臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00706號原 告 甲○○訴訟代理人 江如蓉 律師
張勝傑 律師洪志麟 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年12月22日府訴字第0941268700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段5小段564及573地號等2筆土地，該土地地上建物（建物門牌：臺北市○○區○○街○○號1至5樓 、廈門街100 之1 號1 樓及3 至5 樓、廈門街100 號
1 至5 樓）分別為張官蓮香、社團法人中國國民黨、邱國華、邱國祥、邱國興、陳清心、曾重誠、湯福財、臺北市（管理者：臺北市中正區公所）、吳陳秀媚、林世明、余鴻德、洪敬南、黃春梅、周錦章等所有，系爭土地原經原告於93年
11 月3日及11月22日檢附土地登記謄本、建物登記謄本及占有人名冊等向被告所屬中正分處申請由上開使用人代繳地價稅，並經該分處以93年12月20日北市中正稽甲字第09361345900 號函核准依原告申請辦理。惟上開使用人向該分處提出異議，申請更正由原告繳納系爭地價稅，經該分處以94年2 月5 日北市稽中正甲字第09460085600 號函核定系爭土地地價稅仍應向原告課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告作成由系爭土地占有人代繳地價稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬中正分處以系爭土地占有人提出異議為由，否准原告由土地占有人代繳地價稅之申請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈土地稅法第4條第1項第4款「土地所有權人申請由占有
人代繳」之規定，並無同條項第1至3款所規定稅單無法送達之情形，與前3款之立法意旨顯有不同，蓋最高行政法院71年判字第1402號判決略以，土地稅法第4條第1項第4款固規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦。考其立法意旨，顯係指土地所有權人基於事實上原因繳納地價稅或田賦有困難（如長居國外），或因土地被他人無權占有，徒擁有土地所有權之虛名，無實質上之收益者，為期負擔公平起見，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要等語。肯認土地稅法第4條第1項第4款之立法意旨，係出於負擔公平之考量。而私法上財產所有人以外之第三人，如事實上管領該私法財產，基於實質課稅原則，即應對其課徵租稅。依土地稅法第4條第3項之規定，主管稽徵機關依土地稅法第4條第1項第1至3款指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅者，代繳義務人所代繳之地價稅或田賦，始得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償，「並非」使納稅義務人終局享有免除租稅負擔之利益。上開條項明文排除第1項第4款之適用，準此土地所有權人依土地稅法第4條第1項第4款申請由占有人代繳，經主管機關許可者，代繳人於代繳後並無依同條第3項主張抵付租金或向土地所有權人求償之權，使土地占有人終局承受地價稅繳納之負擔，因而實質上產生納稅義務人變更之法律效果。綜上，土地稅法第4條第1項第4款之立法意旨與同條項第1至3款不同。因此，北市法二字第00000000000號函與北市法二字第09231031800號函解釋內容，與該條款之立法意旨有悖，應有違誤。
⒉原復查決定之作成，違反實質課稅原則，顯有裁量濫用之瑕疵，應為違法：
⑴改制前最高行政法院87年判字第1032號判決就「占有
人」曾闡釋略以，被告認原告既對系爭土地有事實之管領能力，即為民法第940條規定之占有人，遂指定原告為系爭土地地價稅之代繳義務人，並非無據等語。依據上開判決意旨，土地稅法第4條第1項第4款之立法意旨既本於租稅公平與實質課稅原則，主管機關即應以土地之實際使用收益者究為何人做為其稽徵稅賦之考量基準，方符法律賦予主管機關裁量權之目的。
⑵系爭土地係原告父親林衡志於65年11月11日出售訴外
人周國治，嗣周國治於系爭土地興建房屋，並於67年11月18日將系爭土地上建物及基地持分出賣予訴外人陳清心等人。嗣原告等繼承人繼承系爭土地之所有權，於67年10月17日與周國治成立訴訟上和解，和解筆錄略以，被告等（林澄子、林扶世、甲○○）願將台北市○○區○○段五小段564地號…及同小段573 地號…土地兩筆辦理繼承登記後再移轉登記與原告（周國治）所有等語。依此，周國治自得以和解筆錄為執行名義依強制執行法第130條、土地登記規則第12 條、第27條第4款之規定單獨向地政機關申請辦理登記。其後因周國治僅將建物所有權移轉予買受人陳清心等人，並未移轉土地所有權，遭買受人陳清心等人起訴要求周國治將土地辦理過戶，經臺北地方法院82年度重訴字第15號民事確定判決，周國治應依上開和解筆錄將系爭土地所有權移轉登記予陳清心等人，詎周國治仍不辦理變更登記，亦不移轉系爭土地所有權予陳清心等買受人，遂產生本件系爭土地所有權與建物所有權歸屬不一致之現象。
⑶本件復查決定亦已明文要求主管稽徵機關，於是否指
定由他人代繳地價稅時，應調查土地所有權人有無獲得經濟上利益或對價，倘若土地所有權人係實質上被害人者，主管稽徵機關即應指定由該不當得利之他人代繳。本件原告與占有人間並無民事紛爭存在，且之間之民事法律關係已有確定判決與訴訟上和解為準據，惟原告因土地買受人拒絕辦理移轉登記，致無法將土地過戶予土地占有人，然占有人之房屋座落於原告所有土地，享有土地之用益，歷時已久，原告均無從向占有人收取租金等對價，徒負有繳納地價稅之義務，有失事理之平。抑有進者，本件之復查決定，既已審酌土地所有權人與建物所有權人之名義不一致情形，被告於作成處分時，即應依租稅公平原則、實質課稅原則，以及原告未受有租金之對價，屬實質上被害人身分，而為裁量權之行使，將地價稅繳納之義務，歸屬於實質上之納稅義務主體，卻因占有人之異議，即假口不介入私權爭執，駁回原告之申請，顯屬裁量濫用。
⑷本件系爭土地之占有人既對於占有之事實並無爭執，
亦無須被告協助查明更正「占有人姓名、住址、土地座落及占有面積」等有關資料之情形，故應無財政部71年10月7日台財稅字第37377號及87年11月3日台財稅字第871972311號函釋之適用。
⒊復查決定所依據之北市法二字00000000000號函及北市
法二字第09231031800號函，其內容不無疑義，於本件應無適用：
北市法二字00000000000號函及北市法二字第09231031800號函略以，二、…地價稅「原則上」應向土地所有權人徵收……至於由承租人代繳，僅係為便利政府之稽徵，亦屬「例外」特殊情形等語；三、…是否指定代繳，固由稽徵機關行政裁量，惟於行使行政裁量權之時，應斟酌下列因素綜合考量之：…㈢占有人之占有原因（是否有權占有）及占有收益（有無支付租金）等（衡平原則）。本件土地既訂有三七五租約，如其均有繳納租金，則其已盡其依法應盡之義務，倘責令承租人代繳，因其並非終局應負擔納稅義務之人，故依法仍得向納稅義務人即所有權人求償。…至於地主所收租金若無法支應地價稅時，則涉及其可否依私法關係規定請求公平調整租金之私權爭執，宜由普通法院裁判。稽徵機關因不易判斷應否調整租金及其幅度，故似不宜指定代繳，以免介入其私權爭執等語。上開函釋所指涉之案例事實係土地所有權人已自占有人收取租金，實質享有土地之收益，足以支應地價稅，故發單向所有權人課徵並無不公平之情事。惟本件原告無從自被告獲取任何租金或對價，兩者情形截然不同，該函釋於本件應無適用。原復查決定與原訴願決定援引該函駁回原告之申請與訴願，顯屬引據失當，不足可採云云。
⒋提出臺北市政府法規委員會北市法二字第00000000000
號函及北市法二字第09231031800號函、改制前最高行政法院71年判字第1402號判決、87年判字第1032號判決、87年判字第2438號判決、財政部71年10月7日台財稅字第37377號函、87年11月3日台財稅字第871972311號函、臺北市政府95年6月22日府訴字第09577589100號訴願決定、原告等人與周國治之和解筆錄等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈依財政部87年11月3日臺財稅字第871972311號函釋意旨
，土地所有權人申請由占有人代繳地價稅而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，惟並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。本件系爭土地原由原告申請由占有人張官蓮香等代繳地價稅，惟渠等以尚涉有民事糾紛未決等由而提出異議，申請仍由原告繳納系爭地價稅；又被告並非司法機關，有關民事糾紛，無權為實體認定，為免各該法律關係趨於複雜，被告所屬中正分處以94年2月5日北市稽中正甲字第09460085600號函核定仍應向原告發單課徵，揆諸前揭規定及函釋意旨，自屬有據。
⒉原告主張財政部87年11月3日臺財稅字第871972311號函
釋增列法律所無之限制，限縮土地稅法第4條規定之適用，係屬違法等節。按土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人，且於同法第4條規定有代繳制度。由此觀之，其課稅原則係向土地所有權人為徵收，而由占有人代繳，係考量土地之使用受益人可能非皆為土地所有權人，且為便利政府之稽徵故而設代繳制度，該制度應屬例外，上開函釋並無悖於母法所定意旨；是以於實際占有人未能確定或被申請代繳之人提出異議之情形，被告自應先依課稅原則向土地所有權人課徵稅款。原告之主張，應係對租稅原則之誤解，不足採據等語。
理 由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。
四、承墾土地，為耕作權人。」；「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，土地稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項第4 款各定有明文。
又財政部71年10月7 日臺財稅第37377 號函釋略以，說明二、土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵等語；財政部83 年6月29日臺財稅字第831599502 號函釋略以，依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱「占有人」，依民法第940 條規定：
「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，準此，本案張ΧΧ、張００2 人占有使用ΧΧ號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由ΧΧ市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理等語；財政部87年11月3 日臺財稅字第871972311 號函釋略以，本部71年10月7 日臺財稅第37377號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，…」，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、本件原告所有臺北市○○區○○段5小段564及573地號等2筆土地，該土地地上建物（建物門牌：臺北市○○區○○街○○號1 至5 樓、廈門街100 之1 號1 樓及3 至5 樓、廈門街
100 號1 至5 樓）分別為張官蓮香、社團法人中國國民黨、邱國華、邱國祥、邱國興、陳清心、曾重誠、湯福財、臺北市（管理者：臺北市中正區公所）、吳陳秀媚、林世明、余鴻德、洪敬南、黃春梅、周錦章等所有，系爭土地原經原告於93年11月3 日及11月22日檢附土地登記謄本、建物登記謄本及占有人名冊等向被告所屬中正分處申請由上開使用人代繳地價稅，並經該分處以93年12月20日北市中正稽甲字第09361345900 號函核准依原告申請辦理。惟上開使用人向該分處提出異議，申請更正由原告繳納系爭地價稅，經該分處以94年2 月5 日北市稽中正甲字第09460085600 號函核定系爭土地地價稅仍應向原告課徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
三、原告主張土地稅法第4條第1項第4款之立法目的為實質課稅原則與租稅公平，被告認上開條文之意旨係為便利政府稽徵，顯屬誤解，實有違法之處；又依土地稅法第4 條第1 項第
4 款及改制前最高行政法院87年判字第1032號判決所闡述之立法意旨，主管機關應以土地之實際使用收益者究為何人作為其稽徵稅賦之考量基準，方符法律賦予裁量權之目的；而系爭土地之占有人既對於占有之事實並無爭執，亦無須被告協助查明更正「占有人姓名、住址、土地座落及占有面積」等有關資料之情形，故應無財政部71年10月7日 台財稅字第37377 號及87年11月3 日台財稅字第871972311 號函釋之適用；另復查決定所依據之北市法二字第00000000000 號函及北市法二字第09231031800 號函，其內容不無疑義，於本件應無適用云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依財政部87年11月3 日臺財稅字第871972311 號函釋意旨，本件系爭土地原由原告申請由占有人張官蓮香等代繳地價稅，惟渠等以尚涉有民事糾紛未決等由而提出異議，申請仍由原告繳納系爭地價稅；且被告並非司法機關，有關民事糾紛，無權為實體認定，為免各該法律關係趨於複雜系爭土地地價稅仍由原告繳納；又依土地稅法第3 條第1 項第1 款之規定，上開財政部87年11月3 日臺財稅字第871972311 號函釋並無悖於母法所定意旨等語，資為爭議。
四、按土地稅法第4條第1項第4款規定，土地有左列情形之一者，主管稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：四、土地所有權人申請由占有人代繳者；依此規定之意旨，土地所有權人申請由占有人代繳地價稅而占有人有異議時，稽徵機關固得協助土地所有權人查明以更正辦理，惟稽徵機關非司法機關，並無審判私權關係之權限；土地所有權人與占有使用人之間，應否指定由占有土地之使用人負責代繳，事涉私權關係，若有爭議，非稽徵機關所能判斷，故稽徵機關依法並無查明更正之義務與責任；是以土地所有權人與占有使用人雙方仍有爭議，在有關資料未能確定前，依法仍應向土地所有權人發單課徵；前開財政部之函釋意見，於法並無不合，已如前述。本件系爭土地原由原告申請由占有人張官蓮香等代繳地價稅，惟渠等以尚涉有民事糾紛未決等由而提出異議，申請仍由原告繳納系爭地價稅；被告所屬中正分處為免各該法律關係趨於複雜，乃以94年
2 月5 日北市稽中正甲字第09460085600 號函核定仍應向原告發單課徵，揆諸前揭規定及說明，核屬有據。
五、又原告主張前開函釋增列法律所無之限制，限縮土地稅法第
4 條規定之適用，係屬違法云云。惟按土地稅法第3 條第1項第1款 規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人；且同法第4 條所規定者，係代繳之制度。由此以觀，土地稅之課徵，原則上仍應向土地所有權人為之；而由占有人代繳者，係考量土地使用受益之人可能非皆土地所有權人，為便利政府之稽徵，故設有代繳制度，此一代繳制度應屬例外；故上開函釋之意見，並無悖前揭土地稅法之規範意旨。準此，本件被告以被申請代繳之人提出異議之情形，核定應依課稅原則向土地所有權人課徵土地稅，於法並無不合。原告上開主張，核係對於相關租稅法規之誤解，並不足採。
六、從而，被告所屬中正分處以系爭土地占有人提出異議為由，否准原告由土地占有人代繳地價稅之申請，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 蕭純純