臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00749號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 鍾典晏 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400574040號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係八達中醫診所之負責人，88年度執行業務者所得申報，原列報執行業務收入新臺幣（下同）19,559,761元，必要費用20,201,643元，虧損641,882 元。經被告核定執行業務收入為19,559,761元，必要費用15,933,696元，執行業務所得為3,626,065 元，併課核定原告88年度綜合所得總額為3,724,411 元，淨額為3,426,006 元，應補稅額為526,241 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告為八達中醫診所負責人，將該醫院
之收入併計歸課原告綜合所得稅，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈查原告僅為八達中醫診所聘雇之中醫師，該診所實際負
責人為訴外人劉建，因劉建無中醫師執照，礙於行為時醫療法第15條第1 項規定，醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任，故劉建於86年間邀請原告擔任受雇醫師，並兼任八達中醫診所之名義負責人。原告乃與劉建訂定契約書，並經同診所醫師即見證人洪國世見證在案，惟原告受雇並兼任院長期間，僅專注診療業務，並領取與劉建約定之固定薪資收入，未領取其他執行業務收入，該診所人員聘雇、營運規劃、財務管理及出納、會計等事務，皆由劉建或其聘雇之會計人員負責處理，原告亦不負監督管理之責，業經同時亦為該診所之醫師洪國世於鈞院95年度訴字第748 號（該案為原告89年綜合所得稅事件）95年9 月19日準備程序中出庭作證明確，並有上開準備程序筆錄及原告另調閱該日錄音光碟製作之光碟紀錄可稽。足證劉建方為八達診所之實際負責人，原處分逕以原告作為名義負責人，認定原告為八達診所負責人而有執行業務所得，誠有認事用法之違誤。
⒉次查，原告與劉建簽訂之契約書前言即明定：「立契約
書人劉建（出資人以下簡稱甲方）甲○○中醫師（以下簡稱乙方）茲為經營中醫診所，經雙方同意訂立本契約書…。」又第1 條約定：「甲方出資開設之八達中醫診所，聘請乙方擔任該診所之負責醫師，約定自捌拾柒年元月壹日起至捌拾柒年拾貳月卅一日止。」第2 條另約定：「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」觀諸契約書之前言與，即足證明劉建業已自認渠為八達中醫診所實際負責人無誤。
⒊原告為八達中醫診所之名義負責人，故形式上對外文件
依法即須由原告具名；且原告為原處分之相對人，原告不服，當然以原告名義提起復查。再查，訴願決定理由以八達中醫診所對核定稅額不服提出復查申請者為原告，故原告即為八達中醫診所負責人云云。惟查，被告核定課徵稅額之處分相對人為原告本人，課徵原告依法不應負擔之稅捐債務，原告不服，當然是以原告名義提出復查。況且，劉建因原處分課徵之相對人為原告，因而獲有反射利益，劉建怎可能自行提出復查，縱使提出復查，亦將因當事人不適格而遭駁回，職是，訴願決定理由不僅違反論理法則與經驗法則，殊不可採。
⒋「查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當
事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。」「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應…以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」財政部69.8.1台財稅字第36349號函及86.11.21台財稅第000000000 號函闡釋有案。準此，縱原告與劉建約定八達中醫診所之執行業務所得由原告負責申報，但由訴外人劉建負責繳納，惟基於實質課稅原則，仍應由實際所得人依所得稅法第14條規定辦理，要不因當事人之約定即得變更稅法所規定之課徵對象，故原告與劉建之上開約定因違反所得稅法對於納稅義務人之認定強行規定，即不因之變更稅法所規定之課徵對象，進而認定診所之執行業務所得之納稅義務人為原告，而非實際取得人劉建。再者，如當事人得透過約定而變更稅法所規定之課徵對象，將所得實際取得人，變更為所得之名義取得人，不啻鼓勵實際所得者借用他人名義而規避稅賦，實與核實課稅之稅法原則大相徑庭，更開規避稅賦之風氣，併此敘明。
⒌關於原告為何於87年間再次擔任訴外人劉建所經營診所
之形式負責人乙節。緣原告於84年3 月起與劉建終止僱傭關係，離開榮善堂中醫醫院，另行執業。因自行執業困難，無法維持營運及日常生活所需，嗣劉建亦因無人願擔任其醫院之形式負責人，央求原告能再次應允擔任其投資與經營醫院之形式負責人，且榮善堂中醫醫院尚積欠原告薪資等財務糾紛，原告方要求先行簽訂契約後，釐清雙方法律關係與責任歸屬，並經見證人洪國世見證後，方擔任訴外人劉建投資並經營之八達中醫診所之形式負責人。而訴外人劉建實為八達中醫診所的實際負責人，此有證人李國義及魏玉燕於鈞院95年度訴字748號96年5 月8 日準備程序中出庭作證，依渠等及洪國世醫師之證詞，可資證明原告僅係八達中醫診所之形式上的負責人。有關該所內人員之聘僱、經營方針、財務管理等事項，皆由劉建負責，皆足資證明劉建方為八達中醫診所之實際負責人。
⒍又最高行政法院94年度判字第221 號判決略以：「雖上
訴人劉清賀不具備醫師資格，然因其係該醫院之實際負責人之一，因而，宏慈療養院於系爭年度收取之醫療收入，皆按實際負責人出資比例歸課該案上訴人等實際負責人之執行業務所得，併課綜合所得稅，於法無違；」等語，且未指責稅捐稽徵機關為何未向宏慈療養院院長屈信（形式負責人），課徵綜合所得稅，有違背法令之處。故基於上開判決之見解與相同法理，本案原告甲○○係八達中醫診所形式負責人，該診所獲取之醫療收入，皆由訴外人劉建所掌握。參諸前揭判決意旨，八達中醫診所之醫療收入，應歸課為劉建之執行業務所得，而非原告本身。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，自行列報八
達中醫診所之執行業務收入為19,559,761元、必要費用20,201,643元，即申報虧損641,882 元，案經被告查帳核定該診所之執行業務收入為19,559,761元，必要費用15,933,696元，全年所得額為3,626,065 元，乃歸課原告當年度執行業務所得3,626,065 元。原告申請復查，主張㈠八達中醫診所之實際負責人為劉建，系爭執行業務所得應屬劉建之所得。㈡原核定剔除該診所費用，與事實不符等情。被告復查決定以：1.八達中醫診所88年度登記之負責醫師為原告，該診所88年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表之執業醫師簽名蓋章欄位亦由原告蓋章，該診所88年度申報損益表亦載明原告為負責人，原告88年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報該診所之收入、費用及源自該診所之執行業務所得，是以原核定將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，尚無不合。2.原告並未能提示藥品材料之耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對及依查核辦法規定，原告即不得於其診所列報其本人之薪資費用及伙食費，從而被告否准認列，尚無不合。案經財政部訴願決定，均持與被告相同之論見駁回，原告復執前詞，核無足採。
⒉原告復主張其係受雇於劉建設立之八達中醫診所負責醫
師，僅領取固定薪資，屬薪資所得，該診所實際經營負責人皆為劉建，被告逕以原告為法律登記之負責人為由核課稅捐，有違租稅公平原則及實質課稅原則等云云。惟查，原告所提示其與劉建簽署之契約書，其內容雖敘明劉建為八達中醫診所出資人及院務實際負責人，且言明歸屬該診所之盈虧由劉建負責，惟查該診所申報執行業務收入及對核定稅額不服提出復查申請，皆為原告而非該契約書中之劉建，核與契約書內容不符，且除系爭契約書內容外，並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，是以被告將八達中醫診所查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告之執行業務所得，難謂有何違誤不當。
⒊按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為稅捐
法定原則、量能課稅原則及稽徵經濟原則。量能課稅原則雖為稅捐法制之最高理想，但若將此理想絕對化，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模必須擴大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞，反倒威脅到量能課稅原則之基礎平等原則，此時即突顯稅捐法制上稽徵經濟原則之重要性。經查，八達中醫診所登記之負責醫師為原告，該醫院上開88年度訪（函）查紀錄表及申報損益表均載明原告為負責人，並由原告於執業醫師簽名蓋章欄位蓋章，且原告88年度綜合所得稅結算申報書亦自行申報該醫院之收入、費用及源自該醫院之執行業務所得，是以被告將八達中醫診查帳後核定之所得額，歸課該診所登記負責人即原告執行業務所得，乃係基於稽徵經濟原則之結果。而原告復查時主張上開診所實際負責人為劉建，並提示由渠等簽署之契約書影本佐證所言非虛，另一方面又以該診所負責人身分，主張原核定剔除該診所之費用與事實不符，則原告主張其本人非為八達中醫診所負責人乙節，即有可議。又依證人洪國世所述「我原先受僱於榮善堂中醫院…這個契約書是87年1 月簽的，他們談好了，就寫這份契約書，要我做見證，他們談的過程，我沒有參與。」「因為83年、84年榮善堂曾經因為報稅有糾紛，所以在本次契約又特別說明，所以83年、84年間蘇醫師才離開榮善堂。」「我不清楚，其他行政事情我不清楚。」並無其他事證可資證明劉建確實為該診所之出資人及院務實際負責人，從而被告信賴該醫院之登記資料，歸課原告執行業務所得，難謂有誤，原告空言置辯，自難採信。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1 項第2類第1 款定有明文。又「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」及「執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名或蓋章之就食名單；按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之印領清冊。」亦為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3 條、第18條第2 款及第20條之1 第1 款所明定。
三、本件原告依醫療法登記為八達中醫診所之負責人，88年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入19,559,761元，必要費用20,201,643元，虧損641,882 元。經被告查帳核定其執行業務收入為19,559,761元，必要費用15,933,696元，執行業務所得為3,626,065 元，併課核定原告88年度綜合所得總額為3,724,411 元，淨額為3,426,006 元，應補稅額為526,241 元之事實，為兩造所不爭，有原告前開結算申報書、88年度醫師執行業務所得訪（函）查紀錄表及被告核定通知書、執行業務所得申報調查項目調整數額報告表附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其僅為八達中醫診所聘僱醫師，兼任該診所之名義負責人，實際負責人為訴外人劉建，原告僅負責診療業務，而領取固定薪資，並未領取其他執行業務收入，診所內相關營運及行政事務均由劉建處理，該診所之收入亦係歸屬於劉建，且依財政部函釋意旨實際所得人，不以具醫師資格者為限，有關八達中醫診所之收入自應以實際所得人劉建為納稅義務人，原處分竟以原告為該診所之負責人而有系爭執行業務所得，併課原告綜合所得稅，與經驗及論理法則有違，且違反實質課稅及公平負擔原則等語。故本件之爭執，在於被告以原告為八達中醫診所負責人，將該醫院之收入併計原告之執行業務收入，歸課原告綜合所得稅，是否合法？
五、經查：㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，是如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然稽徵機關如已盡證明之責後，納稅義務人如抗辯其不實並提出反對之主張者，即應負證明之責，合先敘明。
㈡次按，中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證
書，始得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之，醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，此觀行為時醫師法第1 條、第8 條、第8之2 條、第20條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」亦為行為時醫療法第2 條、第4 條、第10條第2 項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
㈢復按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部86年11月21日台財稅第000000000 號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係上述實質課稅原則之落實，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。故依前所述，原告依醫療法登記為八達中醫診所負責醫師，並在該診所執行醫療業務，88年度綜合所得稅結算申報且已申報該診所之執行業務所得，則被告以此認該診所之收入，即屬負責人亦即原告執行醫療業務之所得，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張其未取得該診所之收入，而係劉建取得，自應另行舉證以實其說。
㈣原告主張其係受僱於訴外人劉建，僅取得約定薪資，八達
中醫診所之收入全歸於實際負責人劉建云云，固提出契約書及本院另案95年度訴字第748 號審理時，傳訊證人洪國世、李國義及魏玉燕到庭具結所為之證言為據。惟查，觀諸原告所提與劉建於87年1 月1 日簽立之契約書第1 條、第2 條、第3 條、第6 條分別約定：「甲方（即劉建）出資開設之八達中醫診所，聘請乙方（即原告）擔任該診所之負責醫師，約定自87年1 月1 日起至87年12月31日止。
」「乙方於擔任期間之職權，僅限於對外代表診所，對內負責醫護人員工作分配與涉及醫療行為之一切事項。有關於診所之設備、房租、財務、人事行政及薪水、稅務、事務等一切事項管理均由甲方負責，與乙方無關。」「甲方給付乙方之酬勞等明定如下⑴甲方每月應給付酬勞金與乙方新台幣（下同）10萬元。…」「…至於診所之盈虧概由甲方自行負責，如乙方認為甲方虧損過甚無法經營時，乙方於乙個月前通知甲方中止本契約書，甲方不得異議，一切的債務與乙方無關，概由甲方負責，乙方亦不得追討未到期之酬勞，甲方無意經營亦得於乙個月前通知乙方終止本契約書，但應付清乙方之酬勞。」及契約末記載：「經雙方同意照本契約續約1 年88年1 月起」等語（見本院卷第28-30 頁），並參諸原告於其87年、88年個人綜合所得稅結算均有申報來自八達中醫診所之執行業務所得等情，可知上開契約所謂關於診所醫療事務外之人事、行政及稅務「管理」均由劉建負責等文，並不當然表示稅務係由劉建負責，否則何以仍由原告於上開年度就該診所所得為其個人執行業務所得之申報？足認原告就該診所之醫療收入應負之公法上納稅義務，並不因其為上開私法契約之簽立而有變更，上開契約簽立之目的無非在釐清該診所對外之責任範圍，至原告與劉建間之內部關係是否僅限於該契約所載內容，誠屬有疑。
㈤而證人洪國世即該契約見證人所證：「（稅金的討論有無
聽說？）甲○○就是純粹受僱，稅要由劉建自己繳，當時他們講是這樣。」等語（見本院卷第67頁）亦因與上述原告申報執行業務所得之事實不符，顯無可採。再由洪國世另證稱：「（問：關於契約書第2 條有關於診所的設備、房租、財物、人事行政及薪水、稅務事務等一切事項管理均由甲方負責是代表什麼意思？）因為診所是由劉建自行經營，所以那些都由劉建處理。醫院負責人負責勞健保的申請，而中醫診所也需要有一名醫師登記為負責人，負責人有沒有分紅我不知道，至於甲○○是否與我們一樣領薪水，我不清楚，但是他也是跟我們一樣領薪水，後來契約有再續約1 年…」等情（見本院卷第65頁），足見洪國世對原告與劉建間之法律關係，並非完全知悉；至證人李國義即診所醫師、魏玉燕即診所總務，彼等係經由劉建僱用於八達中醫診所任職，診所行政事項係由劉建處理等情在卷（見本院卷第142 -144頁），亦僅屬該系爭診所之行政、人事管理所為之說明，而無從自彼等證詞明暸原告與劉建間之確實法律關係，尚難僅依上開契約書及證人之證詞，遽認八達中醫診所之收入均由劉建取得。
㈥再者，原告前於83年5 月1 日至84年間即曾擔任由劉建負
責人事、行政等事務之榮善堂中醫醫院負責醫師，嗣雙方因該醫院院務、稅務糾紛而終止合作關係，有本院95年度訴字第421 號判決附卷可憑，並經證人洪國世即任職榮善堂中醫醫院及八達診所之醫師證述：「…我原先受僱於榮善堂中醫院，劉建與甲○○我都認識，原先我跟甲○○都受僱於劉建，那時大約是80年間的事，中間甲○○曾經自行出去自行開業，因為原先負責醫師離開，劉建又請甲○○回來任職，所以就簽了這個契約書，是87年1 月簽的，他們談好了，就寫這份契約書，要我作見證，他們談的過程，我沒有參與，我是就他們談好的結果作見證。」「…因為在83年、84年榮善堂曾經因報稅有糾紛，所以在本次契約又特別說明，所以83年、84年間蘇醫師才曾經離開榮善堂。」等情在卷（見本院卷第65、66頁）。經核原告前既曾與劉建合作，復因稅務糾紛而離開榮善堂中醫醫院，乃明知擔任醫院負責醫師在公法上即有就醫院收入負申報及繳納之義務，此次復與劉建合作，更進一步取其名為診所名稱，衡情當有特殊利益約定，原告主張其僅單純受僱於劉建支領薪資，揆諸一般經驗法則，實難採信。
㈦從而，原告既未能提出診所法定帳冊以明其收入歸屬，並
舉證證明八達中醫診所之收入係由劉建取得，復就該診所所得為其執行業務所得之申報，則被告以原告為該診所負責醫師，將該診所之收入併計原告之執行業務收入，依原告申報提示之帳據查核結果，以原告所申報材料費9,292,
263 元，未能提示藥品材料之耗用明細表，亦未能提供該診所向健保局申請健保給付之各該日藥品材料數量金額表、各藥材每日耗用情形明細表及病患診單等相關資料以供勾稽核對，乃依同業耗用標準35% 認列材料費6,845,916元〔計算式：執行業務收入19,559,761元×35% ＝6,845,
916 元〕，超限4,664,617 元則轉入期末存貨；另依查核辦法第20條之11款規定，原告不得於其診所列報其本人之薪資費用及伙食費，否准認列1,800,000 元及伙食費21,600元，核定該診所之執行業務收入為19,559,761元，必要費用15,933,696元，全年執行業務所得額為3,626,065 元，併計歸課原告88年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
六、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 27 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 27 日
書記官 李淑貞