臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00643號原 告 甲○○
送達處所：台被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年12月19日院臺訴字第0940093885號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係連陞企業股份有限公司（下稱連陞公司）之負責人及清算人，該公司滯欠民國82、87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、82年度營利事業所得稅罰鍰計新臺幣﹙下同﹚3,797,035元及88年營業稅（含滯納金及滯納利息）11,256,682元，分別經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）及屏東縣稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法﹙下稱限制出境實施辦法﹚第2 條第1 項規定，報由被告以88年9 月30日台財稅字第880695665 號及88年10月16日台財稅字第880743627 號函請內政部警政署入出境管理局﹙下稱境管局﹚限制原告出境，該局據以88年10月5 日（88）境愛岑字第90273 號及88年10月20日（88）境愛岑字第93493 號書函禁止原告出國。嗣原告於94年3 月31日以連陞公司已依法解散，並經台灣屏東地方法院94年2 月16日屏院木民平字第88司1 號函准清算完結備查云云，申請解除出境限制，經被告以94年8 月29日台財稅字第0940088731號函復原告不符限制出境實施辦法第5 條各款規定，尚不得解除出境限制。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：連陞公司是否已完成合法清算？㈠原告主張之理由：
⒈連陞公司已清算完成：
⑴依財政部臺灣省北區國稅局於95年1月25日發佈之新聞
稿，其針對公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成「合法清算」。所謂「合法清算」乃公司因有公司法第71條或第315條新規定情事之一所為解散者，即應行清算，其清算程序須符合公司法規定之程序，並應依所得稅法第75條規定向稽徵機關辦理清決算申報，及按稅捐稽徵法第13條規定，清算人於分配謄餘財產前，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。
⑵原告依民法、公司法及非訟事件法相關規定，辦理了結
公司現務、收回債權、清償債務清算程序，除依公司法第327條規定，對於明知之租稅債務，分別通知稽徵機關申報債權外，並已踐行依所得稅法第75條規定向稽徵機關辦理清決算申報，業經核定在案，此亦有93年8月31日南區國稅局之核定通知書 (收件編號:90A80560 與90B80560)可稽。原告於完成前揭清算程序後，依稅捐稽徵法第13條規定，將全數連陞公司之剩餘財產50,673元寄交南區國稅局，用以繳交欠稅。原告再依法向法院聲報清算完結，經屏東地院於94年2月16日以屏院木民平字第88司1號函覆，准予備查。南區國稅局如認原告向其所辦理之清決算申報不合法，於一開始(93年8月間辦理清算申報時)應即依法駁回原告之清決算申報或依其職權要求原告按其認定之金額逕行重新申報，不應於94年8月24日內部函覆財政部賦稅署時推翻其先前所核定合法申報。連陞公司業已合法完成清算程序，原告之清算人責任已解除，連陞公司法人人格亦已消滅，要無疑義。
⒉訴願決定及原處分之違法、不當：
⑴訴願決定及原處分不察，誤引財政部68年7月31日台財
稅字第35267 號函釋，主張連陞公司之清算程序未合法完成，顯無理由。蓋其所援引之財政部68年函釋，主要係就關於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰，無法受償，應如何補救疑義所為之函釋。
原告既已依公司法第327 條規定，對於明知之租稅債務，已分別通知稽徵機關申報債權，自無應補徵之稅款及罰鍰，無法受償之情形。訴願決定及原處分引用前開財政部68年函釋作為本件處分之依據，顯有適用法規之違法不當。
⑵按限制出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境
內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部，函請內政部入出境管理局，限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」。惟為平衡兼顧納稅義務人之權益，並於同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制。同條第5款規定，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，一旦納稅義務人提出請求，財政部應即函請內政部入出境管理局解除其出境限制。連陞公司業已合法完成清算程序，原告之清算人責任自已解除，連陞公司法人人格已消滅，被告竟援引上開失當函釋，否准所請，顯有違法。
⒊行政程序法第110條第1項前段規定，書面之行政處分自送
達相對人及已知之利害關係人起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。行政處分在未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，復為同條第3項所明定。原告93年8月間所辦理之清算申報，業經南區國稅局准予核定，並已送達核定通知書予原告，在被有權機關撤銷、廢止前，該行政處分所認定之事實，亦對他人、機關或法院生拘束力，此乃行政處分之存續力。而南區國稅局答覆被告賦稅署詢問之函文，僅係機關內部行文，並未一併送達原告，其對原告不生任何效力。原告所為清算申報業已合法完成，各機關或法院均應受其拘束。
㈡被告主張之理由：
⒈查連陞公司因欠繳已確定之82、87年度營利事業所得稅及
82年度營利事業所得稅罰鍰計3,797,035元、88年度營業稅違章核定補徵稅款11,256,682元，均已達限制出境辦法第2條第1項規定之限制出境金額標準，南區國稅局及屏東縣稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，分別以88年9月17日南區國稅徵字第88065690號、88年10月5日88屏稅法字第88798號函，報經被告分別以88年9月30日台財稅第000000000號、88年10月16日台財稅第000000000號函轉境管局限制原告出境，嗣後原告於94年3月31日以該公司經清算完結，並已獲臺灣屏東地方法院94年2月26日屏院木民平字第88司1號函准予備查在案為由，申請解除對其限制出境之處分，案經被告依據南區國稅局查復並以94年8月29日台財稅字第0940088731號函復略以：原告係連陞公司之負責人，該公司滯欠已確定稅捐，目前仍繫屬法務部行政執行署屏東行政執行處執行中，雖稱該公司已清算完結，惟查該公司清算程序尚未合法完成，公司法人人格仍視為存續，所請解除出境事由核與限制出境實施辦法第5條各款之規定不符否准解除出境限制。揆諸首揭法令及函釋規定，並無不合。
⒉查原告為連陞公司之原負責人，並於清算期間內擔任清算
人，該公司辦理82至86年度之營利事業所得稅結算申報，申報營業收入分別為82年度24,912,345元、83年度23,930,164 元 、84年度18,159,704元、85年度28,088,345元及
86 年 度9,985,205 元，金額合計105,075,763 元；惟依屏東縣稅捐稽徵處87年3 月11日八七屏稅法字第14802 號函，其82至86年度應開立統一發票金額分別為82年度134,564,046 元、83年度126,929,407 元、84年度157,492,11
0 元、85年度180,907,837 元及86年度85,444,661元，金額合計685,338,061 元，是分別漏報營業收入為82年度109,651,701 元、83年度102,999,243 元、84年度139,332,406 元、85年度152,819,492 元及86年度75,459,456元，金額合計580,262,298 元，其漏報營業額較自行申報之營業收入金額差額高達552%，公司未將上開銷貨未開立發票之收入誠實列報於各該年度之營利事業所得稅，而原告既是連陞公司之原負責人兼清算人，對上開實情自應知之甚詳。惟查，原告於93年8 月10日向南區國稅局辦理清算申報時，仍未將上開82至86年度所漏報之營業收入列入「決算資產負債表」、「清算前資產負債表」及「清算後資產負債表」等資產負債表中，顯見其明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避租稅債務，於造具表冊時仍將其隱匿而為虛偽之記載，此種不法之行為，應已違反公司法第23條有關負責人應忠實執行業務並遵守法令之規定。
⒊原告之清算申報案件雖依有關法令經書面審核核定，惟依
據稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵，並非即認定其申報內容無誤，且依司法院釋字第537 號解釋意旨可知，為貫徹公平合法課稅之目的，關於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稽徵機關掌握困難，因此課予其申報協力義務。
故南區國稅局雖已依職權調查原告所為之清決算申報，惟有關課稅要件事實，原告仍不得主張免除本身之申報協力義務，原告所為顯然違反商業會計法第33條之規定。且原告於93年8 月10日向南區國稅局辦理清算申報時未將82至
86 年 度所漏報之營業收入及盈虧列入「決算資產負債表」、「清算前資產負債表」、「清算後資產負債表」等資產負債表中，顯見其有行政程序法第119 條規定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」之信賴不值得保護之情形，原清決算核定通知書之效力自無從存續。又原告於93年8月17 日 向臺灣屏東地方法院聲報清算完結，其申報「清算期間收支表」之現金支付減項下之「繳納貸款利息」為1,418,288 元及「股東墊款償還銀行借款」為13,676,707元，二者合計15,094,995元。惟查，上開用以償還銀行債務之資金非屬抵押物變現分配而係現金支付，故銀行之債權應屬普通債權之性質，不得優先被告之稅捐債權而受清償，故其所為顯然已違反首揭稅捐稽徵法第6條 ：「稅捐之徵收，優於普通債權」之規定。
⒋另原告雖於93年8 月16日召開清算完結後之股東臨時會決
議通過承認清算完結之結算表冊，依據公司法第172 條之規定召開股東臨時會應於10日前通知各股東並載明召集事由，惟查本件卷內並無原告所提出已合法通知各股東召集股東臨時會之證明文件；又依據同法第178 條之規定「股東對於會議之事項，有自身利害關係致有害於公司利益之虞時，不得加入表決，並不得代理他股東行使其表決權。
」，本件出席股東僅有原告一人，惟因其係公司之清算人，而召集本次股東臨時會之目的主要在決議是否承認其所為之清算完結結算表冊，故應認為原告就本次會議決議之事項而言，係屬有自身利害關係存在致有害於公司利益之虞之人，對本次決議即應予迴避；惟原告竟未迴避而作成承認之決議，是原告所為顯有違上開條文之規定，該次股東會決議應係不合法。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為乙○○，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「稅捐之徵收，優先於普通債權」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第6 條第1 項、第24條3 項及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條所規定。
三、查原告係連陞公司之負責人及清算人，該公司積欠已確定之
82、87年度營利事業所得稅及82年度營利事業所得稅罰鍰計3,797,035 元、88年度營業稅違章核定補徵稅款11,256,682元，均已達限制出境實施辦法第2 條第1 項規定之限制出境金額標準，經南區國稅局及屏東縣稅捐稽徵處分別依法以88年9 月17日南區國稅徵字第88065690號、88年10月5 日88屏稅法字第88798 號函，報經被告先後以88年9 月30日台財稅第000000000 號、88年10月16日台財稅第000000000 號函請境管局限制原告出境，嗣原告於94年3 月31日以連陞公司已依法解散清算完結，申請解除其出境限制，經被告以94年8月29日台財稅字第0940088731號函復否准之事實，有連陞公司之戶籍及欠稅情形資料、前開各函、原告申請函與台灣屏東地方法院94年2 月16日屏院木民平字第88司1 號函等件影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。
四、原告雖主張連陞公司已依法解散，並經台灣屏東地方法院94年2 月16日屏院木民平字第88司1 號函准清算完結備查，應解除其出境限制云云。惟按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第八十三條至第八十六條．．．之規定，於股份有限公司之清算準用之。」「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」公司法第84條第1 項、第334 條、商業會計法第33條及行政程序法第119 條定有明文。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，須依法向法院聲報備查，惟法院所為准許備查，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。經查：
㈠原告為連陞公司之負責人，該公司辦理82至86年度之營利事
業所得稅結算申報，申報營業收入分別為82年度24,912,345元、83年度23,930,164元、84年度18,159,704元、85年度28,088,345元及86年度9,985,205 元，金額計105,075,763元；惟依屏東縣稅捐稽徵處87年3 月11日八七屏稅法字第14
802 號函通報，其82至86年度應開立統一發票金額分別為82年度134,564,046 元、83年度126,929,407 元、84年度157,492,110 元、85年度180,907,837 元及86年度85,444,661元，金額計685,338,061 元，漏報營業收入分別為82年度109,651,701 元、83年度102,999,243 元、84年度139,332,406元、85年度152,819,492 元及86年度75,459,456元，金額計580,262,298 元，原告為連陞公司之原負責人兼清算人，當知上情，惟於93年8 月10日向南區國稅局辦理清算申報時，仍未將前述82至86年度漏報之營業收入列入「決算資產負債表」、「清算前資產負債表」及「清算後資產負債表」等資產負債表中，並以此虛偽不實之清算期間收支表向台灣屏東地方法院聲報清算完結，有南區國稅局94年8 月24日南區國稅徵字第0940025321號函、屏東縣稅捐稽徵處87年3 月11日八七屏稅法字第14 802號函、連陞公司82至86年度銷售額明細表、決算資產負債表、清算前資產負債表、清算後資產負債表、清算申報書、清算損益表及清算期間收支表等件影本在南區國稅局及原處分卷可徵。是原告顯然明知連陞公司有違章漏稅情事，於造具表冊時為隱匿而虛偽記載，並據以為清算完結聲報，縱經法院函准備查，亦難謂其已合法完成清算。又原告於93年8 月10日向南區國稅局辦理清算申報時既有前述隱匿虛偽記載表冊情事，係對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，自不能以其清算申報業經南區國稅局准予核定，主張信賴保護。
㈡原告於93年8 月17日向臺灣屏東地方法院聲報清算完結，其
申報「清算期間收支表」中現金支付減項下之「繳納貸款利息」為1,418,288 元、「股東墊款償還銀行借款」為13,676,
707 元，二者合計15,094,995元。惟該用以償還銀行債務之資金非屬抵押物變現分配而係現金支付，故銀行之債權當屬普通債權，應不得優先被告之稅捐債權而受清償，原告未先積欠之稅款，所為清償已違反稅捐稽徵法第6 條「稅捐之徵收，優於普通債權」之規定，顯非合法。
㈢原告於93年8 月16日召開清算完結後之股東臨時會決議通過
承認連陞公司清算完結之結算表冊，惟未能提出其已依公司法第172 條規定，於10日前合法通知各股東召集股東臨時會之證明。又該股東臨時會出席股東僅原告一人，有該臨時會議事錄影本在南區國稅局卷可按，其決議通過承認自任清算人所為之清算完結結算表冊，顯然違反公司法第178 條：「股東對於會議之事項，有自身利害關係致有害於公司利益之虞時，不得加入表決，並不得代理他股東行使其表決權。」之規定，該股東臨時會之決議顯不合法。
㈣綜上所述，原告並未完成合法清算，縱經法院為准予清算完
結之備查，仍不生清算完結之效果。是被告以其不符限制出境實施辦法第5 條各款規定，否准原告解除出境限制之申請，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 林孟宗