臺北高等行政法院判決
95年度訴字第689號原 告 甲○○
乙○○丙○○庚○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 林丕堯（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月28日台財訴字第09400464470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人薛燕於民國（下同）91年3 月12日死亡，所遺臺北縣新莊市○○段○○○ ○號及同市○○段350 地號（應有部分1/4 ）及死亡前2 年於89年10月20日贈與配偶游貽貴同地號土地（應有部分1/4，以上土地下稱系爭土地），原經被告併計入遺產總額，核定遺產總額為新臺幣（下同）12 6,864,375元，應納稅額32,707,782元，嗣經原告等於93年2 月16日申請以系爭土地抵繳遺產稅時，被告發現系爭土地已經都市計畫主管機關分別編列為住宅區及乙○○○區○○○○○道」，且非屬法定空地，有臺北縣政府函、臺北縣新莊市公所核發之都市計畫土地使用分區證明書及土地登記謄本影本附卷可稽，系爭土地核屬既成道路，爰依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，更正為不計入遺產總額，更正遺產總額為114,193, 519元，應納稅額為27,500,408元。
原告等不服，申請復查，主張系爭土地應屬公共設施保留地，應計入遺產總額，惟應依都市計畫法第50-1條後段免徵遺產稅。未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於被繼承人薛燕之遺產中臺
北縣新莊市○○段○○○ ○號及同縣市○○段○○○○號等2 筆土地列為屬遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依都市計劃法第48條規定及司法院釋字第400 號解釋意旨
，公共設施保留地應以徵收方式等取得，既成道路有公用地役關係繼續使用亦應徵收補償。按都市計劃法所稱公共設施保留地之認定標準，依財政部88年8 月5 日台財稅字第881933276 號函釋，轉據內政部87年6 月30日台87內營字第8772176 號函釋略謂：經各公用事業機構，各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依都市計劃法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。又財政部賦稅署94年1 月24日台稅三發字第09404505290 號函釋亦謂：公共設施保留地之產權因抵稅原因部分已由地方政府取得，該土地在未分割前，其私有部分仍屬公共設施保留地。
⒉遺產及贈與稅法第16條第12款之立法理由為：「供公眾通
行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益、且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計劃法第51條之l 規定免徵遺產，顯失公允，爰參酌都市計劃法第51條之1 規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產總額免課遺產稅」，準此，該款所稱之道路土地應係指非屬都市計劃法所稱之道路土地或私設巷道而言。
⒊系爭土地是否屬公共設施保留地，按都市計劃法第4 條規
定，應依都市計劃主管機關臺北縣新莊市公所93年10月14日北縣莊工字第0930052040號及93年12月29日北縣莊工字第0930068359號函示，由被告會同該機關及地政單位鑑界認定。原告為便於被告之重核，曾兩度行文臺北縣新莊市公所，請依內政部經政87年6 月30日（87）內營字第8772
176 號函釋，證明上開土地為公共設施保留地，惟該所分別以93年10月14日北縣莊工字第0930052040號及93年12月29日北縣莊工字第0930068359號函，曉示應依臺北縣政府88年3 月12日88北府工字第86738 號函釋：「關於財政部函示土地稅法得減免稅捐之公共設施保留地認定疑義及權責協調會會議紀錄結論，逕向稅捐機關申請並經地政單位鑑界後，洽本所會同勘認」。斯故，原告於申請更正核定時，曾請求被告對系爭土地是否為公共設施保留地請惠依該所函示辦理，惟被告置之不理。
⒋系爭土地係為都市計劃地區內，供不特定人車通行使用之
公役用地，屬市區道路，並非私設巷道或建造房屋應保留之法定空地，且由臺北縣新莊市公所管理養護，現雖尚未經主管機關依法取得，依財政部88年8 月5 日台財稅字第881933276 號函釋，仍屬公共設施保留地，另系爭土地之另1/2 所有權已因抵繳稅款而由財政部國有財產局持有，依財政部賦稅署94年1 月24日台稅三發字第09404505290號函釋，被繼承人持有部分，仍屬公共設施保留地。被告不為查明逕自列為屬遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額之項目，於法不合。
㈡被告主張之理由：
⒈查關於都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定，依財
政部84年2 月28日台財稅字第841608526 號、87年11月11日台財稅字第871974411 號函、內政部88年7 月14日台88內營字第8807091 號函、財政部賦稅署88年7 月22日台稅三發字第880497278 號、94年1 月24日台稅三發字第09404505290 號函，應由主管機關認定，系爭土地編列為住宅區及乙種工業區，無查註為公共設施保留地，有臺北縣新莊市公所92年5 月30日92年北縣莊服工字第2749、2750號及12月16日北縣莊服工字第671 、6716號核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，再查，系爭土地地目為「道」並經臺北縣政府查明為非屬法定空地，有土地登記謄本、臺北縣政府93年8 月9 日函可稽，又按「有關遺產及贈與稅法第16條第12款規定『被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者』不計入遺產總額，倘民眾申辦繼承案時如檢附地政單位核發之權狀或土地登記簿謄本，其地目已記載為『道』者，係土地確已供道路使用並經由道路主管機關出具證明後，始由地政單位據以辦理地目變更為『道』，故毋需本所另行出具證明，即可逕予確認土地已供道路使用無誤」，為臺北縣新莊市公所84年12月
2 日84北縣莊工字第80598 號函所說明。系爭土地既未經都市計畫法主管機關認定屬「公共設施保留地」，且依前揭新莊市公所函說明毋需該所另行出具證明，即可逕予確認土地已供道路使用無誤，被告依遺產及贈與稅法第16條第12款規定列為不計入遺產總額之財產，非屬都市計劃法第50條之1 規定之公共設施保留地並無不合。
⒉至原告稱系爭土地另2 分之1 所有權因他人抵繳稅款已登
記國有，依財政部賦稅署94年1 月24日台稅三發字第09404505290 號函，應屬公共設施保留地乙節，查土地為「公共設施保留地」乃前揭財政部賦稅署函釋適用之前提，本件系爭土地2 分之1 所有權，雖已登記為國有，並由財政部國有財產局管理，惟系爭土地屬既成道路非公共設施保留地，自無上開函釋之適用。另原告稱本件應依臺北縣政府88年3 月12日88北府工字第86738 號函送之「關於財政部函示土地稅法得申請減免稅捐之公共設施保留地之認定疑義及權責協調會」會議記錄辦理乙節，查本件係遺產稅非土地稅，且系爭土地依臺北縣新莊市公所核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書並無查註為公共設施保留地，非屬公共設施保留地已甚明確。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款不計入遺產總額．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」，為84年1 月13日修正並為現行之遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。次按「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，為都市計畫法第50條之1 所明定。又財政部84年2 月28日台財稅字第841608526 號函略以：「被繼承人徐××所遺都市計畫範圍內之土地，業作道路供公共通行，如其係由政府開闢或由當地政府負責養護者，准予比照都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅（註：適用84年1 月14日以前發生繼承之案件）」，此則函釋係適用在84年1 月13日遺產及贈與稅法第16條修正前所發生之繼承案件，蓋彼時道路用地尚無不計入遺產總額之規定，致道路用地無法免稅發生不公平之現象，乃有該則函釋。惟嗣後財政部87年11月11日台財稅字第871974411 號函略以：「被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，免予計入遺產總額」，則係就現行規定予以闡示，於法無違，自得予以適用。另內政部88年7 月14日台88內營字第8807091 號函略以：「民眾因都市計畫法第50條之1 免徵稅捐之規定，申請核發土地使用分區證明時，確實．．．查核是否屬公共設施保留地，並於證書註記查核結果及劃設時間」；財政部賦稅署88年7 月22日台稅三發第000000000 號函略以：「關於公共設施用地是否屬都市計畫法第50條之1 所稱之公共設施保留地，業經內政部函請都市計畫主管機關查核註記。」，係兩部會基於各自之職掌所為執行細節之函釋，於法均無違誤，自應予以適用。另內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函說明二：查都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，係闡示公設保留地之意義，也合都市計畫法之規定，亦得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地係都市計劃地區內，供不特定人車通行使用之公役用地，屬市區道路，並非私設巷道或建造房屋應保留之法定空地，且由臺北縣新莊市公所管理養護，現雖尚未經主管機關依法取得，惟具有公共設施保留地之性質，被告不為查明逕自列屬遺產及贈與稅法第16條第12款之項目而不計入遺產總額，致系爭土地非屬課徵標的物，申請以系爭土地抵繳稅款遭致駁回云云。
四、按「權利保護必要，乃行政訴訟法第107 條第1 項所定之訴訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，應依同條第2項規定駁回其訴。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言」，最高行政法院92年度判字第1624號判決意旨參照。再按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，此乃行政訴訟法第4 條第1 項所明定之「撤銷訴訟」，以此訴訟型態請求救濟，須以原告主張行政處分違法並侵害其權利或法律上之利益。查本件原處分認定系爭土地屬於遺產及贈與稅法第16條第12款所規定之道路用地，而未予列入遺產總額，其結果乃使遺產總額減少，一如本件遺產總額及應納稅額，分別由原核之126,864,375 元、32,707,782元，更正為114,193,519 元、27,500,408元，於原告並無不利；縱依原告主張系爭土地應屬公設保留地而免徵遺產稅，則於遺產稅額之運算上只是先予加計，再予扣除，結果不致使稅額有所變動，而使原告獲得何等利益。故此項核定並無損於納稅義務人之權利或法律上利益。揆諸前揭說明，原告提起本件訴訟，自不具權利保護之必要，而無起訴之利益。原告所應爭議者，應係被告否准其以系爭土地抵繳稅額之處分，而非本件遺產稅之核課。
五、又退步言，縱認本件遺產稅對於系爭土地之性質所為之認定，有損於原告之法律上利益，惟查，系爭土地經都市計畫主管機關分別編列為住宅區及乙○○○區○○○○○道」，且非屬法定空地，有臺北縣政府函、臺北縣新莊市公所核發之都市計畫土地使用分區證明書及土地登記謄本影本附卷可稽。而依前開內政部88年7 月14日台88內營字第8807091 號函釋意旨，公共設施用地之認定，應依都市計畫法之規定辦理，其主管機關在中央為內政部，在省（市）為省（市）政府，在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。系爭土地業經臺北縣新莊市公所核發92年5 月30日92年北縣莊服工字第27
49、2750號及12月16日北縣莊服工字第671 、6716號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，載明系爭土地編列為住宅區及乙種工業區，無查註為公共設施保留地（見本院卷第40、41頁），則系爭土地非屬公設保留地已甚明確。另參酌被告提供比對之同屬台北縣新莊市公所就他人所有新莊市○○段土地所核發之使用分區證明書，於備註欄即載明「經查上開地號屬留供將來政府征收取得開闢之公共設施保留地」，明確表示該筆土地具公設保留地之性質，此有該紙證明書附於本院卷第42頁足以對照比較。是以，本件系爭土地之使用分區證明書已足以證明系爭土地非屬公共設施保留地。原告以系爭土地供作道路使用，且為新莊市公所所管理，即為公設保留地，實未諳前揭內政部87年6 月30日(87)台內營字第8772176 號函釋內容，而有誤解，為不足採。
六、至原告訴稱同筆土地另一共有人薛阿雄於82年死亡時，獲准依公共設施保留地辦理，同筆土地採不同處理方式乙節，查此係因薛阿雄乃於82年4 月8 日死亡，為84年1 月14日以前發生繼承案件，依前揭財政部84年2 月28日台財稅第000000
000 號函釋意旨，土地如作道路供公眾通行，准予比照都市計劃法第50條之1 規定免徵遺產稅，故該薛阿雄所遺系爭土地之應有部分，乃有比照公共設施保留地免徵遺產稅之結果。與本件被繼承人死亡日為91年3 月12日，系爭土地應依84年1 月13日修正公佈遺產及贈與稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額之財產，其結果因法律修改自有不同。
七、末查，本件係關於系爭遺產稅核定處分之爭議，至於原告申請以系爭土地抵繳稅款部分，前經被告所轄新莊稽徵所以93年12月30日北區國稅新莊一字第0930021434號函（見原處分卷第210 頁）予以否准後，原告甲○○曾以一紙94年2 月14日申請書向被告表示「請重行辦理惠復」（見原處分卷第26
4 頁），應屬對於被告否准抵繳之行政處分聲明不服，惟未見被告移送訴願機關就此部分予以救濟，恐係疏漏，被告應依訴願法第58條規定，先行重新審理，或繕具答辯書送交訴願機關審理，俾保原告之救濟權利，併此敘明。
八、綜上所述，本件被告所為原處分將系爭土地自遺產中扣除，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 楊 怡 芳