臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00747號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複 代理人 鍾典晏 律師 （兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日臺財訴字第09400574020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係八達中醫診所【民國（下同）87年1 月 7日更名前為榮善堂中醫醫院，83年5 月1 日至84年2 月28日及87年1 月
7 日至89年底登記負責人均為原告】之負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報源自該診所執行業務收入新臺幣（下同）13,641,314元、必要費用14,186,624元（包括藥品材料費6,992,730 元、伙食費250,410 元、薪資支出5,991,678元）、虧損543,310 元。被告初查剔除藥品材料費中2,218,
270 元，核定為4,774,460 元，剔除伙食費中21,600元，核定為228,810 元，剔除薪資支出中之1,200,000 元，核定為4,791,678 元，遂核定執行業務收入13,641,314元、必要費用10,746,754元及執行業務所得2,894,560 元，併課核定原告87年度綜合所得總額為3,029,739 元，淨額為2,561,686元，乃以91年5 月24日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附核定稅額繳款書補徵稅額398,461 元。原告不服，主張原核定剔除該診所費用與實情不符，又八達中醫診所之實際負責人為劉建，並提示由原告與劉建共同簽署之契約書影本供核云云，申請復查。案經被告審理認為：藥品材料費部分均為消耗材，依病患需要而使用消耗，原告未能提示耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，乃依同業藥品材料耗用標準（執行業務收入之35% ）認列，剔除2,218,270 元；薪資支出部分，因八達中醫診所為原告單獨執業，依規定不得於其診所列報原告本人之薪資費用，則原核定否准認列原告薪資費用1,200,000 元，並同時核減原告當年度申報之同額薪資所得；另就伙食費部分，經查其中21,600元為列報原告本人之伙食費，係屬其個人之生活費用，故予以剔除，且依87年度綜合所得稅結算申報書及被告訪查紀錄均載明原告係八達中醫診所87年度之負責人，原核定歸課原告執行業務所得尚無不合，遂以被告94年9 月14日財北國稅法字第0940206737號復查決定書予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告非八達中醫診所實際負責人，八達中醫診所87年度營
業淨所得係歸屬於訴外人劉建而非原告本人，原告僅為八達中醫診所之名義負責人，並僅自八達中醫診所賺取薪資收入，且已依法誠實申報在案：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，…減除…及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2 條第1 項、第13條、第14條第1 項第2 類分別定有明文。
⑵次按「納稅義務人利用其叔名義謀職並領取薪資，及以
其叔名義辦理該年度所得稅結算申報，既經查明實際薪資受領人，依法自應以實際所得人為納稅義務人重行合計補稅，至以其叔名義辦理之結算申報已納稅款，可抵扣其重行核計之應補稅款。」「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年
1 月9 日臺財稅第30123 號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第十四條規定辦理。」財政部69年8 月1 日臺財稅第36349 號、86年11月21日臺財稅第000000000 號函亦分別闡釋有案。⑶又私立醫療機構之所得，原則上固以各該私立醫療機構
申請設立登記之負責醫師為對象核課其執行業務所得，惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部前開函釋所稱之「實際所得人」，自不以醫師資格者為限，此亦有臺中高等行政法院90年度訴字1007號判決可資參照。
⑷查訴外人劉建為八達中醫診所實際負責人，因劉建無中
醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務負督導責任，故劉建須另覓他人擔任八達中醫診所之名義負責人，從而，於86年間劉建邀請原告擔任受雇醫師，並央求原告兼任八達中醫診所之名義負責人。原告乃與劉建訂定契約書，並經同診所醫師即見證人洪國世見證在案，故原告自87年1 月1 日起擔任八達中醫診所之受雇中醫師，並掛名八達中醫診所之名義負責人，原告與劉建簽訂之契約書前言即明定：「立契約書人劉建（出資人以下簡稱甲方）甲○○中醫師（以下簡稱乙方）茲為經營中醫診所，經雙方同意訂立本契約書…。」又契約書第1條約定：「甲方出資開設之八達中醫診所，聘請乙方擔任該診所之負責醫師，約定自捌拾柒年元月壹日起至捌拾柒年拾貳月卅一日止。」第2 條另約定：「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」即足證明劉建業已自認為八達中醫診所實際負責人無誤。
⑸再查，原告受雇並兼任院長期間僅專注診療業務，從未過
問院內行政事務，原告僅領取與劉建約定之固定薪資收入，未領取其他執行業務收入。八達中醫診所人員聘雇、診所營運規劃、財務管理，以及出納、會計等事務，皆由劉建自理或其聘雇之會計人員負責處理，原告亦不負監督管理之責，上開所陳，有當時亦受劉建聘雇之中醫師洪國世等中醫師可資為證。
⒊原告為八達中醫診所之名義負責人，故形式上對外文件依
法即須由原告具名；且原告為原處分之相對人，原告不服，當然以原告名義提起復查，再查，訴願決定理由以八達中醫診所對核定稅額不服提出復查申請者為原告，故原告即為八達中醫診所負責人云云。惟查，被告核定課徵稅額之處分相對人為原告本人，課徵原告依法不應負擔之稅捐債務，原告不服，當然是以原告名義提出復查。況且，劉建因原處分課徵之相對人為原告，因而獲有反射利益，劉建怎可能自行提出復查，縱使提出復查，亦將因當事人不適格而遭駁回，職是，訴願決定理由不僅違反論理法則與經驗法則，殊不可採。末查，「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」，行政訴訟法第127 條定有明文。原告就與本件（87年度）爭點相同之88、89年度綜合所得稅案件共3 件，頃分別起訴，現亦繫屬於鈞院，為節省司法資源及原告訴訟勞費，爰聲請鈞院依前揭行政訴訟法第127 條之規定，將原告87年度、88、89年度三宗綜合所得稅訴訟合併辯論、裁判，以維原告權益。
⒋被告將診所87年度執行業務收入，歸課原告之綜合所得總
額，並維持原處分在案，認事用法顯有違誤，茲分述如次：
⑴原處分及訴願決定違背行政程序法第9 條與第36條之規定：
①按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條及第36條分別定有明文。
②次按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法
律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之』業經大法官會議釋字第420 號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」最高法院94年度判字第702 號判決亦著有明文。
③查原告於起訴狀中已檢附承諾書影本，系爭承諾書中
載明：「二、乙方（甲○○）於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員之工作分配與涉及醫療行為一切事項。有關於診所之設備房租財務、人事行政及薪水稅務，事務等一切事項管理，均由甲方（劉建）負責，與乙方無關。」、「三、甲方給付乙方之酬勞等明定如下(1) 甲方每月應給付酬勞金與乙方新臺幣壹拾萬元。…」、「六、…至於診所之盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書，甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方之酬勞。」等語，足證八達診所之營運收入不歸原告所有，如歸原告所有，何能分別賦稅與僅按月領薪，而診所盈虧由劉建負責，被告僅以被告之訪查紀錄均載明該診所87年度之負責人為原告，且該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非劉建，即將八達診所執行業務收入歸課原告綜合所得總額，顯然僅著眼於賦稅之徵收，而忽略原告於所提系爭契約書之內容，而逕採對原告不利之認定，是以被告所為之原處分及訴願決定，難謂已符合行政程序法第9 條與第36條規定，且亦與最高法院94年度判字第702 號判決所示：「實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」之意旨有違。
⑵依證人洪國世之證詞，足證劉建為八達診所之實際負責
人，原處分及訴願決定有悖於實質課稅原則及公平負擔原則：
①按租稅法之課稅係採實質所得者課稅原則，即就實質
上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅。而租稅負擔公平之原則，亦為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）78年度判字第2021號判決要旨揭示纂詳。
②查被告所以認原告為八達診所之負責人，無非以除系
爭契約書內容外，並無其他事證可資證明訴外人劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人云云。然查，系爭契約書之見證人，同時亦為八達診所之醫師洪國世於臺北高等法院95年度訴字第748 號、95年9 月19日準備程序中出庭作證，此有準備程序筆錄在案。
又因該準備程序筆錄未及詳載，原告另調閱該日錄音光碟自行紀錄（下稱光碟紀錄），以下就證詞內容詳述之：關於原告薪水性質及如何支領之事項：「【法官：關於契約書第二條有關於診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均由甲方負責（劉建）是代表什麼意思？】…負責人有沒有分紅我不知道，至於甲○○是否與我們一樣領薪水，我不清楚，但是他也是跟我們一樣領薪水，後來契約有再續一年，甲○○大約八十九年、九十年間搬到赤峰街就終止跟劉建的僱傭關係。」雖證人於一開始經訊問時因誤解法官訊問「甲○○也跟你們領一樣的薪水」係指「領相同金額之薪水」，而回答其不知情，然該證人於後對原告亦同樣領薪水一事有清楚陳述。準備程序筆錄：「（被告訴代：當時如何領薪水）…會計發我們簽收，我們要寫金額跟名字給會計」光碟紀錄: 「（被告訴代：當時如何領薪水？）…會計發我們簽收。（法官：那你有看過甲○○怎麼領的？）…應該也是一樣。（被告訴代：你確定嗎？你知道這部分嗎？）…因為我們曾經看過他領薪水就是這樣簽。（法官：在他當院長的時候？）…對。他那個時候會算在那邊，是我們那個時候在診察室，每個人診療室，我們不是到老闆那邊領，我們是從會計那邊等於是會計拿來給我們給我們簽。（法官：你怎麼知道甲○○也是領薪水，不是用自己猜的喔？）…不是用自己猜的，是那個時候的印象是這樣，但是你叫我說在哪裡看的那麼清楚。（法官：你曾經看到他也是跟你一樣領薪水也是要簽收？）…也是要簽收。
（法官：在那邊簽收是每個人有一張收據還是有一個冊子在後面簽？）…簽傳票。（法官：每個人一張傳票？）…就是要簽名跟寫上領的金額。」光碟紀錄：「（被告訴代：你有聽說他跟劉建是怎麼討論稅金這部分？）…甲○○就是純粹受僱，就是領他的薪水，稅要由劉建自己繳，因為他是老闆，當時他們講是這樣。」光碟紀錄：「（法官：那甲○○有沒有跟劉建合夥？）…因為83、84年的事情, 所以他們就講的很清楚，就我所知甲○○與劉建兩人沒有合夥。」由上述證人證詞足證原告與訴外人劉建係僱傭關係，而非合夥關係，且原告係每月支領固定薪資，並未領取其他執行業務收入。是以，八達診所之營業利益皆由劉建享有，其方為實質上經濟利益之享受者，應由其負擔稅捐，方符合租稅公平負擔原則與實質課稅原則。關於八達診所營運事項實際負責人之事項：準備程序筆錄：「（法官：關於契約書第二條有關於診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均由甲方負責（劉建）是代表什麼意思？）…因為診所是由劉建自行經營，所以那些都由劉建處理。醫院負責人（按：指原告）負責勞健保的申請，而中醫診所也需要有一名醫師登記為負責人，…」準備程序筆錄：「（原告訴代：87年到89年間員工如何稱呼劉建？）…稱呼為老闆。（原告訴代：87年到89年間誰負責診所的行政事務？）…劉老闆負責。」準備程序筆錄：「（被告訴代：稅金的討論有無聽說？）…甲○○就是純粹受僱，稅要由劉建自己繳，當時他們講是這樣。（被告訴代：那既然當時都說稅務都是劉老闆負責，那為什麼國稅局訪查時，都是蘇醫師簽名的？）…這我不清楚，可能都是找負責醫師，劉建的職稱是老闆，他在三樓有一個辦公室。」光碟紀錄：「（法官：劉建到底在那邊是做什麼？）…劉建是老闆。」光碟紀錄：「（法官：
那會計是誰僱的？）…裡面的員工包括會計都是劉老闆僱用的。」由前述證人之證詞，足證原告受僱並兼任院長期間，僅專注診療業務，從未過問院內行政事務。八達診所人員聘僱、診所營運規劃、財務管理，以及出納、會計等事務，皆由劉建自理或由劉建聘僱之會計人員負責處理，原告不負監督管理之責。是以，劉建方為八達診所之實際負責人，原處分及訴願決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為八達診所負責人而有執行業務所得，誠有認事用法之違誤。
⑶綜上所述，原處分及訴願決定顯有違背實質課稅原則、
公平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之規定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。
⒌關於原告為何於87年間再次擔任訴外人劉建所經營診所之
形式負責人一節，原告於84年3 月起與劉建終止僱傭關係，離開榮善堂中醫醫院另行執業，因自行在外執業困難，看診人數無法維持營運及日常生活所需，嗣因訴外人劉建亦因無人願擔任其醫院之形式負責人，央求原告能再次應允擔任其投資與經營醫院之形式負責人，且榮善堂中醫醫院尚積欠原告薪資等財務糾紛，原告方要求先行簽訂原證一契約後，釐清雙方法律關係與責任歸屬，並經見證人洪國世見證後，方擔任訴外人劉建投資並經營之八達中醫診所之形式負責人，而訴外人劉建實為八達中醫診所的實際負責人，此有證人李國義及魏玉燕於臺北高等行政法院95年度訴字第748 號96年5 月8 日準備程序中出庭作證之證詞可資證明：
⑴證人李國義：
①「（法官：證人有無曾任職於八達中醫診所？）…我
從87年到89年12月離職前，都在八達中醫診所任職，是劉建僱用我的，甲○○是院長，劉建我們都叫他劉老闆，八達診所的收入我不瞭解是給劉建或是甲○○。」②「（原告訴代：就八達中醫診所的其他人是誰僱用，
是否知道？）…我不清楚，我是跟劉建面試的，蘇八達沒有面試我。」③「（被告訴代：為何稱劉建為老闆？）…因為他當面
發薪水給我，我的薪水都是劉建給我的。」足證劉建擁有八達診所的管理權及財務權，其為實際的負責人。
⑵證人魏玉燕：「我從87年到89年11月份，擔任八達診所
櫃臺掛號及總務的工作，李美春好像什麼都有管，是劉建僱用我的，甲○○好像是醫師，我沒有與他有接觸，我應徵是跟劉建，我叫甲○○都是叫蘇醫師。…（原告訴代：擔任總務期間，何人決定要買什麼東西？）…魏玉燕：都是劉建跟李美春交代的。…（原告訴代：就診所的財務及行政事務誰有決定權？）…魏玉燕：我請示都是向劉建，例如櫃臺掛號、買藥、叫藥都是請示劉建，當時劉建有跟我講，什麼事情都要請示他。」足證八達中醫診所之行政事務及財務管理均掌握在劉建手中，再再顯示證劉建為八達中醫診所的實際負責人。
⑶由上述二位證人及洪國世證言觀之，足證原告受僱並兼
任院長期間，僅負責診療業務，就所內其它行政事務並無管理決策權，亦不負監督管理之責，原告只是形式上的負責人。有關八達中醫診所所內人員之聘僱、經營方針、財務管理等營運事項，皆由劉建負責，皆足資證明劉建方為八達中醫診所之實際負責人。原處分及訴願決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為八達中醫診所負責人而有執行業務所得，實有認事用法之違誤。⒍依最高行政法院94年度判字第221 號判決可知，稅捐稽徵
機關即對醫院實際負責人課徵綜合所得稅，並獲行政法院所肯認：
⑴查最高行政法院94年度判字第221 號判決（原審判決：
鈞院92年度訴字第2793號）事實略為：稅捐稽徵機關及受訴法院皆認定該案上訴人劉清賀係宏慈療養院之實際負責人之一，宏慈療養院之院長屈信僅為形式負責人。
雖上訴人劉清賀不具備醫師資格，然因其係該醫院之實際負責人之一，因而，宏慈療養院於系爭年度收取之醫療收入，皆按實際負責人出資比例歸課該案上訴人等實際負責人之執行業務所得，併課綜合所得稅，於法無違；且未指責稅捐稽徵機關為何未向宏慈療養院院長屈信（形式負責人），課徵綜合所得稅，有違背法令之處。
⑵又該案上訴人與該療養院之院長屈信（即形式負責人）
間有稅捐負擔之約定，然受訴法院皆認為此為兩造間之私法事件，殊無執為可直接於應納稅額內減除及應納稅主體變更之依據，不得據此將醫院醫療收入改以歸課宏慈療養院之院長屈信（形式負責人）綜合所得稅。
⑶基於上開行政法院判決之見解與相同法理，本案原告甲
○○係八達中醫診所形式負責人，並非八達中醫診所醫療收入之實際取得人；八達中醫診所獲取之醫療收入，皆由訴外人劉建所掌握。參諸前揭判決意旨，八達中醫診所之醫療收入，應歸課為劉建之執行業務所得，併課綜合所得稅，而非原告本身。
⑷依有所得即應課稅之法理，實際享有所得之人應有繳納
所得稅之義務，縱使原告與訴外人劉建約定由原告代繳八達中醫診所醫療收入所生之所得稅稅額，然公法上所明文規定之所得稅納稅方法，人民不得透過私法契約約定加以變更，此為最高行政法院93年度判字第1234號判決、93年度判字第1011號及94年度判字第221 號判決意旨可明，故雙方縱有稅捐負擔之約定，參諸前揭判決意旨，僅為私法約定，不得變更公法上綜合所得稅之課稅主體，否則不僅掏空實質課稅原則之精神，亦產生法律漏洞，導致租稅規避行為人，得透過人頭方式規避綜合所得稅之課徵或累進稅率。準此，本案八達中醫診所之醫療收入所生之綜合所得稅應歸課予實際負責人劉建負擔，而非由原告負擔。
⑸又有與本案事實相似之判決，如最高行政法院95年度判
字第261 號判決、最高行政法院95年度裁字第2108 號裁定、鈞院89年度訴字第2518號判決、最高行政法院95年度裁字第2299號裁定及高雄高等行政法院94年度簡字第46號判決並持與原告上述相同之法律見解，謹請一併酌參。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定顯有違背實質課稅原則、公
平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之規定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。
（二）被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」及「執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之印領清冊。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類第1 款及執行業務所得查核辦法第3 條、第18條第2 款、第20條之1 第1 款分別定有明文。次按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機關之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」財政部86年11月21日臺財稅第000000000 號函亦明釋有案。
⒉原告辦理87年度綜合所得稅結算申報，自行列報八達中醫
診所之執行業務收入為13,641,314元、費用為14,186,624元，即申報虧損545,310 元，案經被告查帳核定該診所之執行業務收入為13,641,314元，執行業務費用為10,746,754元，全年所得額為2,894,560 元，乃歸課原告當年度執行業務所得2,894,560 元。原告不服，主張（一）八達中醫診所之實際負責人為劉建君，並提示由原告、劉建共同簽署之契約書影本佐證，依鈞部86年11月21日臺財稅第000000000 號函規定，系爭執行業務所得應屬劉建君之所得。（二）被告原核定剔除該診所費用，與事實不符等情，申請復查。被告復查決定以（一）八達中醫診所之負責人部分：經查八達中醫診所87年度登記之負責醫師為原告，該診所87年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所87年度申報損益表亦載明原告為負責人，原告87年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無不合。（二）八達中醫診所之藥品材料費、薪資支出、伙食費部分：原告並未能提示藥品材料之耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，及依執行業務所得查核辦法規定，原告即不得於其診所列報其本人之薪資費用1,200,000 元、伙食費21,600元，從而被告否准認列，尚無不合。案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回。
⒊原告復主張原告係受雇於劉建設立之八達中醫診所負責醫
師，僅領取固定薪資，屬薪資所得，被告逕以該診所之收入併課原告綜合所得稅，殊屬違誤，劉建因未具有醫師資格無法登記設立醫療機構，乃聘雇領具醫師證書之人為看診醫師，並以其名義申請設立八達中醫診所並以原告為登記為負責醫師，惟實際經營負責人皆為劉建1 人，被告尚未明察劉建為實際所得享受者，逕以原告為法律登記之負責人為由核課稅捐，有違首揭法令規定之租稅公平原則及實質課稅原則等云云。惟查，原告所提示其與劉建共同簽署契約書，其內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院務實際負責人，且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟查該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該契約書中之劉建，核與契約書內容不符，且除了契約書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告之執行業務所得，即難謂有何違誤，復查決定予以維持，亦無不當。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：訴外人劉建為八達中醫診所實際負責人，因劉建無中醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務負督導責任，故劉建須另覓他人擔任八達中醫診所之名義負責人，從而，於86年間劉建邀請原告擔任受雇醫師，並央求原告兼任八達中醫診所之名義負責人。故原告非八達中醫診所實際負責人，八達中醫診所87年度營業淨所得係歸屬於訴外人劉建而非原告本人，原告僅為八達中醫診所之名義負責人，並僅自八達中醫診所賺取薪資收入，且已依法誠實申報在案。另原告於84年3 月起與劉建終止僱傭關係，離開榮善堂中醫醫院另行執業，因自行在外執業困難，看診人數無法維持營運及日常生活所需，嗣因訴外人劉建亦因無人願擔任其醫院之形式負責人，央求原告能再次應允擔任其投資與經營醫院之形式負責人，且榮善堂中醫醫院尚積欠原告薪資等財務糾紛，原告方要求先行簽訂原證一契約後，釐清雙方法律關係與責任歸屬，並經見證人洪國世見證後，方擔任訴外人劉建投資並經營之八達中醫診所之形式負責人，而訴外人劉建實為八達中醫診所的實際負責人，此有證人李國義及魏玉燕可資證明。
原處分及訴願決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為八達中醫診所負責人而有執行業務所得，顯有違背實質課稅原則、公平負擔原則，且亦與行政程序法第9 條及第36條之規定有悖，具有應予撤銷之違法瑕疵。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：八達中醫診所87年度登記之負責醫師為原告，該診所87年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所87年度申報損益表亦載明原告為負責人，原告87年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無不合。原告並未能提示藥品材料之耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，及依執行業務所得查核辦法規定，原告即不得於其診所列報其本人之薪資費用1,200,000 元、伙食費21,600元，從而被告否准認列，尚無不合。原告所提示其與劉建共同簽署契約書，其內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院務實際負責人，且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟查該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該契約書中之劉建，核與契約書內容不符，且除了契約書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告之執行業務所得，即難謂有何違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、87年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅所得資料傳票、原告與劉建之契約書、87年度所得調查報告書、審查報告、執行業務者收入歸戶清單、87年度執行業務者損益表、醫院診所收入明細表、各類所得扣免繳憑單申報書、87年度執行業務其他所得申報薪資調查表、薪資清冊、86年度及87年度醫師執行業務所得訪查紀錄表、87年度綜合所得稅結算申報書、原告臺北銀行活期存款帳戶、劉建基本資料、、被告執行業務所得更正核定報告書、審查報告表、臺北富邦銀行各類存款歷史對帳單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：八達中醫診所之實際負責人為何？原告所領取之所得究為薪資所得或執行業務所得？被告所認定原告之執行業務所得及補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）關於原告是否為八達中醫診所之實際負責人部分：
1、按醫師法第1 條規定：「中華民國人民經醫師考試及格並依本法領有醫師證書者，得充醫師。」第8 條第1 項規定：「醫師應向執業所在地直轄市、縣（市）主管機關申請執業登記，領有執業執照，始得執業。」第8 條之2 規定：「醫師執業，應在所在地主管機關核准登記之醫療機構為之。但急救、醫療機構間之會診、支援、應邀出診或經事先報准者，不在此限。」第20條規定：「醫師收取醫療費用，應由醫療機構依醫療法規規定收取。」換言之，我國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得充任醫師；而醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之；醫師之診療費應由醫療機構依規定收取。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」復為醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
2、次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部86年11月21日臺財稅第000000000 號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。因此，參照前開說明，原告依醫療法登記為八達中醫診所負責醫師，並在該診所執行醫療業務，87年度綜合所得稅結算申報且已申報該診所之執行業務所得，則被告以此認該診所之收入，即屬負責人亦即原告執行醫療業務之所得，自非無據。
3、雖原告主張其係受僱於訴外人劉建，僅取得約定薪資，八達中醫診所之收入全歸於實際負責人劉建云云，並提出與劉建簽訂之契約書及本院另案95年度訴字第748 號審理時傳訊證人洪國世、李國義及魏玉燕等人之筆錄為證。然查，依據原告與劉建所簽立之契約書第1 條約定：「甲方（按指劉建）出資開設之八達中醫診所，聘請乙方（按指原告）擔任該診所之負責醫師，約定自八十七年一月一日起至八十七年十二月三十一日止。」第2 條約定：「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水、稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」第6 條約定：「…診所之盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書，甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方之酬勞。」等語（見本院卷第28頁至第30頁），並參諸原告於其87年、88年個人綜合所得稅結算均有申報來自八達中醫診所之執行業務所得等情，可知上開契約關於診所醫療事務外之人事、行政及稅務「管理」均由劉建負責等記載，並不當然表示稅務係由劉建負責，否則何以仍由原告於上開年度就該診所所得為其個人執行業務所得之申報？足認原告就該診所之醫療收入應負之公法上納稅義務，並不因其為上開私法契約之簽立而有變更，上開契約簽立之目的無非在釐清該診所對外之責任範圍，至原告與劉建間之內部關係是否僅限於該契約所載內容，誠屬有疑，不足為有利原告之認定。
4、另證人洪國世即該契約見證人固證稱：「（稅金的討論有無聽說？）甲○○就是純粹受僱，稅要由劉建自己繳，當時他們講是這樣。」等語（見本院卷第74頁至第75頁），亦因與上述原告申報執行業務所得之事實不符，顯無可採。又參酌洪國世證稱：「（問：關於契約書第2 條有關於診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均由甲方負責是代表什麼意思？）因為診所是由劉建自行經營，所以那些都由劉建處理。醫院負責人負責勞健保的申請，而中醫診所也需要有一名醫師登記為負責人，負責人有沒有分紅我不知道，至於甲○○是否與我們一樣領薪水，我不清楚，但是他也是跟我們一樣領薪水，後來契約有再續約一年…」等情（見本院卷第73頁），足見洪國世對原告與劉建間之法律關係，並非完全知悉；至證人李國義即診所醫師、魏玉燕即診所總務，彼等係經由劉建僱用於八達中醫診所任職，診所行政事項係由劉建處理等情在卷（見本院卷第141 -143頁），亦僅屬該系爭診所之行政、人事管理所為之說明，並無從自彼等證詞明暸原告與劉建間之確實法律關係，故尚難僅依上開證人之證詞，遽認八達中醫診所之收入均由劉建取得。
5、再者，前揭證人洪國世復證述：「…我原先受僱於榮善堂中醫院，劉建與甲○○我都認識，原先我跟甲○○都受僱於劉建，那時大約是80年間的事，中間甲○○曾經自行出去自行開業，因為原先負責醫師離開，劉建又請甲○○回來任職，所以就簽了這個契約書，是87年1 月簽的，他們談好了，就寫這份契約書，要我作見證，他們談的過程，我沒有參與，我是就他們談好的結果作見證。」「…因為在83年、84年榮善堂曾經因報稅有糾紛，所以在本次契約又特別說明，所以83年、84年間蘇醫師才曾經離開榮善堂。」等情在卷（見本院卷第73、74頁）。顯見原告在83及84年間即曾因稅務糾紛而與劉建終止合作關係，原告既曾與劉建合作，復因稅務糾紛而離開榮善堂中醫醫院，當明知擔任醫院負責醫師在公法上即有就醫院收入負申報及繳納之義務，此次再度與劉建合作，並進一步以其名為診所名稱，衡情當有特殊利益約定，原告主張其僅單純受僱於劉建支領薪資，揆諸一般經驗法則，實難採信。
6、綜核上情，原告應係八達中醫診所之實際負責人，足堪認定。
（二）關於被告核定原告之執行業務所得及補徵稅額部分：
1、按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」皆係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係買賣業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1款之規定，係指日記簿、總分類帳、明細分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
2、次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」及「執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之印領清冊。」行為時執行業務所得查核辦法第3 條、第18條第2 款、第20 條 之1 第1 款分別定有明文。
3、原告87年度執行業務者所得申報，原列報執行業務收入13,641,314元，必要費用14,186,624元，虧損543,310 元。
但查：⑴關於藥品材料費部分：原告申報6,992,730 元，惟因系爭藥品為消耗材，應依病患之需要而使用消耗，然原告未能提示耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，被告依同業藥品材料耗用標準（執行業務收入之35% ）認列，剔除2,218,270 元，核定為4,774,460 元，揆諸前揭說明，即無不合。⑵關於薪資支出部分：原告申報5,991,678元，惟因八達中醫診所係原告單獨執業，依行為時執行業務所得查核辦法第18條第2 款規定，即不得於其診所列報原告本人之薪資費用，被告乃否准認列原告薪資費用1,200,000 元，核定為4,791,678 元，並同時核減原告當年度申報之同額薪資所得，亦非無據。⑶關於伙食費部分：原告申報250,410 元，惟因其中21,600係原告本人之伙食費元，核屬個人之生活費用，有違行為時執行業務所得查核辦法第20條之1 第1 款規定意旨，故被告否准認列，核定為228,810 元，亦無不合。因此，被告依原告87年度綜合所得稅結算申報書及訪查紀錄等資料，核定執行業務收入13,641,314元，必要費用10,746,754元，並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本，核定執行業務所得為2,894,560 元，併課其87年度綜合所得總額為3,029,739 元，淨額為2,561,686 元，並補徵稅額398,461 元，揆諸前揭說明，自無不合。又本件係依照原告綜合所得稅結算申報書及訪查紀錄等查得之資料，核定原告之所得額，其中執行業務收入13,641,314元部分，更係依據原告自行申報數核定，有原告87年度綜合所得稅結算申報書附卷可參。因此，原告訴稱觀之富邦銀行建成分行八達中醫診所的交易明細資料（參見本院卷第147 頁），其存入金額僅約200餘萬元，被告竟核定原告當年度執行業務所得1,300 餘萬元，顯有疑義云云，即非可採，附此敘明。
七、綜上所述，原處分以原告為八達中醫診所之實際負責人，且剔除上開藥品材料費等費用，並無不合，乃駁回原告復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 林佳蘋