臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00748號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複代理人 鍾典晏律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400579740 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係八達中醫診所之負責人，民國（下同）89年度執行業務者所得申報，原列報執行業務收入新臺幣（下同）17,327,065元，必要費用17,685,174元，虧損358,109 元。經被告依訪查及扣繳憑單資料，核定執行業務收入17,595,345元，必要費用11,938,809元，並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本，核定89年度執行業務所得5,656,536 元【計算式：〔健保門診收入9,856,518 元＋掛號收入（190 元×26,514人次）〕×（1 －72% ）＋自費收入2,700,000 元×（
1 －45% ）＋利息收入1,167 元＝5,656,536 元】，合併核定其89年度綜合所得總額為5,783,398 元，淨額為5,388,72
0 元，應補稅額為1,223,794 元。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月27日財北國稅法字第0940206742號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告僅為八達中醫診所聘雇之中醫師，兼任八達中醫診所之名義負責人，該診所實際負責人為訴外人劉建：
１、私立醫療機構之所得，原則上固以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得。惟由於實際上由醫師或非醫師出資，並另以他人名義為負責醫師設立醫院、診所之情形仍有所見，如仍將該所得歸屬具名設立醫師之執行業務所得，將造成所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致之情形，違反實質課稅及量能課稅之原則，是財政部69年8 月1 日台財稅第36349 號、86年11月21日台財稅第000000000 號函釋所稱之「實際所得人」，自不以醫師資格者為限。此亦有臺中高等行政法院90年訴字1007號判決，足資參照。
２、訴外人劉建為八達中醫診所實際負責人，因劉建無中醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。故劉建須另覓他人擔任八達中醫診所之名義負責人。從而，於86年間劉建邀請原告擔任受雇醫師，並央求原告兼任八達中醫診所之名義負責人。原告乃與劉建訂定契約書，並經同診所醫師即乙○○見證在案，故原告自87年1 月1 日起擔任八達中醫診所之受雇中醫師，並掛名八達中醫診所之名義負責人。
㈡、原告與劉建簽訂之契約書前言即明定：「立契約書人劉建（出資人以下簡稱甲方）甲○○中醫師（以下簡稱乙方）茲為經營中醫診所，經雙方同意訂立本契約書．．．。」又契約書第1 條約定：「甲方出資開設之八達中醫診所，聘請乙方擔任該診所之負責醫師，約定自87年1 月1 日起至87年12月31日止。」第2 條另約定：「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」觀諸契約書之前言與，即足證明劉建業已自認渠為八達中醫診所實際負責人無誤。
㈢、原告為八達中醫診所之名義負責人，故形式上對外文件依法即須由原告具名；且被告核定課徵稅額之處分相對人為原告本人，課徵原告依法不應負擔之稅捐債務，原告不服，當然是以原告名義提出復查。況且，劉建因原處分課徵之相對人為原告，因而獲有反射利益，劉建怎可能自行提出復查，縱使提出復查，亦將因當事人不適格而遭駁回，職是，訴願決定理由不僅違反論理法則與經驗法則，殊不可採。
㈣、本件系爭契約書中載明：「二、乙方（甲○○）於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員之工作分配與涉及醫療行為一切事項。有關於診所之設備房租財務、人事行政及薪水稅務，事務等一切事項管理，均由甲方（劉建）負責，與乙方無關。」、「三、甲方給付乙方之酬勞等明定如下⑴甲方每月應給付酬勞金與乙方新台幣（下同）10萬元。．．．」、「六、．．．至於診所之盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書，甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方之酬勞。」等語，足證該診所之營運收入不歸原告所有，如歸原告所有，何能分別賦稅與僅按月領薪，而診所盈虧由劉建負責？被告僅以訪查紀錄均載明該診所89年度之負責人為原告，且該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非劉建，即將診所執行業務收入歸課原告綜合所得總額，顯然僅著眼於賦稅之徵收，而忽略原告於所提系爭契約書之內容，而逕採對原告不利之認定，是以被告所為之原處分及訴願決定，難謂已符合行政程序法第9 條與第36條規定，且亦與最高法院94年度判字第702號判決所示：「實質課稅原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」之意旨有違。
㈤、依乙○○之證詞，足證劉建為八達診所之實際負責人，原處分及訴願決定有悖於實質課稅原則及公平負擔原則：
１、按租稅法之課稅係採實質所得者課稅原則，即就實質上經濟利益之享受者課稅，而非就法律形式上所得之歸屬課稅。而租稅負擔公平之原則，亦為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式上所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此為改制前行政法院78年度判字第2021號判決要旨揭示纂詳。
２、系爭契約書之見證人，同時亦為八達中醫診所之醫師乙○○業於本案到庭作證原告與訴外人劉建係僱傭關係，而非合夥關係，且原告係每月支領固定薪資，並未領取其他執行業務收入。且原告受僱於劉建並兼任院長期間，僅專注診療業務，從未過問院內行政事務。該診所人員聘僱、診所營運規劃、財務管理，以及出納、會計等事務，皆由劉建自理或由劉建聘僱之會計人員負責處理，原告不負監督管理之責。是以，劉建方為八達診所之實際負責人，該診所之營業利益皆由劉建享有，其方為實質上經濟利益之享受者，應由其負擔稅捐，方符合租稅公平負擔原則與實質課稅原則。原處分及訴願決定逕以原告作為名義負責人，即認定原告為該診所負責人而有執行業務所得，誠有認事用法之違誤。
㈥、關於原告為何於87年間再次擔任訴外人劉建所經營診所之形式負責人乙節。原告於84年3 月起與劉建終止僱傭關係，離開榮善堂中醫醫院，另行執業。因自行在外執業困難，看診人數無法維持營運及日常生活所需，嗣因劉建亦因無人願擔任其醫院之形式負責人，央求原告能再次應允擔任其投資與經營醫院之形式負責人，並向原告保證榮善堂中醫醫院83年至84年間稅務及財務糾紛皆獲解決，原告方要求先行簽訂上述契約後，釐清雙方法律關係與責任歸屬，並經見證人乙○○見證後，方擔任劉建投資並經營之八達中醫診所之形式負責人。而劉建實為八達中醫診所之實際負責人，此由證人丙○○及丁○○於93年5 月8 日所為證詞亦可明。
㈦、依最高行政法院94年度判字第221 號稅捐稽徵機關即對醫院實際負責人課徵綜合所得稅，並獲行政法院所肯認。基於上開行政法院判決之見解與相同法理，本案原告係八達中醫診所形式負責人，並非該診所醫療收入之實際取得人；八達中醫診所獲取之醫療收入，皆由劉建所掌握。參諸前揭判決意旨，該診所之醫療收入，應歸課為劉建之執行業務所得，併課綜合所得稅，而非原告本身；依有所得即應課稅之法理，實際享有所得之人應有繳納所得稅之義務。縱使原告與劉建約定由原告代繳八達中醫診所醫療收入所生之所得稅稅額，然公法上所明文規定之所得稅納稅方法，人民不得透過私法契約約定加以變更（最高行政法院93年判字第1234號判決、93年判字第1011號及94年判字第221 號判決參照），故雙方縱有稅捐負擔之約定，參諸前揭判決意旨，僅為私法約定，不得變更公法上綜合所得稅之課稅主體，否則不僅掏空實質課稅原則之精神，亦產生法律漏洞，導致租稅規避行為人，得透過人頭方式規避綜合所得稅之課徵或累進稅率。準此，本案八達中醫診所之醫療收入所生之綜合所得稅應歸課予實際負責人劉建負擔，而非由原告負擔。又有與本案案件事實相似之判決，並持與原告上述相同之法律見解。
㈧、83年案判決認定事實與適用法令有錯誤或速斷不當之處：
１、原告自始並未「取得」診所門診收入：鈞院雖於原告83年綜合所得稅事件（95年訴字421 號）判決原告敗訴，然原告雖是依醫師法及醫療法規定之負責醫師，並於八達中醫診所執行醫療業務，然該診所門診收入均直接匯入以八達中醫診所名義開立之帳戶，相關收入之運用均由劉建所支配，原告自始皆未曾「獲得」或「控制」門診收入。
２、原告從未主張榮善堂或八達中醫診所「淨所得」皆歸屬劉建：原告從未表明榮善堂中醫醫院或八達中醫診所之「淨所得」皆歸屬於劉建，而是主張系爭榮善堂中醫醫院或八達中醫診所門診收入皆實質歸屬於劉建，合先述明。承上，原告既未曾獲得門診收入，自無從透過讓與、移轉以處分其所得，或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，上開判決認定原告榮善堂「淨所得」應歸屬於劉建，自屬無據。本案爭點原即在於八達中醫診所門診收入應歸屬於何人，由何人使用支配，與該系爭門診收入是否因原告依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務而來無涉，上開判決逕以原告依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務，即認定系爭執行業務所得直接歸屬於原告。倘上開判決所言為真，則凡利用他人專門職業技術之人，而獲取收入，即無須課徵綜合所得稅，無異開啟一扇避稅之門，亦違實質課稅原則，上開判決理由似有速斷之嫌。
㈨、退萬步而言，原告亦未因個人醫療看診業務，獲取醫院或診所其他同仁中醫師之門診收入：
１、縱依上開判決所言，本案原告為依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，其本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，而應負擔繳納稅捐之義務云云。惟榮善堂中醫醫院或八達中醫診所為數名中醫師同時於同地進行醫療業務之醫療機構。故被告所核定醫療機構收入，包括門診收入、公保收入、勞保收入、農保收入、其他收入及公、勞、農、福保自費收入等，為榮善堂中醫醫院或八達中醫診所所有醫師（例如乙○○等人）執行業務所得之總和。倘上開判決所言為真，原告所應負擔之稅捐義務亦應僅止於其本身執行醫療業務之所得，而不及於其他中醫師執行醫療業務之收入。
２、再者，原告為醫療法上負責醫師，僅因醫療法規定負有督導之公法上義務。原告於公法或私法關係上無權亦無責指使其他中醫師是否進行看診業務，遑論控制或取得榮善堂中醫醫院或八達中醫診所其他中醫師執行醫療業務而獲取之收入。準此，原告亦未因擔任負責醫師與看診等醫療業務，即利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得醫院其他中醫師執行醫療業務之收入的構成要件。承上，上開判決認定原告為依醫師法及醫療法規定實際執行醫療業務之人，其本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得醫院或診所所有中醫師所得的構成要件，而應負擔繳納稅捐之義務云云，亦有速斷之嫌。
二、被告主張之理由：
㈠、八達中醫診所本年度登記之負責醫師為原告，該診所89年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所89年度申報損益表亦載明原告為負責人，原告89年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以被告原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無不合。
㈡、而原告所提示其與劉建共同簽署契約書，其內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院務實際負責人，且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該契約書中之劉建，核與契約書內容不符，且除了契約書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，是以被告將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告之執行業務所得，即難謂有何違誤不當。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月5 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項分別定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為行為時執行業務所得查核辦法第8 條所明定。
㈡、次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條著有規定。
再「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十、中醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72% ㈡非屬全民健康保險收入：．．．2.醫療費用收入含藥費收入：45% 。」、「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」復為財政部以90年2 月5 日台財稅第0000000000號函所明釋。核此函釋乃財政部基於其主管權責，就納稅義務人未保存正確之帳簿文據或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分而為推計課稅，核屬其事實認定職權，無違所得稅法立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關自得援用。
二、經查，原告依醫療法登記為八達中醫診所之負責人，且在該診所執行醫療業務。於其89年度執行業務者所得申報，原列報在八達中醫診所執行業務收入17,327,065元，必要費用17,685,174元，虧損358,109 元。經被告依訪查及扣繳憑單資料，核定八達中醫診所收入為17,595,345元，必要費用11,938,809元，並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本，核定89年度淨所得5,656,536 元【計算式：〔健保門診收入9,856,518 元＋掛號收入（190 元×26,514人次）〕×（1－72% ）＋自費收入2,700,000 元×（1 －45% ）＋利息收入1,167 元＝5,656,536 元】等事實，業為兩造所不爭，並有原告89年度綜合結算申報書、八達中醫診所89年度執行業務所得收支報告表及其附件、扣繳憑單申報書、89年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單等件影本附卷可稽（分見原處分卷第38-49 頁），自堪信為真實。惟原告否認其為該診所實際負責人，認被告將該診所淨所得視為其執行業務所得，合併核定其89年度綜合所得總額為5,783,398 元，淨額為5,388,720 元，應補稅額為1,223,794 元不服，迭經復查、訴願均遭駁回。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告係八達中醫診所之名義負責人，僅自該診所賺取薪資收入。該中醫診所實際負責人為劉建，故八達中醫診所人員聘雇、診所營運規劃、財務管理，以及出納、會計等事務，皆由劉建自理或其聘雇之會計人員負責處理，原告並不負監督管理之責，診所之營業淨所得自亦係歸屬於劉建而非原告，此觀劉建與原告簽訂之契約書甚明；該契約書之真正亦經見證人乙○○到庭證述無誤。至原告因為名義負責人，形式上對外文件依法即須由原告具名；又被告核定課徵原告依法不應負擔之稅捐債務，原告不服當然係以自己名義提出復查，尚無從以此即認原告係以八達中醫診所所得者自居，是原處分及訴願決定有悖於實質課稅、公平負擔原則及行政程序法第9 條與第36條之規定之違法情事云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，是如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然稽徵機關如已盡證明之責後，納稅義務人如抗辯其不實並提出反對之主張者，即應負證明之責。
㈡、次按中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證書，始得得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之，醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，此觀行為時醫師法第1 條、第8 條、第8 之2 條、第20條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構」、「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構」、「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」、「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起三十日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」、「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
㈢、復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」業經大法官會議釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部以86年11月21日台財稅第000000000 號函釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係上述實質課稅原則之落實，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。如前所述，原告依醫療法登記為八達中醫診所負責醫師，並在該診所執行醫療業務，89年度綜合所得稅結算申報且已申報該診所之執行業務所得，則被告以此認該診所之收入，即屬負責人亦即原告執行醫療業務之所得，自屬適法有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張其未取得該診所之收入，而係劉建取得，自應另行舉證以實其說。
㈣、原告主張其係受僱於訴外人劉建，僅取得約定薪資，上述所得全歸於實際負責人劉建云云，固提出契約書，並聲請傳訊證人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等人為證。然查：
１、觀諸原告提出其與劉建書立之契約書記載，該契約書有效期間為87年，嗣僅於88年1 月起續約1 年（見本院卷第30頁）；而此係因其等因稅務糾紛歧見日深，故自88年下半年起雙方關係日漸不睦，是於系爭89年度並未再立書面續約，業經原告陳明在卷（見本院卷第104 頁）。核該契約期限既已於88年12月31日屆至，原告復未舉證其等業有依原訂契約續約之事實，則有關該契約書之記載內容是否當然適用於系爭89年度，已非無疑。
２、次查，原告前於83年5 月1 日至84年間即曾擔任由劉建負責人事、行政等事務之榮善堂中醫醫院負責醫師，嗣雙方因該醫院院務、稅務糾紛而終止合作關係，有本院95年度訴字第
420 、421 號判決附卷可憑，並經證人乙○○即任職榮善堂中醫醫院及八達診所之醫師到庭證述：「…我原先受僱於榮善堂中醫院，劉建與甲○○我都認識，原先我跟甲○○都受僱於劉建，那時大約是80年間的事，中間甲○○曾經自行出去自行開業，因為原先負責醫師離開，劉建又請甲○○回來任職，所以就簽了這個契約書，是87年1 月簽的，他們談好了，就寫這份契約書，要我作見證，他們談的過程，我沒有參與，我是就他們談好的結果作見證。」、「…因為在83年、84年榮善堂曾經因報稅有糾紛，所以在本次契約（指87年原告與劉建另簽之契約書）又特別說明，所以83年、84年間蘇醫師才曾經離開榮善堂。」等情在卷（見本院卷第57、58頁）。核原告前既曾與劉建合作，復因稅務糾紛而離開榮善堂中醫醫院，乃明知擔任醫院負責醫師在公法上即有就醫院收入負申報及繳納之義務，此次復與劉建合作，更進一步取其名為診所名稱，衡諸常情當有特殊利益約定，原告主張其僅單純受僱於劉建支領薪資，已難遽採。
３、雖原告提出與劉建於87年1 月1 日簽立契約書，契約書第1條、第2 條、第3 條、第6 條並約定：「甲方出資開設之八達中醫診所，聘請乙方擔任該診所之負責醫師，約定自87年
1 月1 日起至87年12月31日止。」、「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水、稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」、「甲方給付乙方之酬勞等明定如下⑴甲方每月應給付酬勞金與乙方新台幣（下同）10萬元。．．．
」、「．．．至於診所之盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書，甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方之酬勞。」，姑不論系爭書面契約有效期間僅至88年12月31日止，業如前述；且由原告於其87年、88年個人綜合所得稅結算均有申報來自八達中醫診所之執行業務所得乙節（見本院卷第14
0 、141 頁該等年度之結算申報書），亦可知上述契約所謂關於診所醫療事務外之人事、行政及稅務「管理」均由劉建負責等文，並不當然表示稅務係由劉建負責，否則為何仍由原告於上開年度就該診所所得為其個人執行業務所得之申報？而徵原告就該診所所得應負之公法上納稅義務，並不因其為上述私法契約之簽立而有變更，上述契約簽立之目的無非在系爭診所對外責任之釐清，至原告與劉建間之內部關係是否僅限於該契約所載內容，誠屬有疑；證人乙○○即該契約見證人所證：「（稅金的討論有無聽說？）甲○○就是純粹受僱，稅要由劉建自己繳，當時他們講是這樣。」等語（見本院卷第59頁）亦因與上述原告申報執行業務所得之事實不符，顯無可採。再由洪某另證：「（關於契約書第2 條有關於診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均由甲方負責（劉建）是代表什麼意思？）因為診所是由劉建自行經營，所以那些都由劉建處理。醫院負責人負責勞健保的申請，而中醫診所也需要有一名醫師登記為負責人，負責人有沒有分紅我不知道，至於甲○○是否與我們一樣領薪水，我不清楚，但是他也是跟我們一樣領薪水，後來契約有再續約1 年…」等情（見本院卷第57、58頁），則見乙○○對原告與劉建間之法律關係，並非完全知悉；至證人丙○○即診所醫師、丁○○即診所總務、戊○○即打工人員所證：彼等係經由劉建僱用於八達中醫診所任職，診所行政事項係由劉建處理等情在卷（見本院卷第114 -118頁），亦僅屬該系爭診所之行政、人事管理所為之說明，而無從自彼等證詞明暸原告與劉建間之確實法律關係，是徒由上述契約書及證人之證詞，尚難遽認八達中醫診所之收入均由劉建取得。本件原告既未能提出診所法定帳冊以明其收入歸屬，並舉證證明系爭診所所得係由劉建取得，復就系爭診所所得為其執行業務所得之申報，則被告以原告為系爭診所負責醫師，未依前揭所得稅法第14條第1 項第2 類規定，就診所設置日記帳等帳冊，詳細記載其業務收支項目供被告查核，揆諸同法第83條規定，依訪查及扣繳憑單資料核定該診所執行業務收入17,595,345元，並依財政部訂頒費用標準扣除必要費用及成本，核定該診所執行業務所得為5,656,536 元，併課原告當年度綜合所得稅，於法自無不合。原告主張被告僅著眼於賦稅之徵收，而無視上開契約書之內容，乃違實質課稅、公平負擔原則及行政程序法第9 條及第36條應依職權調查事實，並就有利、不利情形一併注意規定云云，尚無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 林育如法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
書記官 黃明和