臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00733號原 告 甲○○訴訟代理人 洪珮琪 律師
許祺昌會計師複代理人 黃正琪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月28日台財訴字第09400553680 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）89年7月31日、9月30日、12月30日，承擔顏伶寧購買台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）股票債務新台幣（下同）49,812,500元、85,492,750元、12,500,000元，及89年12月30日承擔張瓊玲購買台哥大公司股票債務計 12,462,500元，合計160,267,750元，涉及遺產及贈與稅法第5條第1款規定之贈與行為。經財政部查獲，通報被告機關審理，被告核定原告89年度贈與總額為175,617,750元（本次贈與金額175,617,750元加計89年度前次贈與核定金額15,350,000元），淨額為174,617,750元，贈與稅額為76,509,875元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告為訴外人顏伶寧、張瓊玲承擔系爭債務，認屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之贈與行為，核定原告89年度贈與總額為175,617,750 元，淨額為174,617,7 50元，贈與稅額為76,509,875元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭債權債務關係為債權讓與非債務承擔：金鑫行公司
係將其對顏伶寧及張瓊玲之債權讓與原告，以清償雙方債務，故原告與金鑫行公司間債之關係已然消滅，新的債權債務關係乃存在於原告與顏伶寧及張瓊玲之間，並無所謂債務承擔之問題，而與視同贈與之情形無涉。
⒉按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1款之規定。次按「債權人得將債權讓與於第三人。」為民法第294條第1項本文所明定。
⒊本件原告於89年問將其所有之股票，售予金鑫行公司，
該公司尚未付款，嗣金鑫行公司乃以其對顏伶寧及張瓊玲之債權（購買台灣大哥大公司股票債務）讓與原告，作為清償。故新債權債務關係乃存在於原告與顏伶寧及張瓊玲之間，是顏伶寧乃於93年4月及6月以台灣固網股份有限公司之股票清償部份債務，此亦經財政部訴願決定書第4 頁第18行以下所肯認，則系爭法律關係為債權讓與之方式，並無不合。
⒋被告卻僅以「本案交易金額鉅大，……至本案調查基準
日92年6 月23日前，訴願人仍未收取價款…，自與一般社會交易常態有悖」等臆測之詞，即謂原告乃係承擔顏伶寧及張瓊玲之債務，其說理顯然薄弱，蓋其既不能提出原告與金鑫行公司間簽訂之債務承擔契約，又不能提出經金鑫行公司承認，原告與顏伶寧及張瓊玲間所簽訂之債務承擔契約，故被告指稱債務承擔乙節均不符合民法第300條及301條有關債務承擔之規定；再者，其所稱交易流程及沖轉帳證等，與原告所主張之債權讓與情形，並無牴觸，故皆不足以證明原告有債務承擔之事實。
而觀之一般社會交易情形，債務人因交易金額鉅大至無法立時還款，乃事所恆有，若以此即謂臨訟彌縫之作，則口說之詞竟勝過清償證明，實難令人心服。且被告之調查基準日僅能作為其內部開始調查本案之始點，未能以此即斷然否定債務人確有還款之事實。
⒌最末，被告所辯稱原告援引最高法院86年度台上字第11
72 號、2700號及87年度台上字第258號民事判決，查與本案並不相同，亦未著為判例，自不得援引比附云云，顯不合理。蓋原告執此證據，係為證明本件並不符合債務承擔之情形，並無與本案並不相同之疑慮，所謂「債務承擔，不論為免責的債務承擔或約定之併存的債務承擔，均必以第三人與債權人互相表示意思一致，為成立該承擔契約之前提。苟無該承擔債務之合致意思表示，縱第三人基於其他原因，須對債權人為給付，仍非屬於債務承擔。」，本案原告與金鑫行公司或與顏伶寧及張瓊玲之間並無對債務承擔互相表示意思一致，顯非屬於債務承擔，被告之處分顯有違誤。
⒍金鑫行所記錄之借記其他應付款轉帳傳票之摘要欄所載
為「調整分錄」，按調整分錄之作用僅係將各帳戶重新歸類分析，並使其資產負債按淨額表達以為財務狀況分析，著實難以該等轉帳交易遽論原告具有債權債務之抵銷意思。
⑴傳票之作用，係指用以傳示交易詳情的記帳憑證，以
之區分借貸，並傳示有關經辦人員，作為記帳、收付、及審核的書面憑證。傳票可以代替日記簿，直接過入分類帳。會計係採用權責發生基礎為其入帳原則，為正確知道企業於某特定時點之資產負債或損益情形，必須借助調整分錄的使用。然會計事項細瑣繁雜，故於會計實務上，為簡化帳務處理或會計人員便宜行事，往往合併數個交易於一轉帳交易傳票，以達到相同表達目的。
⑵又評價企業之資產與負債價值於會計學上有數種方式
，其中一種即將資產與負債互抵後以淨額表達，如營業資金，係指流動資產減流動負債之餘額，代表企業用於營業週期的財務資源，而運用資金的大小，往往被用來作為判斷一企業營運能力是否充裕及短期償債能力是否良好的指標。
⑶按「調整分錄」為本案沖銷其他應付款之轉帳傳票之
摘要欄所明載，既曰調整分錄，則其屬性僅為將各帳戶重新歸類分析，俾反應企業財務狀況及營業結果。換言之，該轉帳交易分錄係將資產與負債如營業資金般處理，即以淨額表達方式來衡量公司資源的流動性，故至多僅能以此評價金鑫行之短期償債能力良窳，若以之為債權債務之抵銷證明，則顯有違背證據法則之處。
⒎按民法第301 條規定：「第三人與債權人訂立契約承擔
債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」及第302 條規定：「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人之承認，對於債權人不生效力。」是以：
⑴債務承擔契約係指第三人與債權人或第三人與債務人
為當事人所簽訂之契約，苟該契約並非由第三人（即承擔債務人）與債務人或債權人所訂立，即與上開民法第301條及第302條規定要件不符。又該契約乃雙方意思表示一致，以債務承擔為標的，第三人如無承擔債務之意思，縱基於其他原因致對債權人產生給付之結果，因與債務承擔要件不符，亦不成立債務承擔之法律關係。
⑵債務承擔契約成立之前提要件，迭經最高法院裁判意
旨解釋在案。茲據最高法院86年台上字第2700號民事裁判意旨：「債務承擔，不論為免責的債務承擔或約定之併存的債務承擔，均必以第三人與債權人互相表示意思一致，為成立該承擔契約之前提。苟無該承擔債務之合致意思表示，縱第三人基於其他原因（例：民法第268 條所定之第三人負擔契約），須對債權人為給付，自非屬於債務承擔。」⑶最高法院87年台上字第258 號民事裁判意旨：「按債
務承擔契約，謂以債務之承擔為標的之契約，於契約成立時，新債務人（承擔人）即負擔原有之債務，債務因而現實的移轉，為準物權契約。故債務承擔契約，以債務人之債務，於當事人約定承擔時存在為前提，此觀諸民法第三百條：『第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者…‥』第三百零一條：「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者…‥』之規定自明。及86年台上字第1172號裁判意旨：「債務承擔係指不變更債務之同一性，而由第三人承受該債務或加入債之關係而成為債務人之情形，倘若原債之關係消滅而成立新債之關係，債之同一性已變更，則為債之更改。」對於前開債務承擔之構成要件均採相同見解。
⑷承上，本件原告從未與金鑫行公司簽訂任何承擔訴外
人顏伶寧等債務之契約，同時原告自始無承擔他人債務之意思表示。本件事實經過，實乃起因金鑫行公司（即顏伶寧之債權人）自行將伊對顏伶寧之債權充作應給付原告之股款，已如前述；金鑫行公司係將對顏伶寧與張瓊玲之債權讓與原告，並由該二人向原告予以清償，且其中顏伶寧亦確有清償新台幣5,000 萬元之事實，原告並非有任何承擔訴外人顏伶寧與張瓊玲債務之意思表示。
⑸按民法第294 條規定：「債權人得將債權讓與第三人
。但左列債權不在此限：一、依債權之性質，不得讓與者。二、依當事人之特約，不得讓與者。三、債權禁止扣押者。」及按民法第297條第1項規定：「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。…」是以，債權人即金鑫行公司既已將前開債權讓與乙情通知債務人即顏伶寧及張瓊玲等，該債權讓與即生效力，該二人之債務並未消滅，乃係另對於原告負擔新債務，成立新的債權債務關係，與被告機關指稱債務承擔乙節，無論由法律構成要件或客觀存在之事實，全然無涉。
⒏再者，被告認定本案之調查基準日為92年6 月23日，然
此實為被告調查另案（原告證物6 號）之日期，絕非本案之調查基準日；再者，被告機關奉准調查金鑫行之事由係因證券交易稅申報所涉之營利事業所得稅，仍與本案贈與稅無涉，換言之，本案之真正調查基準日應以原告至被告機關陳述之日為準，然被告刻意避此不論，實有違行政自我拘束原則。
⑴「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機
關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」為財政部72年3月1日台財稅第 31299號函釋所示，故按函釋所示，若調查基準日不明，則依理應依調查機關之查獲日為依據。
⑵又被告雖於93年8 月31日發函要求原告至被告機關說
明贈與稅納稅情形，然原告因同為贈與稅他案正進行受查，且從被告之主旨陳述亦無從知情被告係為本案進行調查，直至原告之代理人於93年9 月14日至被告機關說明並被告知後，方知被告已先入為主認定原告之間接贈與行為，故本案之調查基準日應以93年9 月14日為準方為適法。
⑶如前所述，金鑫行將此債權移轉予原告，並代原告追
討向顏伶寧及張瓊玲此筆債權，其中，顏伶寧已於93年4月及6月分別讓售台灣固網股份有限公司之股票予原告，共計 500萬股，成交總價額50,000,000元，此亦為被告所不爭執，足徵顏伶寧對原告仍負有債務，原告並未有承擔顏伶寧債務之情事。惟被告逕以「就案件來源而言，金鑫行案係為延續顏伶寧案中有關顏伶寧向金鑫行購買台灣大哥大股票不合理才另案簽查，其調查基準日理應與顏伶寧一致」，然既曰「另案簽查」，則調查基準日本應有所不同，否則納稅人民將無從預測被告機關之行政行為，於法安定性實有所違。
⑷故退步言，就算如被告所誤認，原告之債權受讓行為
必須課徵贈與稅，則調查基準日當以原告之代理人至被告機關說明之日為準，被告自應承認顏伶寧之還款事實，不得將權利義務分割適用，此亦為大法官釋字第 385號所明文規範。換言之，該贈與總額自需先減除上述還款金額50,000,000元，餘計為 110,267,750元（160,267,750-50,000,000=110,267,750），從而贈與稅額應為等比例減少，再者，原告基於股票買賣所繳納之證券交易稅額亦應退回方為適法。
⒐綜上所述，本案原處分確有未符法制之處，為此，請撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。
⒉本件係財政部查獲案件，調查基準日為92年6 月23日。
經查原告以其對金鑫行投資股份有限公司（下稱金鑫行公司）之債權，分別於89年7月31日、9月30日、12月30日，承擔同居人顏伶寧君向金鑫行公司購買台哥大公司股票債務49,812,500元、85,492,750元、12,500,000元，及89年12月30日承擔張瓊玲君向金鑫行公司購買台哥大公司股票債務計12,462,500元，合計 160,267,750元，涉嫌贈與行為，乃於93年12月6 日通知被告依法核課。被告於93年12月22日以財北國稅審二字第0930249080號函，請原告於10日內申報，原告依限於94年1月3日申報，被告遂依首揭規定，核定89年贈與總額為175,617,750元（160,267,750元加本年度前次核定15,350,000元），淨額為174,617,750元，贈與稅額為 76,509,875元。
⒊原告不服，申稱並未涉有任何贈與行為，申請復查。經
被告復查決定，以本件經查金鑫行公司於87、89年間出售台哥大公司股票予顏伶寧君及張瓊玲君，並未收取股款；又原告於89年間將所有之怡興行、太益及大鑫公司股票，售予金鑫行公司，惟未獲付款；次查金鑫行公司於89年間將原告對該公司之債權，抵銷顏伶寧君及張瓊玲君對其公司之債務；以上交易流程及沖轉帳證，有證券交易稅繳款書及金鑫行公司帳簿轉帳傳票、總分類帳等資料影本附卷可稽，亦為原告所不爭。原告訴稱金鑫行公司未經其同意，即以公司對顏伶寧君及張瓊玲君之債權充作應給付其本人之股款乙節。惟查金鑫行公司轉帳傳票上核准欄係由原告蓋章，是所訴自無足採；又本件交易金額鉅大，股票移轉3 年後仍未收取價款，既無質押擔保又無催收紀錄，此有財政部函請原告之說明書附卷可證，自與一般社會交易常態有悖，所訴未有承擔及免除債務云云，自無足採。至原告援引最高法院86年度台上字第1172號、第2700號及87年度台上字第 258號民事判決，查其案情與本件並不相同，亦未著為判例，自不得援引比附。是被告依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定視同贈與核課贈與稅，並無不符。至原告訴稱顏伶寧君於93年4月及6月陸續讓售台灣固網股份有限公司股票予原告乙節，經查係於調查基準日後彌縫之作，顯係規避贈與之刻意安排，核不足採。從而被告依首揭規定核課贈與稅並無不合，乃予駁回其復查，訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第1款所明定。
三、本件被告機關以原告分別於89年7 月31日、9 月30日、12月30日，承擔顏伶寧購買台灣大哥大股份有限公司股票債務49,812 ,500 元、85,492,750元、12,500,000元，及89年12月30日承擔張瓊玲購買台哥大公司股票債務計12,462,500元，合計160,267,750 元，涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之贈與行為，乃核定原告89年度贈與總額為175,617,75
0 元（本次贈與金額175,617,750 元加計89年度前次贈與核定金額15,350,000元），淨額為174,617,750 元，贈與稅額為76,509,875元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：金鑫行公司係將其對顏伶寧及張瓊玲之債權讓與原告，以清償雙方債務，故原告與金鑫行公司間債之關係已然消滅，新的債權債務關係乃存在於原告與顏伶寧及張瓊玲之間，並無所謂債務承擔之問題，而與視同贈與之情形無涉；新債權債務關係既存在於原告與顏伶寧及張瓊玲之間，是顏伶寧乃於93年4 月及6 月以台灣固網股份有限公司之股票清償部份債務，則系爭法律關係為債權讓與之方式；又被告之調查基準日僅能作為其內部開始調查本案之始點，未能以此即斷然否定債務人確有還款之事實；況被告認定本案之調查基準日為92年6 月23日，然此實為被告調查另案之日期，絕非本案之調查基準日；再者，被告機關奉准調查金鑫行之事由係因證券交易稅申報所涉之營利事業所得稅，仍與本案贈與稅無涉；至金鑫行所記錄之借記其他應付款轉帳傳票之摘要欄所載為「調整分錄」，按調整分錄之作用僅係將各帳戶重新歸類分析，並使其資產負債按淨額表達以為財務狀況分析，難以該等轉帳交易遽論原告具有債權債務之抵銷意思；原告與金鑫行公司或與顏伶寧及張瓊玲之間並無對債務承擔互相表示意思一致，顯非屬於債務承擔，被告之處分顯有違誤云云。
四、查訴外人金鑫行公司於87、89年間出售台哥大公司股票予顏伶寧及張瓊玲，並未收取股款；又原告於89年間將所有之怡興行、太益及大鑫公司股票，售予金鑫行公司，惟未獲付款；而金鑫行公司於89年間將原告對該公司之債權，抵銷顏伶寧及張瓊玲對其公司之債務各情；有證券交易稅繳款書及金鑫行公司帳簿轉帳傳票、總分類帳等資料影本附原處分卷可稽。是被告據以認定原告無償為訴外人顏伶寧、張瓊玲承擔系爭債務，核屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論之行為，乃據以核定原告89年度贈與總額為175,617,750 元，淨額為174,617,7 50元，贈與稅額為76,509,875元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖當事人間有關財產之交易移轉等，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負有協力之義務。
（二）原告主張金鑫行公司未經其同意，即以公司對顏伶寧及張瓊玲之債權充作應給付其本人之股款乙節；惟查金鑫行公司於89年7 月31日以轉帳傳票（轉帳號數07017 ）記載出售400 萬股台灣大哥大股票予顏伶寧；89年7 月31日再以轉帳傳票（轉帳號數07018 ）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計49,812,500元；89年9 月30日以轉帳傳票（轉帳號數09008 ）記載出售100 萬股台灣大哥大股票予顏伶寧；89年9 月30日再以轉帳傳票（轉帳號數09009 ）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計85,492,750元；89年12月30日以轉帳傳票（轉帳號數012002）記載出售台灣大哥大股票予張瓊玲及顏伶寧，各100 萬股；89年12月30日再以轉帳傳票（轉帳號數012023）「其他應付款」沖「應收帳款」金額計24,962,500元；系爭債務之抵付承擔，於金鑫行公司轉帳傳票上「核准欄」均係由原告蓋章，有金鑫行公司轉帳傳票附原處分卷內可稽。再參以金鑫行公司總分類帳「其他應付款」、「預付長期投資」科目之摘要，記載「購孫先生怡興、太益、大鑫股票」，亦有該公司總分類帳可佐；足徵原告係以本人對金鑫行公司之債權，抵銷金鑫行公司出售股票予張瓊玲及顏伶寧之債權甚明。原告上揭主張，與事實未符，並非可採。
（三）另參以系爭交易金額鉅大，依一般股票交易常情，雙方為確保權益必股票與股款同時交付，惟本件股票移轉3 年後仍未收取價款，亦無質押擔保及催收紀錄，與一般社會交易常態有悖。至原告於93年10月21日致函財政部賦稅署，並提出相關催討債務存證信函（表明金鑫行公司未經其同意逕將其於89年間將所有之怡興行、太益及大鑫公司股票，售予金鑫行公司之債權，沖抵顏、張二女對於金鑫行所負債務等情）；惟該存證信函均係93年間所寄發，已在被告調查基準日92年月23日之後；且何以似此鉅額之股票交易，竟未同時給付買賣款項，而逾3 年之後，始發函說明未同意抵沖而應進行催討云云；凡此在在與常情有違。是原告主張之情，容非可採。
（四）原告雖另主張被告主張本案之調查基準日為92年6 月23日，然此實為被告調查另案之日期，絕非本案之調查基準日；本案調查基準日應係93年9 月14日；又顏伶寧已於93年
4 月及6 月以讓售台灣固網股份有限公司之股票清償5,00
0 萬元云云；查財政部賦稅署於92年6 月23日即以89年度詎額股利選查在案，並因之查獲原告於88及89年間將所有台灣大哥大股份有限公司股票無償移轉予顏伶寧，涉及遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為，於查核過程中即發現金鑫行公司出售台灣大哥大股票予顏伶寧售價有偏低之情事，金鑫行公司並於93年3 月22日送帳供查，就案件來源而言，金鑫行案係為延續顏伶寧案中有關顏伶寧向金鑫行購買台灣大哥大股票不合理，才另案簽查；且於查核顏伶寧案時，曾於92年12月3 日發文要求原告甲○○提供資金證明，同時原告甲○○亦曾於93年1 月5 日以存證信函要求顏伶寧還款等情，有財政部賦稅署稽核組查簽報告、贈與稅核定資料等附原處分卷可參；是被告主張本件調查基準日為92年6 月23日，尚屬可採；顏伶寧嗣後於93年4 月及6 月以讓售台灣固網股份有限公司之股票清償部份款項，已在調查基準日之後，尚難據為推翻前揭無償承擔債務之有利證明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以原告為訴外人顏伶寧、張瓊玲承擔系爭債務，認屬遺產及贈與稅法第
5 條第1 款規定以贈與論之行為，乃據以核定原告89年度贈與總額為175,617,750 元，淨額為174,617,7 50元，贈與稅額為76,509,875元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 吳芳靜