臺北高等行政法院判決
95年度訴字第631號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國95年1 月9 日府訴字第0940117861號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分超過新台幣壹佰零肆萬參仟玖佰陸拾壹元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年8 月19日取得訴外人張墻所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段六結小段36-14 地號建地（面積164 平方公尺）之應有部分3/1640；並於同年9 月
29 日 與張墻取得原所有人林嘉誠坐落宜蘭縣○○鄉○○段
47、48地號（面積各為2,008 平方公尺）不課徵土地增值稅農牧用地之應有部分200271/ 200800、529/200800及200269/200800 、531/200800；再於同年10月31日與張墻取得原所有人許賢聰坐落宜蘭縣○○鄉○○段351 、352 地號（面積分別為2,23 0及1,302 平方公尺）不課徵土地增值稅農牧用地之應有部分111071/223000 、111929/223000 及1300/1302 、2/1302，造成上開5 筆土地為原告及張墻共有之事實。嗣後於同年11月3 日辦理共有物分割，原告取得上開系爭建地全部及協和段351 地號農牧用地之應有部分112219/223000 ，經地政機關改算地價，系爭建地之應有部分1637/1640 持分面積前次移轉現值，由新臺幣（下同）3,800 元提高為27,184.2元，餘上開協和段351 、352 地號及梅林段47、48地號等4 筆農地之原規定地價或前次移轉現值則均為降低。嗣原告於同年11月7 日申報系爭建地移轉與張墻之子張耀文，原核定應繳納土地增值稅381,228 元，上開協和段351 及352 農地於同年11月17日申報移轉回原所有人許賢聰，梅林段47及48農地亦於同年11月26日申報移轉回原所有人林嘉誠。被告以原告經由張墻取得系爭土地3/1640持分以形成共有關係後，再利用應稅土地與不課徵或免稅土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再移轉之土地，依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函揭示之實質課稅原則，按共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，以94年5 月24日宜稅土字第09 40014507 號函附繳款書，補徵系爭土地增值稅1,118,970 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原處分超過1,043,961 元部分撤銷，其餘原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函
規定所為之處分與內政部之作法相互矛盾，亦違背社會之一貫處理原則。原告依土地登記之規範移轉系爭土地所有權於張耀文，並繳納被告原核定之土地增值稅，於法並無不合，被告不得於事後加以補徵。如原告所為之移轉行為有任何違法情事，地政機關豈能完成所有權之移轉。原告之移轉行為係於92年11月17日完成，財政部前揭函釋則於93年8 月11日作成，依法律不溯既往原則，自不得為本件處罰補繳之依據。
⒉原告係依據土地登記規則第106 條規定、內政部91年5 月
20日台內中地字第0910006992號及90年11月20日台內中地字第09015859號函釋，辦理共有物分割及分割後地價改算，前開規範內容甚明，原告對此規範產生信賴，有地政機關之登記謄本為憑。
⒊善用法令本為人民之權利，原告依法律限制之框架為節稅
之規劃，應無違法。如依被告所稱之實質課稅原則，購買道路用地及公共設施保留地用於減免抵扣綜合所得稅，是否亦應補稅。如按被告所為，行政機關朝令夕改無須經立法機關同意，則原告之權利將無法受到保障。是以，原告信賴地政機關之登記謄本所為之法律行為，應受到保護。⒋如依被告所述，往後原告移轉不動產是否應先請示被告，
以決定係依公告現值之差額、實質課稅原則或實際交易價格來看待該次移轉行為？如此恐非法治國所應有之制度，難道其他部會所訂定之命令位階較低，必須配合財政部之法令？原告依現行法令為本件不動產移轉行為，亦已合法納稅，若有違法，則當初辦理本件移轉登記之公務員亦屬違法。
⒌依土地稅法之規定，應以地價機關所計算之地價為課稅依
據及基礎，在法律尚未修正前，被告自不得於無法律明確授權之情形下，否定地政機關之權限，擴張實質課稅原則，本件財政部所為解釋性行政規則顯然逾越土地稅法第31條第l 項及同法施行細則第54條之規定，增加母法所無之限制。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於92年8 月19日取得張墻所有系爭應稅土地之應有
持分3/1640；並於同年9 月29日與張墻共同取得原所有人林嘉誠梅林段47、48地號2 筆不課徵土地之應有部分200271/200800 、529/200800及200269/200800 、531/200800；再於同年10月31日與張墻共同取得原所有人許賢聰之協和段351 、352 地號2 筆不課徵土地之應有部分111071/223000 、111929/223000 及1300/1302 、2/1302，造成上開5 筆土地為原告及張墻共有之事實，有宜蘭縣土地卡附案可稽。嗣後於同年11月3 日辦理共有物分割，由原告取得系爭應稅土地全部及協和段351 地號不課徵土地之應有部分112219/223000 ，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，系爭應稅土地：土地面積164 平方公尺之應有部分1637/1640 ，應有部分面積前次移轉現值已由每平方公尺3,800 元改算墊高為27,184.2元。餘不課徵土地增值稅之4 筆土地，協和段351 及352 地號：土地面積2,230 、1,302 平方公尺，其由原規定地價或前次移轉現值為每平方公尺900 元、952 元降低為上開351 地號應有部分110781/223000 每平方公尺297.7 元、上開351 地號應有部分112219/223000 每平方公尺839.6 元、上開35
2 地號每平方公尺297.7 元；梅林段47、48地號：土地面積均為2,008 平方公尺，其由原規定地價或前次移轉現值皆為每平方公尺780 元降低為每平方公尺297.7 元。是不課徵土地其原規定地價或前次移轉現值均降低，有宜蘭縣宜蘭地政事務所及羅東地政事務所地價改算表附卷可證。且系爭應稅土地業於同年11月7 日向被告申報由原告移轉與張墻之子張耀文，原核定應繳納土地增值稅381,228 元、協和段351 及352 地號不課徵土地業於同年11月17日申報移轉回原所有人許賢聰名下，梅林段47及48地號不課徵土地亦於同年11月26日申報移轉回原所有人林嘉誠名下。
經查前揭等5 筆土地係利用應稅與不課徵土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高應稅土地前次移轉現值後再移轉之土地，顯以取巧安排以規避稅負，應依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，以共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，是金六結段六結小段36-14 地號應以72年1 月之前次移轉現值每平方公尺3,800 元計算土地漲價總數額，扣除原核定已繳納之稅額，尚需補徵土地增值稅額1,118,970 元，是被告於94年5 月24日以宜稅土字第0940014507號函補徵之，並於94年6 月3 日以宜稅羅字第0940005870號函副知原告有關張墻及原所有人林嘉誠於92年11月26日申報梅林段47、48地號2 筆土地移轉現值，其原規定地價或前次移轉現值調回分割前之原地價或前次移轉現值。
⒉張墻於92年8 月19日先以系爭應稅土地應有部分之極小部
分方式移轉予原告創設共有，並於同年9 月29日及10月31日共同持有梅林段47、48地號及協和段351 、352 地號等
4 筆不課徵土地，旋即於同年11月3 日辦理共有物分割登記，由原告取得所有系爭應稅土地，即於同年11月7 日申報回售予張墻之子張耀文，其與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符，亦與一般正常買賣交易或贈與態樣不符，本件其應稅土地持分1637/1640 ，在短短4 日內經由原告轉移至原所有人之子名下，而不課徵土地亦於極短時間內全又回轉至原持有不課徵土地所有權人名下；復經提供所有協和段351 及352 地號2 筆不課徵土地之許賢聰，於95年
3 月20日在被告機關之談話筆錄中坦承，其於92或93年間曾將前揭2 筆土地無償借予地政士丁○○運用，又其與原告及張墻等人之間並無買賣及支付價金等情事，是原告等不僅取巧，可謂以不正當手段，逃漏稅捐，實難謂其善用法令，以不違法之行為節稅。原告藉地政機關於辦理共有物分割時，應依據平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後，土地登記簿登載之原規定地價將因此而提高，欲藉此以減少繳納土地增值稅之目的，其意圖甚明。按其土地移轉過程，法律並無限制，亦非稽徵機關所得以禁止，惟有關課稅要件之事實認定為稽徵機關之職權，縱系爭土地於辦理共有物分割後，經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算原規定地價，但核課土地增值稅，其土地漲價總數額仍應依據土地稅法第31條規定辦理。再者，原告取得系爭應稅土地其共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，得逕行向地政機關辦理共有物分割登記。亦即系爭應稅土地由張墻移轉予原告除應有部分3/1640外，其餘系爭應稅土地應有部分1637/1640 ，係利用與不課徵土地辦理共有物分割，增減數額在於公告現值1 平方公尺單價以下，以無須申報土地現值方式逕向地政機關辦理所有權登記。原告於再移轉系爭應稅土地，應依據平均地權條例第38條第1 項及土地稅法施行細則第47條規定，土地漲價總數額為以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值，徵收土地增值稅，平均地權條例施行細則第57條亦定有明文，再則財政部93年8 月11日台財稅字第0930453973
0 號更明釋在案，是系爭應稅土地前次移轉時申報之現值應為未辦理共有物分割前之72年1 月之公告現值，即張墻原取得時之申報移轉現值，補徵原告土地增值稅1,118,97
0 元，洵屬有據。⒊原告稱其依據土地登記規則第106 條規定、內政部91年5
月20日台內中地字第0910006992號及90年11月20日台內中地字第09015859號函釋，辦理共有物分割及分割後地價改算，惟上開規則及函釋並非稅捐稽徵機關課徵土地增值稅之依據，原告與張墻等間之土地安排移轉過程，法雖未禁止，而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及土地分割改算地價原則改算地價，亦無違反規定，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稽徵機關申報移轉後係屬稽徵機關之權責，自應由稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。原告取得系爭應稅土地，土地登記簿登記原因皆為共有物分割，除應有部分3/1640，需繳納2,62
7 元極少之土地增值稅外，其餘大部分均以免申報土地現值之方式取得，自無課徵土地增值稅。亦即系爭應稅土地72年1 月每平方公尺3,800 元與分割後之每平方公尺27,1
84.2元，其中因土地自然漲價部分之差額，並未課徵土地增值稅，違反憲法第143 條及平均地權條例第35條之規定。是系爭應稅土地自然漲價部分，理應課徵土地增值稅。原告雖以取巧、不正當之手段藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值墊高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，當依據土地稅法第31條第1 項規定土地漲價總數額之計算。其與平均地權條例施行細則第23條改算地價之規定，自有不同。該平均地權條例施行細則第23條改算地價之規定，核非計算漲價總數額之依據。再就課稅公平性而言，原告以同樣買賣移轉原因，且同時取得系爭土地應有部分，經地政機關分割改算地價後，其與前次移轉現值或原規定地價二者卻不相同，顯見稽徵機關於課徵土地增值稅時，仍應依據土地稅法施行細則第47條規定，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準，否則逕依改算後之原規定地價核課，即違反課稅公平原則。是類此案件，依土地稅法第31條第1 項規定及實質課稅原則、公平原則等，被告當依稅捐稽徵法第21條第2 項及同法第22條規定，於核課期間內補徵。財政部93年8 月11日台財字第09304539730號函釋亦持相同見解，是於函釋中明示：「本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」，該函釋並無所謂逾越土地稅法第31條第1 項規定。至於同法施行細則第54條係規定自用住宅之評定現值，以不動產評價委員會所評定之房屋標準價格為準；原告再稱購買道路用地及公共設施保留地用於減免抵扣綜所稅，是否也應補稅等，此等質疑皆與本件無關，是原告對土地增值稅之核課顯有誤解。
⒋按實質課稅原則，衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租
稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀與真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。是本件應以事實上存在之實質予以認定，並依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2項及第22條，於核課期間內予以補徵，並無不合，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒌系爭應稅土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地
分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。且本件係委由地政士丁○○辦理，經查該地政士在被告機關亦有利用其職務關係，瞭解土地分割改算地價原則，亦即可用不課徵土地增值稅之土地，墊高應課徵土地增值稅土地之前次移轉現值，以此規避土地增值稅，有納稅人孫瑞琪之土地增值稅（土地現值）申報案可稽。原告等刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，而無須繳納或降低土地增值稅，實則渠等安排之買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為回售系爭應稅土地，規避繳納土地增值稅及可能涉及之贈與稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。類此案件，已有高雄高等行政法院93年判字第770 號判決可資參考。
⒍被告於92年11月7 日原告申報移轉所有金六結段六結小段
36-14 地號土地予張耀文時，依其利用應稅與不課徵土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後之現值每平方公尺27,184.2元計算其漲價總數額，原核定課徵其土地增值稅381,228 元【公式：應徵稅額＝超過原規定地價或前次移轉時申報現值×面積×稅率×減徵百分之50（38,807－27,184.2）×164 ×40% ×（1 －50% ）＝381,
228 元】。嗣後，被告於94年5 月24日以依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730 號函釋規定，系爭土地係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，於分割後再移轉於第三人張耀文時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，是上開系爭土地面積之1637/1640亦應以72年1 月之前次移轉現值每平方公尺3,800 元計算其土地漲價總數額後，乘以當時土地增值稅稅率減徵百分之50，再扣除原核定已繳納之稅額381,228 元，是應補徵原告1,118,970 元【應徵稅額＝（土地漲價總數額×稅率《60% 》－累進差額）×減半徵收（《38,807×(1637/1640) ×000 －0000×(1637/1640) ×164 ×(144.9/100 )》×60% －901,364 ×30% ）×（1 －50% ）＝1,500,19
8 元。應補徵稅額＝1,500,198 －381,228 ＝1,118,970元】。
⒎按共有土地之分割，僅係將共有人之共有權形態由原共有
關係變更為單獨所有，亦即將原應有部分變更為特定持有部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，與所有權之移轉係屬所有權主體變更之情形不同，此與改制前行政法院56年判字第144 號判例之立論依據並無二致。本件原告及張墻之共有土地分割後，因各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值幾乎相等，依土地稅法施行細則第42條第2 項前段規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」，故本件共有土地分割得以免徵土地增值稅。是縱使系爭土地在分割前已有自然漲價，因該漲價之利益對原所有權人張墻而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」係指土地所有權人已有變更，原所有權人已取得土地自然漲價之利益，應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。原告於92年11月3 日始因共有物分割取得系爭應稅土地面積之1637/1640 ，於同年月7 日移轉予第三人，其持有期間雖短，惟其係與張墻之原有土地形成共有關係經分割後取得，是其承受其他共有人（張墻）持有期間之漲價利益，而其他共有人（張墻）亦承受原告原有土地持有期間之漲價利益，兩者分割前之漲價利益雖不盡相同，惟既經共有物分割，則在分割後各自取得土地價值相等或相當之原則下，共有人互相移轉土地持有期間之漲價利益，應為勢所必然，從而分割後原告取得之土地，於其再移轉與第三人時，即為漲價利益之實現，自然歸屬於原告享有，依土地稅法第31條規定及財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，應向系爭土地分割後再移轉時之所有權人補課徵土地增值稅，此與原告自辦理共有物分割後始取得系爭土地全部，於法理並非有違。
⒏被告於94年5 月24日以依財政部93年8 月11日台財稅字第
09304539730 號函釋規定，原告所有金六結段金六結小段36-14 地號土地，係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，於分割後再移轉於第三人張耀文時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，是上開系爭土地面積之1637/1640 亦應以72年1 月之前次移轉現值每平方公尺3,800 元計算其土地漲價總數額後，乘以當時土地增值稅稅率減徵百分之50，再扣除原核定已繳納之稅額381,228 元，原補徵原告1118,970元。惟嗣後經被告再查後，發現系爭土地於本次共有物分割前之土地所有權人張墻，其自72年1 月起至原告移轉系爭土地，所持有系爭土地期間，業經多次重新規定地價，其增繳之地價稅，依增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5 條第1 項前段規定，可抵繳應納土地增值稅。按其每繳納1 年地價稅抵繳系爭土地應繳土地增值稅總額百分之1 計算雖已逾5 年，惟依土地稅法第31條第3 項但書規定，准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值總額百分之5 為限，是本件應予抵繳應納土地增值稅稅額之百分之5 為限，即75,009元【公式＝應納稅額×5% 1,500,198×5%＝75,009元】。是系爭土地原核定應補徵土地增值稅1,118,970 元，應減除上述增繳地價稅金額75,009元，原核定補徵土地增值稅金額應更正為1,043,961 元，惟此部分減列與原告爭點並無影響。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅字第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、宜蘭、羅東地政事務所地價改算通知書、如事實欄所示5 筆土地登記謄本及許聰賢談話筆錄等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告係依據土地登記規則第106 條規定及內政部相關函釋，辦理共有物分割，該等規範令原告產生信賴；原核定以分割後之分算地價為前次移轉現值，核課免徵土地增值稅，並無違誤；財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋擴張實質課稅原則之適用，逾越土地稅法第31條第1 項之規定，對人民之權利增加法律所無之限制；且被告據以為本件補徵處分，與內政部之作業矛盾，違反法律不溯及既往之原則，自應撤銷云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2 、第31條之
1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告先於92年8 月19日取得訴外人張墻所有應稅建地之應有部分3/1640；再於同年9月29日與張墻取得原所有人林嘉誠坐落宜蘭縣○○鄉○○段47、48地號農牧用地之應有部分200271/200800 、529/200800及200269/200800 、531/200800；又於同年10月31日與張墻取得原所有人許賢聰坐落宜蘭縣○○鄉○○段35
1 、352 地號農牧用地之應有部分111071/223000 、111929/223000 及1300/1302 、2/1302，造成上開5 筆土地為原告及張墻共有之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態。而該5 筆土地辦畢分割後，上開4 筆農牧用地即又移轉登記為原所有權人名下；應稅之建地則以買賣為由，申報移轉登記於張墻之子張耀文名下。由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係利用創設應稅及免稅土地共有，再予分割，藉改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售移轉登記時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，並無溯及既往或逾越母法之疑義。
四、惟按土地稅法第31條第3 項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。」；增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5 條規定：「土地所有權人在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（按新地價核計之稅額），每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一（繳納半年者，抵繳百分之○．五）。
如納稅義務人申請按實際增繳稅額抵繳其應納土地增值稅者，應檢附地價稅繳納收據，送該管稽徵機關按實抵繳，其計算公式如附件。依前項計算公式計算增繳之地價稅，因重新規定地價、地價有變動或使用情形變更，致適用課徵地價稅之稅率不同者，應分別計算之」。被告自承其重新檢視系爭補徵處分，發現系爭建地自原土地所有權人張墻72年1 月起享有所有權起，迄本次移轉時，業經多次重新規定地價，其增繳之地價稅，有前開增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條第1 項前段規定之適用，可抵繳應納土地增值稅，並依土地稅法第31條第3 項規定，其可抵繳應納土地增值稅稅額之百分之5 即75,009元【公式＝應納稅額1,500,198 ×5%＝75,009 元 】。則系爭建地原核定補徵土地增值稅1,118,970元，應減除上述增繳地價稅金額75,009元，即應以1,043,96
1 元為合法。是以，原核定補徵土地增值稅金額未予扣除75,009 元 ，其超過1,043,961 元部分即有違誤。
五、至於原告於辯論期日表示其願將系爭土地之產權歸屬回復原狀，請求撤銷補徵處分一節，此與本件訴訟係關於補徵處分違法性之判斷無涉，非本院所得置喙。惟原告非不得自行與被告協商謀求解決之道，附此敘明。
六、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭建物之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採。惟原補徵處分既經被告認諾有違反土地稅法第31條第3 項規定，未予扣抵增繳地價稅75,009元之違誤，則原補徵處分就此部分即有不當，訴願決定未予糾正，亦非妥適。是以，原告訴請撤銷原處分，於超過1,043,961 元（即1,118,970 元-75,009 元）部分為有理由，應予准許；逾此部分，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 楊 怡 芳