臺北高等行政法院判決
95年度訴字第685號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400621100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人鄭季芬於民國（下同）93年12月16日死亡，原告等於94年2 月22日辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人鄭季芬與原告（甲○○、乙○○）等3 人，於92年10月間共同讓售坐落臺北市○○區○○段4 小段737 、737-
1 、737-2 、737-3 、737-4 、737-5 、738 地號計7 筆（應有部分各3 分之1 ），及其地上建物坐○○○區○○○道○ 段○ 巷○ 號、12號房屋2 戶（應有部分各3 分之1 ），所得價金計新臺幣（下同）6,935,000 元，其中1,430,000 元存入被繼承人新莊丹鳳郵局第000000-0號帳戶，並於同日以現金提領；其餘5,505,000 元存入被繼承人有限責任臺北市第一信用合作社建成分社（下稱一信建成分社）0000000000
000 帳戶。旋於93年3 月18日自該帳戶轉存5,000,000 元至其配偶鄭蔡素玉定期存款帳戶，迄被繼承人死亡日止皆未提領，涉有死亡前2 年內對配偶贈與之情事。被告乃就上開第
2 筆價金5,505,000 元，以原告與被繼承人應有部分各3 分之1 計算，每人各應有1,835,000 元，再以轉入鄭蔡素玉帳戶之5,000,000 扣減原告2 人應有部分之價額3,670,000 元，將其餘1,330,000 元認屬被繼承人死亡前2 年內對配偶之贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產課稅，核定遺產總額為21,246,343元，淨額為8,446,343 元，應納稅額為1,032,268 元，並因漏報遺產金額1,330,000 元，處罰鍰266,
000 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件買賣價金應係6,935,000 元，非如被告所認定之5,50
5,000 元。被繼承人鄭季芬與原告甲○○、乙○○間乃養父子女關係；鄭蔡素玉則為原告之繼母。而繼承人間有民事訴訟，該訴訟中，買方有前來作證，證明價金確實為6,935,000 元，有臺灣士林地方法院94訴字第1017號判決可稽。
⒉雖被繼承人鄭季芬生前已有143 萬於92年10月7 日存入其
所有之新莊丹鳳郵局帳戶，但其中有120 萬又於當天回存。且因被繼承人為原告之父，故由其代表處理本件買賣，代收所有價款，包括該頭期款143 萬，惟該143 萬元確未分配予原告。是以，原告主張計算式應係：500 萬元─（6,935,000 元÷3 ），亦即該500 萬雖為被繼承人生前2年之贈與應視為被繼承人之遺產，惟其還有未償債務462萬餘元應扣除。
㈡被告主張之理由：
本件遺產稅事件就系爭被繼承人生前出售房地價金之核課，已如前事實概要欄所述，就第2 筆價金轉存鄭蔡素玉帳戶之
500 萬元，已經臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查結果確定為贈與，而被告原核定僅就500 萬元中之1,330,000 元（5,000,000 －1,835,000 ×2 ）認定為被繼承人死亡前2 年內贈與配偶，而非整筆讓售房地價金6,935,000 元計入遺產總額課稅。另依原告所示臺灣士林地方法院民事判決主文所示，鄭蔡素玉應給付原告（甲○○及乙○○）各770,555 元，經重新計算被繼承人死亡前2 年內贈與配偶500 萬元，其中3,458,890 元（5,000,000 －《770,555 ×2 》）應計入遺產總額課稅，已大於原核定計入遺產總額1,330,000 元，依改制前行政法院62年判字第298 號判例意旨，行政救濟不利益變更之禁止，被告依遺產及贈與稅法第15條第1 項第1款規定，將屬於被繼承人死亡前2 年內對配偶之贈與1,330,
000 元，併入其遺產課稅，並按漏報遺產金額1,330,000 元，依遺產及贈與稅法第45規定處以1 倍罰鍰266,000 元，洵無不合。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」；「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶」，「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第15條第1 項第1 款、第17條第1 項第9 款所明定。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭被繼承人生前出售房地價金6,935,000 元，均未分配予原告2 人，故未償債務應為6,935,000 元÷3 ×2 即462 萬餘元，應自遺產總額中扣除等語。
四、本件遺產稅事件就系爭被繼承人生前出售房地價金之核課如前事實概要欄所述，亦即被告將頭款1,430,000 元認定已經被繼承人分配予原告，而非未償債務；而就第2 筆款項5,505,000 元，則認定轉入鄭蔡素玉帳戶內5,000,000 元僅有1,330,000 元屬被繼承人死亡前2 年內對配偶之贈與，應視為被繼承人之遺產，另未償債務則為零，此亦有遺產稅核定書附於本院卷第14頁可憑。惟查，有關原告與其繼母鄭蔡素玉間之民事糾葛，業經台灣士林地方法以被繼承人生前出售房地屬於原告應有之部分，乃基於原告受任人之地位而為，被繼承人生前並未分配價金予原告2 人，原告自得基於委任契約之法律關係各向被繼承人請求給付價金6,935,000 元之1/
3 即2,311,666 元，惟被繼承人既已死亡，該債務為原告及其繼母鄭蔡素玉（即該民事案件之被告）所繼承，原告同時為此價金債權之連帶債務人，依民法第344 條前段規定「債權與其債務同歸一人時，債之關係消滅」，及第274 條規定「因連帶債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷或混同而債務消滅者，他債務人亦同免其責任」，鄭蔡素玉即無庸給付，惟又依同法第281 條規定「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」，故原告各得向鄭蔡素玉請求其應分擔之數額即2,311,666 元÷3 ＝770,555 元，因而判處該事件被告鄭蔡素玉應給付原告770,555 元及利息，此稽之本院卷第81頁以下所附民事判決即明。亦即關於系爭不動產買賣價金應為6,935,000 元，而被繼承人依委任關係對原告2 人各負擔之債務為2,311,666 元。核該判決所為論斷，乃經買方黃勝正到庭為證，並審酌授權書、契約書及被繼承人新莊丹鳳郵局第000000-0號帳戶歷史交易清單、一信建成分社0000000000
000 帳戶存款交易明細表，並經雙方論辯而得，此亦經本院調閱該事件案卷屬實（影印外放），應屬可採。
五、而被告對於被繼承人之未償債務認定為零，無非以系爭價金之第1 筆款項1,430,000 元於存入被繼承人新莊丹鳳郵局第000000-0號帳戶之同日，又經提領，認為未在遺產範圍內，應已分配；又認為參照上開民事判決結果，鄭蔡素玉應給付原告各770,555 元，重新計算被繼承人死亡前2 年內贈與配偶500 萬元，其中3,458,890 元（5,000,000 －《770, 555×2 》）應計入遺產總額課稅，大於原核定漏報之金額1,330,000 元，依行政救濟不利益變更之禁止，應維持原核定云云。惟價金之未受領乃屬消極事實，無以課原告以舉證義務；反之，已受領則為積極事實，主張已受領之被告自應舉證以實其說。乃被告僅以該第1 筆款項已自帳戶內提領，在不知何人提領，流向何去之情形下，即認定已經分配予原告，顯屬率斷，而不可採。又應自遺產總額中扣除之未償債務乃指被繼承人之債務，被告以判決主文所示之金額計算未償債務，未諳判決係針對原告與繼母之紛爭，主文所示之金額其運算過程依據民法混同、連帶債務之法理，其結果為原告繼母應負擔之債務，而非被繼承人應負擔之債務，其誤將原告繼母之債務視為被繼承人之債務，予以重新計算稱原核定有利於原告，顯屬錯誤，亦不可採。
六、綜上所述，本件被繼承人對於原告各負有未償債務2,311,66
6 元，而被告核定被繼承人之未債債務為零，並據以核課贈與稅及裁罰原告，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許，並由被告重新按本判決之見解核課遺產稅。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 楊 怡 芳