臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00707號原 告 鐵甲機械五金工業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇進文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400601040 號（案號：第00000000號）及94年12月30日台財訴字第09400603410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（除西元外，下同）88年度營利事業所得稅結算申
報，原列報佣金支出新台幣（下同）14,689,095元，經被告初查剔除8,805,132 元，核定為5,883,963 元。原告不服，就支付予Lin Shen Sui三角貿易佣金2,109,407 元、銷售予Bicicletas Monark SA及Ciclo San Nicolas （下稱C 公司）佣金1,183,368 元及4,959,783 元，申請復查，經被告於94年9 月28日以財北國稅法字第0940215462號復查決定書（下稱復查決定1）： 「追認佣金支出5,772,667 元，變更核定課稅所得額為3,437,577 元」。
㈡原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出11,3
74,346元，被告初查以銷售予Bicicletas Monark SA及C 公司支付佣金417,656 元及5,910,204 元，佣金合約對象為買受人，不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5 款之規定，故比照上期否准認列，核定佣金支出5,046,486 元。原告不服，申請復查，經被告於94年9 月28日以財北國稅法字第0940215463號復查決定書（下稱復查決定2）：「追認佣金支出3,372,758 元，變更核定課稅所得額為3,829,176 元」。
㈢原告對前開復查決定均不服，就銷售予C 公司支付佣金超過
5%未准認定部分（88年度2,479,891 元、89年度2,955, 102元），分別提起訴願，經財政部以94年12月30日台財訴字第09400601040號訴願決定（案號：第00000000號）（下稱訴願決定1）及94年12月30日台財訴字第09400603410號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定2）分別駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告支付系爭超過出口貨物價款5%之外銷佣金，是否提出正當理由並查核相符？㈠原告主張之理由：
1.緣觀被告及訴願決定機關據以認定原告⑴「88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出中，銷售予Ciclo Sa
n Nicolas 支付之佣金新台幣（下同）4,959,783 元，超過出口貨物價款5 % 部分計2,479,891 元」以及⑵「89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金中，銷售予Cicl
o San Nicolas 公司之佣金5,910,204 元，超過出口貨物價款5 % 計2,955,102 元，因無正當理由依查核準則第92條第4 款規定，不予認定」之主要執持事由（以訴願決定
2 所載為例；訴願決定1 內容與理由，亦均同此，茲不復贅），無非係以：「第查按首揭查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款5%者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相等者，方可准予認定。本件訴願人本（89）年度申報營業收入為626,885,013元，全部為外銷收入，外銷成本為545,548,976 元，毛利率平均為12.97 % ，扣除銷售予Ciclo San Nicolas 公司之銷貨5,867,294 元及進貨成本47,890,581元後，毛利率約為12.41 % ，雖因增加銷售Ciclo San Nicolas 公司之銷貨5,867,294 元，毛利率亦僅增加0.56% ，如再扣除10% 佣金支出，毛利有限。次查訴願人本期外銷之貨品為腳踏車零件、機車零件、五金及機器等，查本期外銷收入計6,885,013 元，其中銷售予Ciclo San Nicolas 公司之銷貨金額為5,867,294 元，僅佔總外銷收入8.2 % ，其餘
91.8% 外銷收入每筆佣金支出均在2 % 至5 % 之間，何以同為外銷腳踏車零件及機車零件之公司，惟獨銷售Ciclo
San Nicolas 公司之佣金支出卻高達10% 。再查，訴願人本期銷售Ciclo San Nicolas 公司而支付予仲介人JUANLUIS CASALVOLONE，查仲介人JUAN LUIS CASALVOLONE 本期除仲介Ciclo San Nicolas 公司之外，尚有仲介哥斯大黎加Variedades Plasticas及J.Y.F Automo Triz ，佣金支出亦約為5 % 。是原處分機關以訴願人銷售予Ciclo Sa
n Nicolas 公司支付之佣金5,910,204 元，其中超過出口貨物價款5 % 部分計2,955,102 元，訴願人尚無正當理由，乃依查核準則第92條第4 款規定，不予認定，經核尚無不妥」等語，以及「95年4 月18日」、「95年5 月8日 」所提兩次答辯狀述：「原告各年度提示之佣金合約等資料不盡相同，被告依據原告各年度提示之資料分別查核核定，尚無前後期核定情形不一致之情況」等詞云云，為其論據！
2.惟查，被告上述對於原告系爭年度佣金支出超過出口貨物價款5%部分，一概不予認列的認事用法及見解，不僅理由牽強、推論失當；所採因人適法、標準不一之審查態度，更與準則規定及信賴保護原則相悖，誠難昭人折服：
⑴按「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取
得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定」、「佣金支出之原始憑證如下…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定…」，分別為查核準則第92條第4 款及第5 款4 目之規定，在卷足憑。易言之，有關「外銷佣金超出口貨物價款百分之五」之支出，原告只要依照規定，⑴取得支出原始憑證⑵提出正當理由及證明文據及⑶經查核相符，被告等稅捐機關即應「依法行政予以認定」，法理至明。今，原告所提系爭88年度及89年度之佣金支出，其相關原始憑證及證明文據既均完備檢附，經被告查核相符而無疑義為其是認，職是，本案鈞院應予調查審究之最為重要爭點，無非原告該等「超過出口貨物價款百分之五部分之佣金支出」，是否存有被告等如復查決定或訴願決定所指「尚無正當理由」，合先陳明！⑵徵之實際，原告86年度、87年度、90年度、91年度營利
事業所得稅結算申報，支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之「證明文件」，與本案88年度、89 年度支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分之「證明文件」，並無差異；被告對原告86年等4 個年度部分，准予認列，第88年度、89年度部分，則不予認列，審查認定標準顯然前後不一，啟人滋疑，茲分述縷陳如下，敬供審酌：
「按，外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文件並查核相符者，准予認定，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第92條第4 款所規定。本件被告以原告『77年度』營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出14,312,144元，雖取具有合約書，匯出匯款回條，惟其各筆佣金支出均高達出口貨物價款之百分之十或百分之八，經被告以79年5 月8 日（79）財高國稅法字第0037144 號函通知原告提出正當理由及有關證明文件供核，然原告並未提出，乃就超過出口貨物價款百分之五部分佣金支出6,460,
61 3元，予以剔除，固非無見。惟查本件原告接獲被告『77年度』營利事業所得稅核定通知書，於79年4 月19日申請復查時，曾陳明審查過程中提示佣金合約書，佣金匯出回條等證明文件供核，理由正當，證據齊全，而被告初查審查報告記載：佣金支出超過貨物價款百分之五部分，公司雖提出合約及銀行匯款證明，然因未提正當理由證明，擬比照上期不予認列，76年度案件目前正訴願中，俟行政救濟確定，若有變更原核定，再依結果進行處理。原告『76年度』年度營利事業所得稅事件，本院79年度判字第1919號判決將再訴願決、訴願決定及原處分均撤銷，雖以當時對於佣金支付核定之標準不受出口貨物價款百分之五之限制。惟該判決亦指明究竟外銷交易中一般佣金合理標準如何？原告之佣金支付是否真實且屬合理，自有重行查明核定之必要。該年度支付佣金超過出口貨物價款百分之五部分，經本院判決撤銷後，被告已以（80）財高國稅法字第01717 號函通知原告全部准予核列。則本件於初查時既以76年度案件行政救濟確定後，若有變更原核，再依結果進行處理，是否仍有研酌之必要，有待商榷。又原告『78年度』營利事業所得稅結算申報，支付國外佣金超過出口貨物價款百分之五部分，原告除補充正當理由外，其所提出之信用狀，佣金契約，結匯證實書又匯款回條等之證明文件，與『77年度』支付國外佣金超過出口物價款百分之五部分之證明文件，並無何差異，被告機關對原告『78年度』支付國外佣金超過出口貨物價款百分之五部分，准予認列，業經本院行準備程序時，為被告訴訟代理人所是認，復有被告78年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附卷可稽，其前後標準不一，亦啟人滋疑。是則本件被告徒以通知原告提出正當理由及有關證明文據供核，原告並未能提出，予以剔除，自嫌速斷，原告於一再訴願業已補充正當理由，一再訴願決定，未予斟酌，遽予維持，亦有未合。原告據以指摘，非無理由，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分併予撤銷，由被告機關查明後，另為適法之處分」，最高行政法院（
89 年7月1 日改制前為行政法院）80年度判字第1624號判例意旨，資為參照。
⑶故觀本案：
①姑且不論，原告係出口貿易商，起自76年成立以來，
迄今已近20載；主要業務係以外銷腳踏車及其零組件，年年均有外銷實績而替國家賺取外匯，且均依法繳納相關出口關稅，更有被告每年按期申報而經被告審查核定之「年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」，得為可證（詳后）。試想，衡諸經驗法定則及論理法則，原告既於87年12月2 日為拓展中美洲之哥斯大黎加市場便與仲介人簽訂「仲介合約書」，彰明在卷；與該仲介人之仲介合約內容，亦確明文約定依按「不同客戶」而對其支付「不同比例之佣金」，從5%至10% 不等，並非同一，得可檢視。實際透過仲介人JUAN LUIS CASALVOLONE （下稱仲介人J）仲 介成功，因此順利拓展商機銷售商品予哥斯大黎加系爭買受客戶C 公司後，隨後依約給付予仲介人J 之10% 佣金，亦均憑證完整、單據齊全，且經被告逐年審核無誤及是認蓋印得為查考。同時，原告以此方式拓展對客戶C 公司銷售商機及付仲介人J 約定之固定10% 比例佣金，又已行之有年，前經被告4次以上審核無誤，則其對於原告「同一事實行為」，因人適法，忽而予以認列、忽卻不予採認的前後「標準不一」審查態度，殊叫原告等納稅義務人如何遵守與信服？如此全憑不同審查者主觀認知不同便生迥異核稅結果之差別認事與用法，參諸前揭最高行政法院之判決意旨，非為速斷不當，又是何屬？②再者，檢視原告「86年度至91年度」（即以88年及89
年為中心，前後各推2 年）對「同一」買受人C公司之銷貨及對「同一」仲介人J 佣金支出分析，亦得清楚看出，86年度，銷貨10次，總銷貨金額50,266,158元；總佣金支出5,056,756 元，平均佣金10% ，總銷貨毛利11,594,124元，平均毛利率為23.07%；87年度，銷貨9 次，總銷貨金額53,454,152元；總銷貨毛利10,878,235元，平均毛利率為20.35%；總佣金支出5,254,980 元，平均佣金支出9. 83%；88年度，銷貨10次，總銷貨金額49,845.705元；總銷貨毛利8,116,29
8 元，平均毛利率為16.28%；總佣金支出4,959,738元，平均佣金支出9.95% ；89年度，銷貨12次，總銷貨金額58,687,294元；總銷貨毛利10,886,200元，平均毛利率為18.55%；總佣金支出5,910,204 元，平均佣金支出10 %；90年度，銷貨11次，總銷貨金額51,711,762元；總銷貨毛利11,181,268元，平均毛利率為
21.62%；總佣金支出5,145,871 元，平均佣金比例9.
95 %；91年度，銷貨10次，總銷貨金額53,743 ,183元；總銷貨毛利10,445,950元，平均毛利率為「19.44%」；總佣金支出5,365,339 元，平均佣金比例9.98% 。足見，由上資料比對，顯可發現，源因原告與仲介人簽約同意付其仲介系爭客戶C 公司按出口貨物價款10% 比例之佣金（86年度為口頭承諾；87年度因仲介人要求書面才與其訂立系爭仲介合約書），並且均按承諾切實履行（自86年以來均是固定10% ；部分年度略有些微差距，乃是匯率波動因素造成，無可避免），原告方得年年順利穩定銷貨，同時維持賺取「16% 」至「23% 」不等之高額毛利，方得善盡國民義務依法納稅而增加國家稅收，即堪認定（註：每年毛利略有不同，乃是歸因原告採購成本，常因採購商品之數量、型號、規格或進貨零件質等暨匯變動而有差異）！③何況，眾所皆知，仲介人視仲介對象之推介難易程度
不同、成本花費有別，乃至仲介銷售數量多寡之差異，針對不同對象向委託人約定及收取不同比例之仲介佣金作為酬勞，誠乃事理之常、商場慣例，無有疑義。正因仲介人為原告所仲介之C 公司為大客戶，每年為原告成功仲介之年度業績，無論「銷售總金額」或「銷售總毛利」，俱均遠比其所仲介之哥斯大黎加另
2 家「Variedades Pla sticas 」或「J.Y.F AutomoTriz」公司為多〔例如：86年度，原告對系爭之總銷售額「50,266,158元」，係原告對「J.Y.F AutomoTriz」公司總銷售額「8,015,153 元」之「6.27倍」；原告對前者銷售所賺取之總銷售毛利額「11,594,
124 」，亦為對後者「2,293,951 元」之「5.05倍」，1 年毛利多賺「9,300,173 元」，1 年多付5%之佣金卻只花費「2,528,378 元（即10% 佣金5,056,756元除以2）， 兩者相較，尚因比而多賺「6,771,795元」入袋；其他年度，復均如此，茲不贅述〕，職是，原告在商言商，於此有利之積極條件下，才會同意與其簽約並對其所介紹之C 公司支付較為高額佣金，試問，原告此等視仲介客戶不同、交易銷售總額及因此所得毛利金額不同，而採取機動及有彈性之變通付佣俾以增加盈餘之賺錢作法，殊不知何來被告復查決定、財政部訴願決定書抑或前揭答辯狀述：「雖因增加銷售Ciclo San Nicolas 公司之銷貨5,867,294 元，毛利率亦僅增加0.56% ，如再扣除10% 佣金支出，毛利有限」、「查本期外銷收入計6,885,013 元，其中銷售予Ciclo San Nicolas 公司之銷貨金額為5,867,294 元，僅佔總外銷收入8.2%，其餘91.8% 外銷收入每筆佣金支出均在2%至5%之間，何以同為外銷腳踏車零件及機車零件之公司，惟獨銷售Ciclo San Nico
las 公司之佣金支出卻高達10% 」或「仲介人JUANLUIS C ASALVOLONE 本期除仲介Ciclo San Nicolas公司之外，尚有仲介哥斯大黎加Variedades Plasti
cas 及J.Y.F Automo Triz ，佣金支出亦約為5%」等語所摘指系爭88年度或89年度之該等實際佣金支出乏缺「正當理由」之有呢（由此益證被告狀述答辯，俱屬主觀臆想下，「斷章取義」式地解讀系爭憑證數據抑或「偏狹不當」的看待一般商場慣例之誤解，至為灼然）！
3.被告答辯狀述另所謂：「原告各年度提示之佣金合約等資料不盡相同，被告依據原告各年度提示之資分別查核核定，尚無前後期核定情形不一致之情況」等語之抗辯說詞，顯亦事證薄弱、理由牽強，委難令人折服：
⑴蓋依查核準則第92條第4 款及第5 款4 目之規定，有關
「 外銷佣金超出口貨物價款百分之五」之支出，申報人
只要依照規定，取得佣金支出之各該「原始憑證」及提出「證明文據」，經查核相符者，被告等稅捐機關除非顯有具體事實得證申報人所提該等資料乏缺「正當理由」，否則稅捐機關即應「依法行政」而予以認定，法理至明。
⑵今，原告所提系爭「88年度」及「89年度」營利事業所
得稅之外銷佣金支出申報，其相關「原始憑證」及「證明文據」既均檢附完備，經被告「查核相符」；就此2年「依法」所應檢附之申報文件或原始支出證明單據，核與原告其他諸如「86、87年度」抑或「90、91年度」之申報文件或原始支出證明單據，根本「完全相同」，得為查考；同時審視原告整理所提原證六「86年度至91年度鐵甲公司營利事業所得稅務結算申報核定通知書一覽表」之內容，益可彰明看出6 個年度中，被告「86年度」及「90年度」之核定與原告申報，「分文未差」被經部分小額剔除之「87年度」與「91年度」，其「剔除」金額及比例均甚微小，原告亦才主動撤回或未予申請復查（87年度為「3.68% 」；91年度更只「0.92% 」），為被告本院狀述所已是認；職是，被告對於原告「同一付佣方式」，具備完整「支付憑證」可供查核，且已行之有年的「同一支付系爭仲介人佣金10% 等事實行為」，若非源因被告對原告「88年度」及「89年度」之申報內容，採取「截然不同的審查認定標準及態度」，焉有可能「大幅剔除」原告88年度（16.88%）及89年度（
25.98%）之該等實際佣金支出，以致核定結果與其他年度相較，竟然「別如天壤」呢？⑶更遑論及，原告每年均有外銷實績，針就與客戶C 公司
買賣因此支付系爭「外國仲介人J 」10% 佣金之營利事業所得稅結算申報事實，「每年」亦都採同「固定模式」依法申報，為被告「逐年審核核定」在卷，根本與被告是否將之列入「選查案件」，顯不相關。依法提示之「87年12月2 日」與「88年12月11 日 」之「仲介契約書」的「合約內容簽約對象」，自始也都是為仲介人J，洵非被告未經細查所指：「87年度原告提示之佣金合約，簽約對象為『JUAN LUIS CASALVOLONE 』，與88年度合約不同」等語之情形〔蓋被告應係錯將原告和仲介人J 簽訂的原證8 、9 『契約書』與原告與客戶C 公司所簽之原證10、11『同意書』兩相混淆，致生誤解；並因此才會速斷執稱：「88年度依原告提示與『CicloSan
Nicolas』公司簽訂之合約內容（註：實為『同意書』），認定支付佣金對象為買受人，不符查核準測第92條第5 款規定予以剔除」等語，殊甚顯明；被告就此錯誤，也已於95年9 月21日所提「補充答辯狀」第2 頁坦認更正，得為查對〕。此外，原告原證12關於91年提示之佣金合約對象雖為『REPRESENTACIONESH.C.S. A（COST
A RICA）』，形式上看似與87年提示之原證8 簽約對象『JUAN LUIS CASALVOLONE （COSTA RICA）』有所不同，但其實質仲介人卻仍同一，蓋91年之「公司型態」，乃同一仲介人J 為因應其事業規模日益擴大所出資成立，此從兩份契約書簽約對象後之括弧內均特別註明「（COSTA RICA）」等字得可比對推知！可見，被告狀述答辯所謂其係源因：「原告各年度提示之『佣金合約』等資料，不盡相同，被告依據原告各年度提示之資料分別查核核定，尚無前後期核定情形不一致之情況」等語之說詞，確實事證薄弱、理由牽強，且與其應「依法行政」之查核準則第92條第5 款明文規定相違而有瑕疵，至為彰明〔併此陳明的是，中美洲國家「哥斯大黎加」，乃係英語與西班牙語通用之社會，原告與買受人C 公司所簽之「同意書」為原告所擬，係以英文撰寫；原告與仲介人J 個人所簽之「契約書」，則係該仲介人提出，以西班牙文撰寫，茲此陳明，以供審酌〕！
4.被告針就原告87年度營利事業所得稅結算申報之復查決定，不僅只有剔除原告「同意撤回」之佣金支出561,342 元；所為該等佣金支出剔除之「仲介受款人」或「國外買受人」，亦均核與系爭88年度及89年度所指對象迥然不同，在在證明國外仲介佣金之支出是否有理，與其所佔比例是否超過出口貨物價款5%以上，根本毫不相關：
⑴查，檢視被告對原告所申報87年度營業事業所得稅審核
之「核定通知書」，應可清楚看出，原告當年度佣金支出之申報額為15,265,860元，被告原先雖只核定其中9,446,080 元，但經原告檢附單據、依據理力爭之後，被告就此重新審核所作復查決定，則再「准予追認佣金支出5,258,438 元」（即總核定之認列金額共14,704,518元），只比原告原申報額15,265,860元減少56,342元而已！⑵其次，仔細檢視被告87年度復查決定書之全文內容，亦
可清楚看出：被告當年度初步審核而將原告申報佣金支出之爭議交易對，乃是仲介人「Mr.Lee Tung Hung」及「Mr.Lin Shen Sui 」或國外買受人「Bicicletas Mon
ark 公司」、「Conor Sports公司」，非但核與本案88年度或89年度佣金支出之爭議對象，其「仲介人J 」或「國外買受人為C 公司」，完全不同。原告87年度就此剩餘未被認列之「561,342 元」佣金支出，之所以未為被告同時「准予追認」，乃是出於原告「出具申請書同意撤回」之結果（蓋其金額只佔原告原申報額「15,265,
860 」之「3. 86%」比例而已，較無爭訟實益，原告為免麻煩，才會如此辦理）暨由原告證物17原告「87年度同意撤回佣金支出復查爭議一覽表」之內容，更可發現，該等支付予仲介人「Mr.Lin Shen Sui 」佣金所佔出口貨物價款之比例，都在「5%以下」竟被剔除；但原告同87年之當年度所申報支付予「仲介人J 」佣金所佔出口貨物價款之比例，均為「10% 」，卻在審查伊始即為被告全部審核通過而准予認列等情，莫不再次證明被告87年度之審查標準，與88年度、89年度之審查標準，確實前後歧異、自相矛盾，令人無所適從，彰彰明甚！
5.更遑論及，被告95年9 月21日所出具之「行政訴訟補充答辯狀第二點」（詳卷），也已自坦其在87年度對原告佣金支出之剔除對象，並不包含仲介人J 或國外買受人C 公司」。職是，被告87年度悉予認列，但對原告88年度或89年度支付予「同一系爭仲介人」之「同一佣金比例」支出，卻以所謂「其申超過出口貨物價款5%部份，尚無正當理由，不予認列」之審查標準，即顯牽強失當，推論乏據；所為剔除原因，也與「佣金支出是否超過營業額5%以上」，兩不相干！
6.綜上所述，足證被告對於原告88年度及89年度系爭「支付國外佣金超過出口貨物價款5%」部分，計2,47 9,891 元」（88年度）及2,955,102 元（89年度）佣金支出申報「不予認列」之執持事由，核與其他年度「准予認定」之情形相較，顯然標準不一、乏缺堅強論據；所為瑕疵認定，既嫌速斷，殊有可議而無可維持，自應依法予以撤銷，方屬妥適，堪為認定。
㈡被告主張之理由：
1.按「…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；…」分別為查核準則第92條第4款及第5款第4目所規定。
2.原告88、89年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報銷售予C 公司支付佣金4,959,783 元、5,910,204 元，被告原查以佣金合約對象為買受人，不符查核準則第92條第5款之規定，故比照上期否准認列。原告不服，主張銷售C公司支付之佣金，係以票匯或信匯方式匯付。支付之佣金除雙方訂有合約及往來函件外，並附有結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址結匯金額等結匯證明文件，每筆支出均有帳證可資勾稽，佣金受款人與國外買受人均非同一人，於查核時已提示外銷佣金支出明細表及佣金支出匯款文件供核，原核定以佣金受款人與國外買受人為同一人為由，逕予調整減除佣金支出，顯與事實不符云云。申經被告復查決定分別以，銷售予C 公司支付之佣金4,959,
783 元、5,910,204 元，係由原告與C 公司書面約定，給付佣金予仲介人J 。查原告當初簽訂支付佣金合約雖以C公司信紙書寫，惟佣金合約已言明佣金係支付予J， 並非支付買受人，且原告支付之佣金係以票匯或信匯方式匯付，已取有收款人J.收到該票匯款項證明文件，核與查核準則第92條第5 款規定相符，惟銷售予C 公司支付之佣金分別為4,959,783 元、5,910,204 元，超過出口貨物價款5%部分分別計2,479,891 元、2,955,102 元，因無正當理由依查核準則第92條第4 款規定，不予認列外其餘准予追認。原告仍未服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，乃向大院提起行政訴訟。
3.原告主張：被告原處分及訴願決定對於原告佣金支出超過出口貨物價款5 %部分，一概不予認列的認事用法，不僅理由牽強、推論失當；所採因人適法、標準不一之審查態度與準則規定及信賴原則相悖，無以昭人信服：（一）外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定檢附取得有關憑證，提出正當理由及證明文據，准予認定。（二）原告86、
87、90、91年度營利事業所得稅結算申報，支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之證明文件，與本案支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之證明文件，並無差異，被告對原告前述4 個年度部分，准予認列，本年度則不予認列，審查認定標準前後不一。（三）原告88年度系爭「支付國外佣金超過出口貨物價款5%」部分之佣金支出申報不予認列的執持事由，與其他年度准予認定之情形相較，顯然標準不一。（四）仲介人視仲介對象之推介難易程度不同，成本花費有別，乃至仲介銷售數量多寡之差異，針對不同對象向委託人約定及收取不同比例之仲介佣金作為酬勞，乃事理之常、商場慣例，因為原告所仲介之系爭C 公司為大客戶，每年為原告成功仲介之年度業績，無論銷售總金額或銷售總毛利俱均遠比其所仲介之哥斯大黎加另2 家Variedades Pla sticas 或J.Y.F. AutomoTriz公司為多。在商言商，在有利之積極條件下，才會同意與其簽約並對其所介紹之C 公司支付較為高額獎金。被告對於88、89年度支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分計2,479,891 元、2,955,102 元之佣金支出申報不予認列，與其他年度准予認定標準不一，自應依法予以撤銷，資為爭議。
4.經查：⑴按首揭查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款5%者
，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相符者，方可准予認定。原告88、89年度申報營業收入分別為650,856,619元、626,885,013元，全部為外銷收入，外銷成本分別為576,649,293元、545,548,976元，平均毛利率分別為11.40%、12.97 %，扣除銷售予C 公司之銷貨49,845,765元、58,687,294元及進貨成本41,638,343元、47,890,581元後，毛利率約為
10.98%、12.41%，雖因增加銷售C 公司之銷貨49,845,765元、58, 687,294 元，毛利率亦僅增加0.42% 、0.56% ，如再扣除10% 佣金支出，毛利有限。又原告88、89年度外銷之貨品為腳踏車零件、機車零件、五金及機器等，查88年度外銷共141 筆計650,856,619 元、89年度外銷計626,885,013 元，其中88年度銷售予C 公司計有10筆，銷貨金額為49,845,765元；89年度之銷貨金額為58,687,294元，佔總外銷收入分別僅7.6%、8.2%，其餘
92.4 %、91.8% 外銷收入每筆佣金支出均在2%至5%之間，同為外銷腳踏車零件及機車零件，惟獨銷售C 公司之佣金支出卻高達10% 。
⑵原告主張86、87、90、91年度營利事業所得稅結算申報
，支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之證明文件，與本案支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之證明文件，並無差異，被告對原告前述4 個年度部分，准予認列，88、89年度則不予認列，前後年度審查認定標準不一致乙節，查①88、89年度係依原告提示與C公司簽訂之合約內容認
定支付佣金對象為買受人，不符查核準則第92條第5款規定予以剔除。
②86及90年度營利事業所得稅結算申報案件係未列入選查案件。
③87年度原告提示之佣金合約，簽約對象為Mr.JavierOrbaiceta，與88、89年度合約不同。
④91年度原告提示之佣金合約對象為REPRESENTACIONE
S H.C.S.A.與88年度合約不同。⑤綜上，原告各年度提示之佣金合約等資料不盡相同，
被告依據原告各年度提示之資料分別查核核定，尚無前後期核定情形不一致之情況。
⑶原告本期銷售C公司而支付佣金予仲介人J，查仲介人J
88、89年度除仲介C公司之外，88年度尚有仲介哥斯大黎加J.Y.F.Automo Triz及Jmport dora；89年度則有仲介哥斯大黎加Variedades Plasticas及J.Y. F.AutomoTriz。佣金支出亦僅約為5%，是被告以原告88、89年度銷售予C公司支付之佣金分別為4,959,783元、5,910,204元，其中超過出口貨物價款5%部分計2,479,891元、2,955,102元，原告尚無正當理由，依查核準則第92條第4款規定，不予認定。經核尚無不妥，所訴核無足採。
5.原告87年度營利事業所得稅申請復查案，被告原查以其銷售予Conor Sports公司，支付佣金243,327 元部分，因佣金合約對象為買受人，乃依查核準則第92條規定予以剔除。申經復查結果，以原告當初簽訂支付佣金合約雖以Cono
r Sports公司信紙書寫，惟佣金合約已言明佣金係支付Mr. Javier Orbaiceta，非支付予買受人，即Mr.Javier Orbaiceta 介紹Conor Sports公司向原告進貨，原告並以票匯方式匯付佣金及提供Mr.Javier Orbaiceta 收到該票匯款項之證明文件，且各項權利義務均於合約載明，並提示佣金合約及匯款證明文件等資料供核，其佣金支出與查核準則第92條規定尚無不合，故復查決定准予追認。
6.本案原告銷售之對象為哥斯大黎加C公司，支付佣金之受款人為J，金額4,959,783元，超過出口貨物價款5%部分計2,479,891元，因無正當理由依查核準則第92條第4款規定，不予認列，其與87年度支付佣金之受款人為Mr.JavierOrbaice ta，其佣金支出與營業額之比率分別為3.6%、
4.5%及3%，與88年度支付之受款人為J，其佣金支出營業額之比率高達10%，對象不同，佣金支出與營業額之比率明顯有別，且Mr.Javier Orbaiceta 87年度除仲介C公司之外，尚有仲介Rodados Ricards及Samirl Aboel，佣金支出比率亦僅分別為4.5%及1.45%。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定檢附取得有關憑證，提出正當理由及證明文據，被告應准予認定；原告86、87、90、91年度營利事業所得稅結算申報，支付國外佣金超過出口貨物價款5%部分所提出之證明文件，與本案所提出之證明文件，並無差異，被告對前述4個年度部分，准予認列，本年度則不予認列，審查認定標準前後不一；仲介人視仲介對象之推介難易程度不同，成本花費有別，乃至仲介銷售數量多寡之差異，針對不同對象向委託人約定及收取不同比例之仲介佣金作為酬勞，乃事理之常、商場慣例，被告否准認列，顯有違誤，為此訴請如聲明所示。
三、被告則以：原告88、89年度申報營業收入全部為外銷收入，平均毛利率分別為11.40%、12.97 %，扣除銷售予C公司之銷貨49,845,765元、58,687,294元及進貨成本41,638,343元、47,890,581元後，毛利率約為10.98%、12.41%，雖因增加銷售C 公司之銷貨49,845,765元、58,687,294元，毛利率亦僅增加0.42% 、0.56% ，如再扣除10% 佣金支出，毛利有限；又原告88、89年度銷售予C 公司銷貨金額，佔總外銷收入分別僅7.6%、8.2%，其餘92.4% 、91.8% 外銷收入每筆佣金支出均在2%至5%之間，同為外銷腳踏車零件及機車零件，惟獨銷售C 公司之佣金支出卻高達10% ，其中超過出口貨物價款5% 部 分，原告尚無正當理由，被告否准其認列，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又按查核準則第92條第4 款及第5 款第4 目規定：「…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；…」
五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告於西元1998年（即87年）12月2 日及西元1999年（即88
年）12月11日與仲介人J 訂有契約書，約定凡是透過J 介紹的客戶，將依客戶不同而支付不同比率的佣金，其中客戶C公司為10% ，此有契約書及中譯在本院卷第82頁以下。
㈡原告於西元1999年（即88年）1月15日及西元2000年（即89
年）1月10日與C公司訂有同意書，約定C公司所下的訂單，在正常的商業貿易條件下，以交易總金額的10%為佣金，支付給仲介人J，此有同意書及中譯在本院卷第86頁以下。
㈢原告於88、89年度全年全部銷貨收入、進貨成本、毛利、毛
利率如附表1 編號1 所示；銷售予C 公司之銷貨收入、進貨成本、毛利、毛利率如附表1 編號2 所示；銷售予C 公司以外之銷貨收入、進貨成本、毛利、毛利率如附表1 編號3 所示。
六、是本件之爭執，在於原告支付系爭超過出口貨物價款5%之外銷佣金，是否提出正當理由並查核相符？
七、經查：㈠查原告於88、89年度全年全部、銷售予C 公司及銷售予C公
司以外之銷貨收入、進貨成本、毛利、毛利率，分別如附表編號1 、2 及3 之各第1-4 欄所示，且為兩造所不爭，已如前述，由附表編號2 銷售予C 公司之毛利率看來，確亦有高於附表編號1 及編號3 所示之毛利率在5至6%。
㈡然而，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本後僅為毛利，尚須再減除各項費用、損失及稅捐始為其淨利，而本件所爭執者，即在於佣金費用之認列，是本件仍須進一步考慮減除佣金費用（本件為簡化說明，略去與案情無關之其他費用、損失及稅捐），而評估其利潤及利潤率。
㈢本件在考慮佣金費用減除之因素後，重新計算原告之利潤率
（即前段所言不減除其他費用、損失及稅捐），原告88、89年度全部、銷售予C公司及銷售予C公司以外之佣金及利潤率，亦分別如附表編號1 、2 及3 之各第5-6 欄所示。以附表編號2 所示該二年度銷售予C 公司之收入減去成本再減去佣金之利潤，計算而得之利潤率，固低於附表編號3 所示之該二年度銷售予C 公司以外部分之利潤率在3%左右，此即被告持以否准之主要理由「毛利有限」，然而該二年度銷售予C公司之利潤仍尚有3,247,639 元及4,886,509 元，足見該10% 之佣金支出後，原告之利潤仍在增加中，並未侵蝕了原告原來的毛利；再對照附表編號1 所示該二年度整體之利潤率
9.14% 及11.16%看來，原告銷售貨物予C 公司貨物，雖使其利潤率分別下降0.22% 及0.29% ，惟如前所述，公司之利潤既仍在增加中（3,247,639 元及4,886,509 元），原告支付系爭10%佣金之，尚難謂其欠缺正當性。
㈣又被告答辯原告88、89年度銷售予C 公司銷貨金額，佔總外
銷收入分別僅7.6%、8.2%，其餘92.4% 、91.8% 外銷收入每筆佣金支出均在2%至5%之間，同為外銷腳踏車零件及機車零件，何獨銷售C 公司之佣金支出卻高達10% ，然如前述，原告該二年度銷售予C 公司之利潤仍尚有3,247,639 元及4,886,509 元，原告為保有市場促成交易，而對於銷售C 公司之貨物支付較高額之佣金，不能指為無正當理由。
七、綜上所述，原告所主張之理由尚稱正當，被告就原告於88、89年度銷售予C 公司支付佣金4,959,783 元及5,910,204 元，就其中超過出口貨物價款5%部分計2,479,891 元及2,955,
102 元，否准認列，於法尚有未合，復查決定1 、2 及訴願決定1 、2 就系爭部分未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 徐 子 嵐