臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00071號原 告 社團法人世界紅卍字會台灣總主會代 表 人 甲○○訴訟代理人 王寶輝 律師複 代理人 黃文祥 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月9日府訴字第09422768600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區○○段3小段868地號土地（面積
1,728平方公尺），原經被告所屬大安分處核定免徵地價稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上17層，地下4層）領有臺北市政府工務局89年1月13日89建字第018號建造執照及92年5月2日92使字第144號使用執照。經被告所屬大安分處以92年6月30日北市稽大安甲字第09290256100號函通知原告，系爭土地自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並發單補徵90年及91年地價稅各新臺幣（下同）1,521,732元。嗣原告於92年8月5日（被告所屬大安分處收文日期）以書面主張其為經核准立案之社會慈善團體，系爭建物第12層至第17層部分仍供本身事業使用，第1層至第11層部分雖規劃出租，但其所得仍供慈善事業使用等理由，向該大安分處申請免徵系爭土地90年、91年及嗣後年度地價稅。經該分處於92年10月3日派員現場勘查結果，系爭建物第12層、第15層、第16層、第17層及第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面積共計748.33平方公尺），供原告本身事業使用，其餘樓層空置中，非供其本身事業使用。嗣經被告以92 年12月4日北市稽財甲字第09264012900號函核定原告為促進公眾利益之事業，系爭土地之地上建物第12層至第17 層供其本身事業使用部分面積（計748.33平方公尺），符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅。該大安分處乃以92 年12月8日北市稽大安甲字第09262069400號函通知原告，系爭土地中
748.33平方公尺部分面積准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅；其餘部分面積土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，並重新發單課徵90年、91年及92年地價稅各1,222,188元。
㈡嗣原告分別於93年1月7日、1月30日、2月17日及4月11日
以書面檢附其88年至92年度經常費用收入支出決算表等資料，向該大安分處主張其係屬慈善公益團體，符合土地稅減免規則第8條第1項第5款及第2項規定，系爭土地應予免徵地價稅。該分處乃分別以93年3月11日北市稽大安甲字第09360281200 號及93年5月3日北市稽大安甲字第09390217400號函否准所請。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關以94年4月20日府訴字第09325744200號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」。嗣被告依訴願決定撤銷意旨，以94年8月15日北市稽法乙字第09460787100號重為復查決定：「維持原核定。」，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬大安分處核定原告所有系爭土地中748.33平方公尺部分准自90年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘部分面積土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。申言之，人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務，或享減免納稅之優惠，遞經司法院大法官會議釋字第217號及第369號解釋在案。
⑵次按經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構
、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免，土地稅減免規則第8條第1項第5款前段定有明文。
⑶再按私立學校、私立學術研究機構及私立社會救濟慈
善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減免規則第8條第2項前段，亦有明確之規定。⑷末按凡符合土地稅法第9條規定之自用住宅用地，其
地上房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到核發使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅，業經
財政部67 年8月4日台財稅第35222號函釋在案，並刊載財政部稅制會編印土地稅法令彙編89年版第58頁。
⒉土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。則地價稅係以土地為課徵標的，無容置疑。本件原告所有之土地面積為
1728平方公尺，其上原有建物因不敷使用，遂自行改建為17層建物，並未與他人合建，全部建物仍為原告單獨所有，仍作為社會救濟慈善事業使用，並未與他人交換建物或區分所有，全部建物仍供原告本身事業使用，並無財政部89年4月13日台財稅字第0890453026號函釋所稱將土地建物拆除與其他公司合作興建房屋，並經改建完成後，以土地作價與建方交換建物之情事，亦無財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋所稱建照逾期開工、執照作廢或逾越主管建築機關核定期限仍未完工致執照作廢等情事。原告所有之上揭土地，既仍作為社會救濟慈善事業使用，即符合上揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定。是以，原處分有下列違法之處：
⑴原告所有之土地，全部作為本身社會救濟慈善事業用
地，土地及其上建物均未與他人區分所有，縱然改建後建物部分樓層在被告派員勘查時仍未使用，亦不得以此推論原告所有之土地非屬社會救濟慈善事業用地。
⑵土地稅法及其施行細則、平均地權條例及其施行細則
及土地稅減免規則等法規，並未規定符合免徵地價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物有空置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所占土地比例，課徵地價稅。被告並無法律依據，率爾補徵地價稅之處分，實與上揭所示租稅法律主義有違。
⑶現行土地稅減免規則依行政程序法第150條規定係屬
法規命令，其修正、廢止、停止或恢復適用，準用訂定程序之規定，行政程序法第151條第2項有明文規定。故土地稅減免規則之修正亦應依法定程序為之，在其修正或廢止之前，即有法規範之效力，自應依法適用。本件適用之土地稅減免規則第8條第1項第5款前段規定既未修正或廢止，固有法規範之效力，被告曲解上揭法規而核定補徵地價稅之處分，即有違背法令之違誤。
⒊土地稅減免規則第8條第1項第5款所列舉之事業有私立
醫院、捐血機關、社會救濟慈善事業及其他為促進公眾利益之事業。就上開4種事業，該項規定並未以辦妥財團法人登記為要件，條文規定極為明確。被告為達其課稅目的，竟然違背法令，主張該條款之規定，應以辦妥財團法人登記之社會救濟慈善機構為限，並以原告為社團法人之社會救濟慈善事業，故不得適用土地稅減免規則第8條第2項之規定，專案報請減免地價稅。惟土地稅減免規則第8條第1項第5款後段規定，僅以為促進公眾利益之事業，除經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。換言之，該條款規定須辦妥財團法人登記僅以為促進公眾利益之事業為限；私立醫院、捐血機關及社會救濟慈善事業並無應辦妥財團法人登記之規定。原告既為社會救濟慈善事業，依土地稅減免規則第8條第2項規定，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅得報請減免。準此，原告如將上開未使用之樓層出租他人使用之全部收入，直接用於本身社會救濟慈善事業，自得依法專案減免地價稅。被告不為詳究，徒以土地稅法第6條及平均地權條例第25 條之基本精神為其違法課稅之論據，實有不當適用法令之違誤。
⒋被告引用財政部94年7月6日台財稅字第094047389701號
函釋為其補徵本件地價稅之依據。惟上揭函釋僅以被告可參照財政部89年4月13日台財稅字第0890453026號函釋及財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋辦理，並未以該函釋為本件補徵地價稅之依據，況且上揭2函釋與本件補徵地價稅之情形完全不同，按租稅法律主義之原則，稅捐稽徵機關應依法課稅，法律所未規定者，不得任意類推比附引用，且上揭財政部94年7月6日台財稅字第094047389701號函釋並非法規命令，充其量僅為行政規則，並無法規範之效力，被告引用其為課稅之依據，實有牴觸租稅法律主義之違法。再者，財政部67年台財稅第35222號函釋，房屋拆除改建，在新建房屋尚在施工未領到使用執照前，應准繼續按特別稅率課徵地價稅，為現行有效之函釋，本件房屋改建在新建房屋領到使用執照前，按同一法理，本件地價稅亦應按原核定免徵地價稅，始合法意。被告為課稅而任意曲解法令，實有違背法令之違誤。
⒌原告為原管理機關臺灣省政府核准設定立之社團法人，
93年12月因精省，原告改列內政部社會司管理，此有93年6月21日台內社字第0930067072號函可參，其設立宗旨即在推展慈善事業及研究宗教教義並出版書刊，以達啟發人心善性之目的，有臺灣省級人民團體立案證書及台灣台北地方法院法人登記書可參。則原告符合上揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定所稱之私立社會救濟慈善事業，殆無疑義，數十年來亦為被告所認定，並經核定免徵地價稅在案。惟被告突於92年12月4 日函稱核定原告為促進公眾利益之事業，而非社會救濟慈善事業，其突兀之舉，實令人訝異。原告設立之宗旨，即在推展慈善事業，舉凡冬令及災害救濟急難救助、設置清寒及殘障學生獎助學金與其他慈善事業活動，上揭設立宗旨業經主管機關核准在案，且有核准證書可參，被告並無其他法令依據，恣意指稱原告非社會救濟慈善事業，其認定實嫌草率，與法不合。
⒍被告稱其以系爭土地上建物樓地板面積比率，換算系爭
土地面積，比例核課系爭土地地價稅，係依一般區分所有建物核課地價稅之慣例核課，且符合土地稅減免規則第24條規定，依法有據云云，亦非可取，謹具體陳之如后：
⑴一般區分所有建物地價稅之核課，係依據區分所有建
物土地所有權狀，所記載之土地持分比例，據以核課，並非係由稅捐稽徵機關，依區分所有建物之樓地板面積，自行換算土地持分比例核課。本件被告稱一般區分所有建物之地價稅核課，係依區分所有建物樓地板面積，換算土地持分比例核課云云，已非事實。其再為主張本件系爭土地地價稅之核課，係依其上揭所述之不實情節核課，依法有據云云，自非可取。
⑵土地稅減免規則第24條，係屬申請減免地價稅、田賦
之期限及申請減免土地增值稅之程序規定，與地價稅究係應以土地面積核課或土地上建物樓地板面積核課，完全無涉。被告稱其依系爭土地上建物樓地板面積比例，核課系爭土地地價稅，符合土地稅減免規則第24條規定，依法有據云云，尤非可取云云。
⒎提出被告93年9月30日北市稽徵法乙字第09361544300號
復查決定書及94年8月15日北市稽徵法乙字第09460787100號復查決定書、臺北市政府94年4月20日府訴字第09325744200號訴願決定書及94年11月9日府訴字第09422768600號訴願決定書、93 年6月21日台內社字第0930067072號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈卷查原告所有本市○○區○○段3小段868地號土地（面
積1,728平方公尺），原經被告所屬大安分處核定免徵地價稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（即系爭地上17層，地下4層之建物）領有臺北市政府工務局89年1月13日89建字第018號建造執照及92年5 月2日92使字第144號使用執照。系爭建物改建完成後經被告所屬大安分處核定系爭土地自90年起即應按一般用地稅率核課地價稅，以92年6月30日北市稽大安甲字第09290256100號函通知原告，並發單補徵90年及91年地價稅。嗣經原告以其係社會慈善事業為由，向被告所屬大安分處申請免徵系爭土地地價稅，經該分處現場勘查後，查認系爭建物第12層、第15層、第16層、第17層及第13、第14層部分面積（含所屬地下樓層停車位，合計占系爭土地面積共計748.33平方公尺），供原告本身事業使用，被告乃以92年12月4日北市稽財甲字第09264012900號函核定原告為促進公眾利益之事業，系爭土地之地上建物第12層至第17層及地下層供其本身事業使用部分面積（計748.33平方公尺），符合土地稅減免規則第8條第1項第5款前段規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅；其餘部分面積土地仍按一般用地稅率核課地價稅，上開事實有被告92年6月27日列印之地價稅特別稅率減免用地管制主檔異動作業畫面、系爭建物臺北市政府工務局89 年1月13日89建字第018號建造執照申請書、92年5月2日92年使字第144號使用執照申請書、土地稅減免表及答辯機關92年12月4日北市稽財甲字第09264012900號函等附卷可參。
⒉按土地稅減免規則第8條第1項第5款及第2項規定，經事
業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地之地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。又私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。查原告為社團法人，前經被告核認原告係前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款所定之「促進公眾利益之事業」，其本身事業用地地價稅已予免徵，惟因原告並非財團法人，即無該款所定「社會救濟慈善事業」之適用，蓋依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定，除促進公眾利益事業外其餘該款所定之社會救濟慈善事業應辦妥財團法人登記，且土地必須為該財團法人所有，始有該款免徵地價稅規定之適用。是原告既係前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款所定之「促進公眾利益之事業」而非「社會救濟慈善事業」，則其本身事業用地以外收益之土地，縱使符合將全部收益直接用於各該事業之要件，亦無前揭土地稅減免規則第8條第2項規定之適用。亦即已辦妥財團法人登記之「私立社會救濟慈善事業」其收益之土地，而將全部收益直接用於其事業者，始得依前揭規定，專案報請免徵地價稅。本件被告經派員實際查核系爭建物供原告本身事業使用之實際狀況後，據以核定系爭土地748.33平方公尺（即系爭建物供原告本身事業使用部分占系爭土地之面積）部分面積准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅；其餘部分面積土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，並重新發單課徵90年、91年及92年地價稅各1,222,188元，洵屬有據。是原告主張按土地稅減免規則第8條第1項第5款後段規定，須辦妥財團法人登記僅以「為促進公眾利益之事業」為限，「私立醫院」、「捐血機構」及「社會救濟慈善事業」並無應辦妥財團法人登記之規定及原告符合上揭土地稅減免規則第8條第1項第5款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」云云，係屬誤解法令，不足採據。
⒊原告主張被告引用財政部80年及89年函釋，因與本件補
徵地價稅之情形不同，且94年函釋並非法規命令，僅係行政規則，並無法規之效力，卻引用為課稅依據，違反租稅法定主義乙節，查財政部94年函釋係被告就臺北市政府94年4月20日府訴字第09325744200號訴願決定撤銷理由意旨，報奉財政部94年7月6日台財稅字第09404738970號函核釋略以，說明…二、查本部89年4月13日台財稅第0000000000號函釋：「財團法人基督教XX會所有坐落XX地號土地，原依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定核准免徵地價稅，嗣該會將土地建物拆除與XX公司合作興建房屋，並於改建完成後，以部分土地作價與建方交換建物，其由建方取得土地持分部分，因將來非供教會使用，於改建期間應不得免徵地價稅；至依合建契約規定於改建後由該會分屋使用部分，其拆除改建期間地價稅准予參照本部80年11月27日台財稅第000000000號函規定辦理。」係對於原免徵地價稅之土地，地上建物拆除改建，應以改建後仍為原來之使用，該土地於拆除改建期間，始得繼續免徵地價稅，對於將來非供本身事業使用部分，於拆除改建期間應不得繼續免徵地價稅。本案旨揭土地原經核准免徵地價稅，其地上建物拆除改建後，既經貴市稅捐稽徵處所屬大安分處派員實地勘查，該建物第12層至17層（其中第13層及14層僅部分）係供本身事業使用，其餘樓層規劃出租目前空置，非供本身事業使用，於拆除改建期間地價稅准予參照上揭函釋辦理等語。上開函釋既係專對本件之釋示，且與土地稅法規定意旨相符，被告自應援用。本件系爭土地臺北市政府工務局於89年1月13日核發89建字第
018 號建照執照及各樓層用途別，已如前述，依前揭財政部94年7月6日台財稅字第09404738970號函釋及土地稅減免規則第24條之規定，被告所屬大安分處核定系爭土地供原告本身事業使用部分面積748.33平方公尺准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅，其餘部分面積，按一般用地稅率發單課徵90年、91年及92年地價稅，並無不合。
⒋原告主張被告以「樓層地板」為課徵地價稅之標的，與
土地稅法第14條規定牴觸及土地稅法並未規定符合免徵地價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物有空置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所占土地比例課徵地價稅云云，惟查土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。本件系爭建物第12層至17層（其中第13層及14層僅部分）供原告本身事業使用，其餘樓層非供本身事業使用之事實已如前述，被告所屬大安分處依其地上建物之使用情形，分別免徵及按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，並無違誤等語。
理 由
一、按為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、…慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，…得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之；已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，土地稅法第6條及第14條各定有明文。次按私有土地減免地價稅或田賦之標準如下…五、經事業主管機關核准設立之…社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限；前項第1款之私立學校…及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免；依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之…；合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收，土地稅減免規則第8條第1 項第5 款、第2 項、第22條前段及第24條第1 項各定有明文。
二、本件原告所有臺北市○○區○○段3 小段868 地號土地（面積1,728 平方公尺），原經被告所屬大安分處核定免徵地價稅。嗣因系爭土地原地上建物拆除改建，新建建物（地上17層，地下4 層）領有臺北市政府工務局89年1 月13日89 建字第018 號建造執照及92年5 月2 日92使字第144 號使用執照。經被告所屬大安分處以92年6 月30日北市稽大安甲字第09290256100 號函通知原告，系爭土地自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並發單補徵90年及91年地價稅各1,521,732 元。嗣原告於92年8 月5 日（被告所屬大安分處收文日期）以書面主張其為經核准立案之社會慈善團體，系爭建物第12層至第17層部分仍供本身事業使用，第1層 至第11層部分雖規劃出租，但其所得仍供慈善事業使用等理由，向該大安分處申請免徵系爭土地90年、91年及嗣後年度地價稅。經該分處於92年10月3 日派員現場勘查結果，系爭建物第12層、第15層、第16層、第17層及第13層、第14層部分面積（合計占系爭土地面積共計748.33平方公尺），供原告本身事業使用，其餘樓層空置中，非供其本身事業使用。嗣經被告以92年12月4 日北市稽財甲字第09264012900 號函核定原告為促進公眾利益之事業，系爭土地之地上建物第12層至第17層供其本身事業使用部分面積（計748.33平方公尺），符合土地稅減免規則第8 條第1項 第5 款規定，准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅。該大安分處乃以92年12月8 日北市稽大安甲字第09262069400 號函通知原告，系爭土地中748.33平方公尺部分面積准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅；其餘部分面積土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，並重新發單課徵90年、91年及92年地價稅各1,222,188 元。嗣原告分別於93年1 月7 日、1 月30日、2月17日及4 月11日以書面檢附其88年至92年度經常費用收入支出決算表等資料，向該大安分處主張其係屬慈善公益團體，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第2 項規定，系爭土地應予免徵地價稅。該分處乃分別以93年3 月11日北市稽大安甲字第09360281200 號及93年5 月3 日北市稽大安甲字第09390217400 號函否准所請。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關以94年4 月20日府訴字第09325744200號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」。嗣被告依訴願決定撤銷意旨，以94年8 月15日北市稽法乙字第09460787100 號重為復查決定：「維持原核定。」，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、歷次復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款後段規定，僅以「為促進公眾利益之事業」除經由當地主管稽徵機關報經主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限，該條款規定須辦妥財團法人登記僅以「為促進公眾利益之事業」為限，「私立醫院」、「捐血機構」及「社會救濟慈善事業」並無應辦妥財團法人登記之規定；原告為臺灣省政府核准設立之社團法人，符合前揭規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」；且財政部80年11 月27 日台財稅字第800757304 號函及89年4 月13日台財稅字第0890453026號函釋與本件補徵地價稅之情形不同，而94年7 月6 日台財稅字第09404738970 號函釋亦僅係行政規則，並無法規之效力，被告引用為課稅依據，違反租稅法定主義；又土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，應課徵地價稅，是地價稅係以土地為課徵標的，被告以「樓層地板」為課徵地價稅之標的，與上揭法規牴觸，且土地稅法及其相關規定，並未規定符合免徵地價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物有空置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所占土地比例課徵地價稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告為社團法人，前經被告核認原告係前揭土地稅減免規則第8條第1 項第5 款所定之「促進公眾利益之事業」，其本身事業用地地價稅已予免徵，惟因原告並非財團法人，並無該款所定「社會救濟慈善事業」之適用，則其本身事業用地以外收益之土地，縱使符合將全部收益直接用於各該事業之要件，亦無前揭土地稅減免規則第8 條第2 項規定之適用。亦即已辦妥財團法人登記之「私立社會救濟慈善事業」其收益之土地，而將全部收益直接用於其事業者，始得依前揭規定，專案報請免徵地價稅；另財政部94年7 月6 日台財稅字第09404738970 號函釋，係被告就臺北市政府94年4 月20日府訴字第09325744200 號訴願決定撤銷理由意旨，報奉財政部94年7 月6 日台財稅字第09404738970 號函核釋，係專對本件之釋示，且與土地稅法規定意旨相符，被告自應援用；再者，依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅等語，資為爭議。
四、本件原告主張土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款後段規定，須辦妥財團法人登記者，僅以「為促進公眾利益之事業」為限，「私立醫院」、「捐血機構」及「社會救濟慈善事業」不需辦妥財團法人登記之規定；而原告應符合土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定所稱之「私立社會救濟慈善事業」云云。惟按經事業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地之地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。又私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免，土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款及第2 項設有規定。經查，原告為經設立許可登記而成立之非營利性社團法人，其成立之目的，係以促進世界和平，救濟災患為宗旨；其任務在於：一、推展慈善事業，二、研究大道、宗教、纂乩及出版書刊，借以匡導正風，啟發人心善性等情，有原告之法人登記證書及章程影本附原處分卷可稽；故原告之性質，應非如私立醫院、捐血機構等單純之經事業主管機關核准設立之私立社會救濟慈善事業，核其性質，應屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定之「促進公眾利益之事業」。惟原告並非辦妥財團法人登記之財團法人，雖其本身事業用地之地價稅，已經核准予以免徵，但依其性質，並無該款所定「社會救濟慈善事業」之適用。原告既係前揭土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所定之「促進公眾利益之事業」而非「社會救濟慈善事業」，則其本身事業用地以外收益之土地，縱使符合將全部收益直接用於各該事業之要件，亦無前揭土地稅減免規則第8 條第2 項規定之適用。亦即已辦妥財團法人登記之「私立社會救濟慈善事業」其收益之土地，而將全部收益直接用於其事業者，始得依前揭規定，專案報請免徵地價稅。本件經被告派員實際查核系爭建物供原告本身事業使用之實際狀況後，據以核定系爭土地748.33平方公尺部分面積（即系爭建物供原告本身事業使用部分占系爭土地之面積，有會勘紀錄附原處分卷可稽，且為原告所不爭，見本件90年9月5 日準備程序筆錄第3 頁），准自90年起至減免原因消滅時止，免徵地價稅；其餘部分面積土地，非直接用於其事業者，仍按一般用地稅率課徵地價稅，重新發單課徵90年、91年及92年地價稅各1,222,188 元，於法並無不合。原告上開主張，核係誤解法令，並非可採。
五、又原告主張被告引用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函及89年4 月13日台財稅字第0890453026號函釋，因與本件補徵地價稅之情形不同，且94年7 月6 日台財稅字第09404738970 號函釋並非法規命令，僅係行政規則，並無法規之效力，卻引用為課稅依據，違反租稅法定主義云云。惟查，財政部94年7 月6 日台財稅字第09404738970 號函釋，係被告就臺北市政府94年4 月20日府訴字第09325744200 號訴願決定撤銷理由意旨，報請財政部94年7月6 日台財稅字第09404738970 號函核釋略以，說明…二、查本部89年4 月13日台財稅第0000000000號函釋：「財團法人基督教XX會所有坐落XX地號土地，原依土地稅減免規則第
8 條第1 項第9 款規定核准免徵地價稅，嗣該會將土地建物拆除與XX公司合作興建房屋，並於改建完成後，以部分土地作價與建方交換建物，其由建方取得土地持分部分，因將來非供教會使用，於改建期間應不得免徵地價稅；至依合建契約規定於改建後由該會分屋使用部分，其拆除改建期間地價稅准予參照本部80年11月27日台財稅第000000000 號函規定辦理。」係對於原免徵地價稅之土地，地上建物拆除改建，應以改建後仍為原來之使用，該土地於拆除改建期間，始得繼續免徵地價稅，對於將來非供本身事業使用部分，於拆除改建期間應不得繼續免徵地價稅。本案旨揭土地原經核准免徵地價稅，其地上建物拆除改建後，既經貴市稅捐稽徵處所屬大安分處派員實地勘查，該建物第12層至17層（其中第13層及14層僅部分）係供本身事業使用，其餘樓層規劃出租目前空置，非供本身事業使用，於拆除改建期間地價稅准予參照上揭函釋辦理等語。上開函釋，係對於本件所為之釋示，核與土地稅法及土地稅減免規則之規定意旨相符，且與本院前揭理由說明並無相違。被告引以作為復查決定之理由說明，核無不合。原告主張上情，亦非可採。
六、原告復主張被告以「樓層地板」為課徵地價稅之標的，與土地稅法第14條規定牴觸，且土地稅法並未規定符合免徵地價稅之社會救濟慈善事業本身事業用地，如其上建物有空置樓層或待租中，即應將其未使用樓層按所占土地比例課徵地價稅云云。惟按同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅，為土地稅減免規則第5 條所明定；本件系爭建物第12層至17層（其中第13層及14層僅部分）供原告本身事業使用，其餘樓層非供本身事業使用等情，已如前述；而被告之核定系爭地價稅，係依系爭土地地上建物之使用情形，分別免徵及按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，其與土地稅減免規則第5 條之規範意旨，並無不合，並符合實質課稅原則。故本件被告係以「樓層地板」之使用情形，作為系爭土地是否計徵地價稅之標準，而非以「樓層地板」作為課徵地價稅之標的。原告上開主張，核屬誤會，並不足採。
七、從而，被告所屬大安分處核定原告所有系爭土地中748.33平方公尺部分准自90年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘部分面積土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 蕭純純