵收，故扣繳制度之實行並非稅捐機關完成徵收稅收之唯一方式；於本案中，所得人及納稅義務人皆非原告，而被告基於自己之法律判斷，既然已知系爭費用總額，均應分攤成參加會議員工之所得，在每人旅費必然相同之情形下，僅需再知悉參加會議之員工名單即可得知被告所認知每位員工之受補助金額，故就被告之稽徵技術而言，實無需強制原告依有爭議之83年函履行扣繳義務即可掌握課稅所得之歸屬，實不至於減損國家稅收；換言之，被告所主張之員工所得絕非原告直接支付予員工，且有如前所述之複雜爭議，實無法期待原告應可預測並遵行被告見解而盡扣繳義務，故被告顯以此非必要之扣繳義務未履行即處以高達3 倍之罰鍰，其命原告扣繳之裁量權行使顯屬濫用權力，依行政訴訟法第4條第2項，應屬違法。⒍原告於之前年度之相同案情案件，已由鈞院判決將被告
之原處分、復查及訴願決定駁回，可證被告之原核定即處分確有爭議：
⑴原告84年度之扣繳罰鍰案件案情與本案完全相同（僅
有金額不同），而該案已先行進入行政訴訟程序，而經鈞院於93年訴字第4170號判決將原核定及處分一一駁回，其判決理由略以：
①被告於準備庭中自承海外行程中有2分之1時間為會
議行程，故被告自不得僅以食宿方面較為豐富豪華而將會議行程認定為旅遊行程。
②被告曾將海外會議費用中之開會場地費用及場地設
備租借費自系爭扣繳總額中剔除，顯見本案並非全為旅遊性質；被告卻又同時認定本案為原告招待員工所為之旅遊活動，而核定其餘補助全屬薪資所得，兩者矛盾，亦違事理及法理，自有未合。
③本件會議費用中，有部份旅遊行程之補助應視為員
工薪資所得，亦有部份會議行程不應屬於薪資所得，故此等屬不可明確歸屬之共同費用部分自應依比例計算之。
⑵是以，依鈞院之見解，本案系爭費用並非可全數歸為
屬旅遊性質之薪資所得，故退步言之，縱有部份系爭費用，諸如門票、導遊費用或小費等應視為補助員工之薪資所得性質，然在原始憑證以無法詳細區分系爭費用所有組成項目下，此部份即為不可明確歸屬之共同費用，自應撤銷原核定及處分，命被告機關依適當之比例將系爭費用拆分為旅遊部分及會議部分，而僅能就旅遊部份之補助命原告盡其扣繳義務。
⑶按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法
律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院大法官會議第275 號解釋訂有明文。南山人壽以舉辦相關會議之方式達到精進優良業務人員表現之目的，而原告未辦理扣繳純係因原告認為被告誤解法律，致所為之扣繳命令顯有違誤，前揭判決已肯認原告見解（雖前揭判決被告已提起上訴，但既鈞院已為同原告見解之判決，論理上即不可能認為原告依鈞院已初步肯認之見解，而拒絕接受被告之命令為有過失），應足以認定原告之前開認定屬無過失，故被告核處原告未扣繳稅款之3 倍罰鍰，實顯錯認原告為有過失，應予撤銷。故將此等裁罰處分無論鈞院於本次訴訟對本案之見解如何，均應全數加以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業
職工薪資及提供勞務者之所得：…二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。…」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。……」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第2款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第 114條第1款前段所明定。
⒉本件被告初查以南山人壽公司88年度申報之其他費用科
目，內含於海外舉辦高極峰會議之費用計57,288,445元，據該會議前往地點為澳洲布里斯班、海曼島、黃金海岸等觀光勝地，且給付費用內容以旅行社團費為主，實與一般觀光團之安排無太大差別，又該會議行程之參加人員，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，顯係招待特定員工所為之旅遊活動，依財政部83年9月7日台財稅第 000000000號函釋，核屬營利事業對員工之補助，按所得稅法第14條第1項第3類規定，為薪資所得性質；是經計算扣除南山人壽公司原申報會議費中直接可歸屬於舉辦會議所需之雜項採購、會議場地費等費用，餘54,804,000元為非直接可歸屬之支出，應轉為參與會議員工薪資所得；並依前揭法條規定，原告為行為時南山人壽公司之負責人，亦即扣繳義務人，按薪資所得6%扣繳率計算應扣繳稅額為 3,288,240元，由被告所屬中北稽徵所以93年2月13日財北國稅中北綜所二字第093020017
5 號函檢送補繳各類所得扣繳稅款繳款書予原告，並通知其辦理扣繳憑單申報手續。
⒊原告主張系爭費用為補助所屬業務員進修，應屬所得稅
法第4 條第1項第8款規定，屬免稅所得，與該款但書無涉等情。按「左列各種所得，免納所得稅：…八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」為所得稅法第4條第1項第8 款定有明文。經查本件南山人壽公司所舉辦之海外年度盛會，係為獎勵達業績標準之員工而舉辦，屬員工因提供勞務所取得之報酬，依據前開法條但書規定，即非為免稅所得，原告自應依法辦理扣繳事宜。
⒋原告主張系爭機票、食宿、餐食及交通費用支出系為表
現優異之業務人員精進進修費用，對公司有實際效益，而給予一般員工旅遊支出不同，不應逕將此認定為旅遊性質之支出而需視為業務人員所得加以扣繳等情。經查上開南山人壽公司所辦海外年度盛會，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，亦非為強制性質，是接受招待並前往該年度盛會之特定員工，即因此享有公司該項全額補助（機票、食宿、餐食及交通費用）之利益；且無論實質旅遊及以會議為名之業務心得分享，均屬此海外行程之活動內容，而特定員工享有補助，免費全程參與此套裝行程，其所獲補助之利益，自符合薪資所得性質，此觀所得稅法第14條第1項第3類規定甚明；是既屬參與盛會員工之薪資所得，原告自有依法辦理扣繳之責。⒌而原告稱本件補貼費用非屬參加員工因於公司服勞務所
獲得之補助費名目給予之對價，因優秀員工若不參加則毫無所得，形成與一般員工或表現不佳之員工毫無差別待遇之結果，是系爭補貼實為南山人壽公司因業務實際需要所選擇之特定訓練，並非薪資所得等情。經查南山人壽公司88年度間舉辦海外年度盛會，得參與盛會之員工，以高極峰會議為例，包括業務代表、業務主任、業務襄理、區經理及通訊處經理等，按該公司競賽辦法所定，競賽期間內各組參賽人員須達成各組所訂業績標準，始能獲取參加該會議之資格；是獲得招待並前往該年度盛會之特定員工，即因此享有公司提供免費全程參與此套裝行程之利益，所獲補助自為薪資所得，當無疑義；而南山人壽公司訂定業績競賽獎勵規定，原獲取參加海外年度盛會資格之員工，因故未參與，究為視同放棄，抑或公司另有補助，並非本件審究範圍；本件所論係為公司已實現對參與海外年度盛會之特定員工提供免費全程參與此套裝行程之補助，而員工所獲該補助之利益，合於所得稅法第14條第1項第3類關於薪資所得之規定，自屬所得稅法所定扣繳義務人應扣繳之範圍。
⒍又原告主張主張財政部83年函釋顯非合法函釋，不應加
以援用乙節。按訴願人所指係財政部83年9月7日台財稅第 000000000號函釋：營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：…
（二）營利事業未依法成立職工福利委員會，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用…惟如以現金定額補助或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，依所得稅法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。此為財政部基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，並未違背租稅法定主義；縱原告對此質疑，亦屬其對法令見解之歧異；況回歸本法，本件南山人壽公司針對業績達標準之特定員工赴海外參加具業績指標之年度盛會，所為之全額補助（包括機票、食宿、車資等），自應按所得稅法第14條第1項第3類規定，認屬薪資所得性質；是原告所訴，核不足採。
⒎另原告主張扣繳制度並非國家唯一可落實徵收稅款目的
之方式，稅捐機關亦可依職權直接向所得人竟予補徵裁罰，是被告對其裁罰與其所育達成之目的不符合比例原則等情。經查就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收；故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成；是所得稅法始有強行規範扣繳義務人為扣繳稅款義務之責。而原告係本件行為時南山人壽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所定之扣繳義務人，此為原告所不爭，原告自應負所得稅法所規範關於扣繳義務之責，其未履行責任，即應受處罰。從而，被告以南山人壽公司88年度支付之系爭會議費，係補助特定員工赴海外參與年度盛會之費用，應合併員工薪資所得扣繳稅款；而原告為扣繳義務人，其未依法辦理扣繳，遂按薪資所得扣繳率6%，核定88年度應扣繳稅款計3,288,240元，並以93年2月13日財北國稅中北綜所二字第0930200175號函發單通知原告繳納，以及應於繳納期限屆滿（93年3 月15日）翌日起10日內辦理扣繳憑單申報手續，惟原告未於期限內補繳稅款及補報扣繳憑單，是被告原處分按應扣未扣稅額處3倍罰鍰計9,864,720元，揆諸首揭法條規定，並無違誤。
⒏至原告所訴相同案情即其84年度扣繳稅款及罰鍰事件，
業經鈞院93年度訴字第4170號判決，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷乙節；經查上述事件，被告已向最高行政法院提起上訴，迄今未接獲該院判決，全案尚未確定，特此陳明。
⒐據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1、‧‧‧2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技‧‧‧，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：1、‧‧‧2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技‧‧‧及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。‧‧‧」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款所明定。
同法第4條第8款規定：「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」第14條第3類第2項規定：「前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」又財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋：「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（1）‧‧‧（2）營利事業未依法成立職工福利委員會，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用‧‧‧。又舉辦全體員工均參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。
惟如以現金定額補助或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準‧‧‧）旅遊部分，依所得稅法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」。
三、本件被告以原告係南山人壽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所定之扣繳義務人，該公司於88年度間，涉有給付特定員工薪資所得之情事，應扣繳稅款3,288,240元，惟未依同法第88條規定於給付時予以扣取，被告機關乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳上開應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，又原告未依限補繳及補報，遂依同法條第1款後段規定，另按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰計9,864,720元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭費用為補助所屬業務員進修，應屬所得稅法第4條第8款所規定之免稅所得；而系爭機票、食宿、餐食及交通費用支出係為表現優異之業務人員精進進修費用，對公司有實際效益，而與給予一般員工旅遊支出不同，不應逕將此認定為旅遊性質之支出，視為員工所得加以扣繳；又系爭支出係以實物補貼之方式補助所屬業務員赴海外訓練場地參與進修會議，此等活動與一般於公司內部備有茶點、教案而舉行之員工訓練並無不同，而實務上向未有稅務機關就此調整將該等茶點費用視為員工所得之案例，故此等支出自始即未具所得性質，與所得稅法第4條第8款但書無涉，是系爭旅費並非所得稅法薪資所得所定義之其他補助，未具薪資所得性質，實非應予扣繳之標的；且財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋認舉辦全體員工均可參加之國內外旅遊所支付之費用，免視為員工所得，當係因舉辦此種旅遊，有激勵員工士氣，增加員工間情誼及對公司向心力之作用，而認應屬對公司經營有效益之費用，不應視為員工所得，惟如基於公司業務需求，非屬全體員工均可參加，但其舉辦同樣可達到激勵員工士氣等效果，基於實質課稅原則，自無認其非屬對公司具有效益之費用之理由，有違租稅公平原則與租稅法定主義，顯非合法；再扣繳制度並非國家唯一可落實徵收稅款目的之方式，稅捐機關亦可依職權直接向所得人逕予補稅裁罰，就被告之稽徵技術而言，實無需強制原告依有爭議之83年函履行扣繳義務即可掌握課稅所得之歸屬，實不至於減損國家稅收，故被告對本案扣繳義務人之裁罰與其所欲達成之目的不符合比例原則；又系爭費用並非可全數歸為屬旅遊性質之薪資所得，故退步言之，縱有部份系爭費用，諸如門票、導遊費用或小費等應視為補助員工之薪資所得性質，然在原始憑證以無法詳細區分系爭費用所有組成項目下，此部份即為不可明確歸屬之共同費用，亦應依適當之比例將系爭費用拆分為旅遊部分及會議部分，而僅能就旅遊部份之補助命原告盡其扣繳義務；本件原告並無過失，被告核處原告未扣繳稅款之3倍罰鍰，實顯錯認原告為有過失，應予撤銷云云。
四、本院查：
（一）上開財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋關於營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，所為如舉辦全體員工均參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得，惟如以現金定額補助或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準‧‧‧）旅遊部分，依所得稅法第14條第1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅之函釋，區別營利事業所舉辦員工國內或國外之旅遊，是否為全體員工均參加或僅招待特定員工之不同情形，而分別認定其性質，具有合理性，核係主管機關係基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，並未違背租稅法定主義，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之；原告主張該函釋違法，不足作為裁判之依據云云，並不足採。惟此函係針對員工旅遊之現金定額補助或費用支出所為之解釋，如營利事業之費用支出，非關於員工旅遊，則無該函釋之適用。
（二）關於本件南山人壽公司88年度於海外澳洲布里斯班、海曼島、黃金海岸等地，舉辦高極峰會議，該會議行程之參加人員，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，包括業務代表、業務主任、業務襄理、區經理及通訊處經理等，按該公司競賽辦法所定，競賽期間內各組參賽人員須達成各組所訂業績標準，始能獲取參加該會議之資格，此亦為原告所不爭；是南山人壽公司舉辦該海外活動，係為獎勵達業績標準之員工而舉辦之事實，自堪認定。又依原處分所認定之事實，本件南山人壽88年間為其員工舉辦系爭會議，有部份時間為會議行程，此為被告自承，復有會議行程表、議程說明附原處分卷可稽，原處分亦將其中會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用，認係直接可歸屬舉辦會議之支出列為費用，計准予扣除2,484,445元；是原處分所據之基礎事實，乃南山人壽公司為業績達一定標準之特定員工舉辦88年度高極海外會議，行程部份為開會，其餘為旅遊及自台灣搭乘飛機往返會議場所、旅遊地點之時間。又公司為其員工舉辦會議，選擇大飯店或觀光勝地，事所恆見，不能以員工參加公司所舉辦之會議，吃的內容豐富、住的地方豪華，而否定其係舉辦會議，而變為旅遊。是本件南山人壽公司為特定員工所舉辦88年度間之系爭海外會議之性質，核係包括一部份業務上會議，一部分為員工旅遊。
（三）依上揭所得稅法第4 條第1 項第8 款規定，關於中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等屬免稅所得。該款但書亦規定，受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。又按所得稅法第14條第3 類第2 項既規定薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及「各種補助費」，是雖非該規定所列舉之「薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利」，然屬於對員工之補助者，亦屬薪資所得。系爭海外會議就旅遊部分，因其參加人員僅限於公司內達到相當業績者始可參加，原處分以其係招待員工所為之旅遊活動，依財政部上揭83年函釋，核屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，並無不合。原告主張非屬薪資所得，應免納所得稅，顯有誤會。
（四）系爭南山人壽公司88年度舉辦之海外會議，就開會部分，被告並未有何證據證明公司未實際開會，僅以會議地在觀光勝地，且旅行社報價單上所列費用包括導遊費（當地導遊費用）、影印費（印製旅行手冊）、車資、門票（行程內觀光地區之門船費及入場券）與小費（國內旅行社領隊、當地導遊及司機小費）等，實與一般觀光團之安排無太大差別，亦將之歸為旅遊，與原處分所據事實不符。且一方面將上述會議行程亦認為屬於旅遊行程而認為該會議行程之參加人員，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，顯係招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，另一方面又將會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用，認係直接可歸屬舉辦會議之支出列為費用扣除，則又自相矛盾。又員工參與公司舉辦會議，食宿交通由公司提供，係參與會議所必要，員工並未得有如所得稅法第14條第3類第2項所規定薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費之利益，如依原處分內容，認為南山人壽88年間為其員工舉辦系爭海外會議，關於開會之支出，除少數場地設備佈置飲料餐點費外，其餘屬於給予員工之薪資，則本件參與會議之員工，就該部分則變成有「薪資所得」，須納入計算所得稅申報，亦違事理及法理。
四、從而，原處分將南山人壽公司上述為員工舉辦之系爭海外會議之支出，除會議之開會場地費用與場地設備租用費用，以及開會場地佈置飲料餐點等費用，被告認係直接可歸屬舉辦會議之支出，被告准予列為費用扣除2,484,445元外，其餘(例如食宿交通費用)以其全屬招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，自有未合。是被告以原告為行為時南山人壽之負責人，亦即扣繳義務人，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，乃按扣繳率6﹪，核定88年度應扣繳稅款3,288,240元，發單通知原告繳納，並辦理扣繳憑單申報手續，且因原告並未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，另按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰計9,864,720元，於法尚屬有違，訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法處分。
五、又本件南山人壽為其員工舉辦系爭海外會議，既有部分旅遊行程支出之費用可認為屬於其員工之薪資所得，部分會議行程支出之費用不得認為屬於其員工之薪資所得，然其有共同費用 (例如往返台灣與海外間之機票費)， 參酌司法院釋字第493 號解釋意旨：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1 項所明定。依所得稅法第4 條之
1 前段規定，自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之80免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸」（稽徵機關之實務上，對營利事業費用分擔之歸屬，亦是對無法明確歸屬部分，採比例分擔歸屬），被告重為處分，計算旅遊行程支出之費用時，除可合理明確歸屬旅遊行程支出之費用及會議行程支出之費用，各依其歸屬計算外；就不可明確歸屬為旅遊行程或會議行程費用部分，自應依比例分攤計算之，不得以可明確歸屬會議行程支出之費用，列為會議行程支出之費用，其餘計為旅遊行程支出之費用，併此敘明。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
書記官 吳芳靜