臺北高等行政法院判決
95年度訴字第000743號原 告 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
程春益律師胡元禎律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月28日台財訴字第09400602250號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報㈠89年度取自中國國際商業銀行之營利所得新台幣（下同）631 元、國泰世華商業銀行利息所得48,716元、中國國際商業銀行80元，㈡88、89年度自訴外人陳謙吉處取得按借款日息萬分之3 計算之利息（88年度為48,313,287元、89年度為36,568,317元，下稱系爭利息所得）。案經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲通報被告，經被告審認原告違章屬實，乃合併核定原告88年度綜合所得總額為78,952,340元，淨額為78,137,340元，應補徵稅額19,325, 315 元，89年度綜合所得總額為72,391,497元，淨額為71,534,497元，應補徵稅額14,628,010元，另依所得稅法第110 條第1 項之規定，按原告所漏稅額分別其有無扣繳憑單分別處以0.2 倍、0.5 倍之罰鍰，88、89年度各科處罰鍰9,662,000 元、7,316,100 元。原告對被告就系爭利息所得及罰鍰部分之處分不服，申請復查，經被告查核後認原告關於財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）通報併課之88年度營利所得3,033, 426元、扣繳稅額474,498 元及89年度營利所得2,621,476 元、扣繳稅額396,995 元部分，應屬訴外人施純津之所得，乃依職權併為復查，並以94年10月11日財北國稅法字第0940255308號復查決定書（下稱原處分）核定：⑴88年度：核減營利所得3,033,426 元，扣抵稅額474, 498元，變更核定綜合所得總額為75,918,914元，淨額為75 ,103,914 元，可扣抵稅額為4,966,523 元，該年度漏稅額核定為18,699,857元，應處罰鍰為9,305,400 元（計至百元止），准予核減罰鍰356,600 元。⑵89年度：核減營利所得2, 621,476元、扣抵稅額396,995 元，變更核定綜合所得總額為69,770,021元，淨額為68,913,021元，可扣抵稅額為6,97 8,533元，該年度漏稅額核定為13,992 ,578 元，應處罰鍰為6,990,600 元（計至百元止），准予核減罰鍰325,500 元，其餘復查駁回。原告對於系爭利息所得及罰鍰部分之處分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，不得課徵所得稅：
①按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可
能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部…自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」此有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 號判例之見解可稽。最高行政法院77年度判字第1953號判決亦明揭：「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。」而財政部亦早於60年12月22日以台財稅字第39920 號函釋相同意旨：
「綜合所得稅之課徵，係以『收付實現』制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準」在案。是以，綜合前揭行政法院判例、判決及財政部函釋之見解，所得稅之徵收，係以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，不得課徵所得稅至明。
②另關於稅法上「收付實現」之意義，學者王建瑄亦認
綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得（ RealizedIncome）課稅。而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。是以，若未收到現金或足以替代現金之報償，則不得謂已經收付實現，自不得課徵所得稅甚明。
（2）本件原告於88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
①本件原告於88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息：
惟查，本件除市調處根據陳謙吉日記帳所整理之「
陳謙吉墊款金主利息金額統計表」有系爭利息之記載外，其餘文書均未提及陳謙吉或匯豐證券公司曾支付系爭利息所得予原告之事實，甚且該等文書中多處有利於證明原告確未收受系爭利息所得之敘述，被告均毫未審酌，實屬非是。
再查，前揭陳謙吉日記帳乃匯豐證券公司前董事長
陳謙吉為從事證券融資即「丙種墊款」業務，向民間金主借款所應償還各金主之本金以及利息記錄。惟原告從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，而係原告之父施祝忠在未告知原告之情況下，以原告名義借款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，嗣陳炳林將匯豐證券公司業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故而陳謙吉私人之日記帳載有支付原告利息之情事，然該借貸之金錢為原告父親所有，且相關本金借貸或利息約定均由原告父親與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券公司人員辦理，故匯豐證券公司人員上自董事長，下至相關業務承辦職員，均知實際從事金錢借貸者為施祝忠，並非原告。原告就本件借貸從不知情，更未受領過任何利息。故陳謙吉之日記帳及「陳謙吉墊款金主利息金額統計表」記載原告於88年度及89年度分別受有利息所得48,313,287元及36,568,317元，並非事實。
又以原告名義借款予陳謙吉之施祝忠，亦未曾受領
該筆利息所得。陳謙吉自87年度起即發生財務困難，實已無力支付借款利息，遂就本金及到期無法清償之利息，以匯豐證券公司名義開立錢條予施祝忠（錢條上之名義權利人為原告），以作為未實際支付利息之憑證。各張錢條上均會註明有效日期，屆期陳謙吉因仍無力償還，乃不斷更新錢條交付施祝忠收執，今施祝忠所持有以原告為名義權利人之錢條共計16紙，乃是陳謙吉在90年6 、7 月間以匯豐證券公司名義開立，金額為290,950,000 元（此為陳謙吉至該錢條開立日止尚未清償之本金及利息總和）。該錢條於90年7 月31日有效日期屆滿後，因陳謙吉仍無法清償本金及利息，本應循例再更換新錢條，但斯時陳謙吉因涉及丙種墊款逃漏稅案件接受調查，遂停止對各金主處理錢條之事宜，從而陳謙吉於90年7 月以後即未再更新開立錢條予施祝忠。是故施祝忠以原告名義借貸予陳謙吉之款項，陳謙吉自87年起即因財務困難未支付任何利息，而係不斷更新開立錢條以代各期利息之支付，此觀諸郭俊麟（匯豐證券公司財務部副理，專責處理陳謙吉從事丙種墊款借貸及個人財務帳等事宜）在市調查處稱「（前述利息是否均確實支出？付款方式為何？）前述利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，…如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存…持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主」等語，可足為證。從而，持有更新錢條之金主，即屬未支領利息者，故原告與施祝忠均未於88及89年度自陳謙吉受領任何利息。再者，錢條係陳謙吉等人對外收受款項而以匯豐證券公司名義所開立之債權憑證乙節，亦經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）91年度訴字第105 號判決：「本件之『錢條』，係匯豐證券公司前開內帳部門以該公司名義收受客戶款項所開具之債權憑證」所確認，是以錢條僅屬債權憑證，充其量僅得證明債權之存在，而無法證實陳謙吉或匯豐證券公司確有依錢條支付利息。
另原告雖列名於臺北地方法院91年度訴字第105 號
判決之附表1 ，惟該附表僅係陳謙吉對外借款之債權人名冊，尚難執以認定名冊中之債權人確有收取利息。被告在證據不足之情況下，又怠於審酌前揭專責處理陳謙吉個人財務帳及簽發錢條之郭俊麟相關證詞，即率予核定原告有系爭所得收入，誠屬不當而重大損害原告之權益。
②本件原告既未於88、89年間自陳謙吉處受領任何利息，當不符合所得稅課徵之「收付實現」要件：
陳謙吉自87年度起即發生財務困難，實已無力支付
借款利息予施祝忠，遂就本金及到期無法清償之利息，以匯豐證券公司名義開立錢條予施祝忠，以作為未實際支付利息之憑證。陳謙吉既已無力償還到期之利息，施祝忠或原告又如何如將無法受償之利息再借予陳謙吉而與陳謙吉另成立新的債務契約？再者，施祝忠或原告實際上亦從未與陳謙吉或匯豐證券公司達成任何合意將施祝忠本得領取之利息再計入原本借貸予陳謙吉或匯豐證券公司。按債務契約之成立，係以雙方互相表示意思一致為要件，此觀民法第153條第1項：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」即明，如僅以陳謙吉因屆期無法清償借款及利息而不斷更新債權憑證（錢條）之行為，斷論陳謙吉與原告父親（或原告）間在每一紙錢條開立時即就屆期未清償之利息成立新債務契約，同時該利息即屬實現，誠屬謬誤，亦違反稅法之收付實現原則。
本件陳謙吉等人交付予原告父親之錢條，僅屬債權
憑證之性質，非屬所謂「債務契約」。再者，不論原告父親抑或原告，於88、89年間均未自陳謙吉處受領任何現金或足以替代現金之報償，自不符合稅法上收付實現之要件。是以，被告認定原告確有取得陳謙吉所支付之利息，並對之課徵所得稅，不但於事實認定有所誤認，亦違反所得稅課徵之收付實現原則，於法律適用上亦有錯誤，應予撤銷甚明。
（3）原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被告應就原告有無取得系爭利息之事，依職權調查，並負舉證責任：
①原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明：
按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備
稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。」此有最高行政法院89年度判字第602號判決可稽。
釋明與證明有程度上之差異，釋明僅須使他方產生薄弱之心證，因而信其所為事實上之主張大概如此者。證明則須使他方產生強固之心證，因而確信其所為事實上之主張為真實，揆諸最高行政法院89年度判字第602 號判決要旨，本件原告僅須提出證據釋明原告並未收受系爭利息即足，之後則應由被告就原告有無取得系爭利息乙節依職權予以調查並負舉證責任。
本件關於陳謙吉或匯豐證券公司有無支付系爭利息
予原告乙節，原告已提出施祝忠出具之證明書澄清實際借款予陳謙吉者為施祝忠，與原告無涉，並說明自87年後無論施祝忠或原告，均未自陳謙吉或匯豐證券公司處受領任何利息。此外，參照郭俊麟在市調處之筆錄，亦可知原告父親因未實際自陳謙吉處支領利息，故而執有多紙匯豐證券公司就屆期未清償之利息更新開立之錢條，故原告實已就系爭利息所得未收付實現之事實盡釋明之責。若被告認原告就系爭利息所得負繳納稅款義務，則應就原告有無取得系爭利息乙節依職權予以調查並負舉證責任。而訴願決定機關僅稱「…僅提出原告父親之私文書，而無其他客觀之事實可資佐證，應不得免課利息所得稅。」並引用前揭臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決及市調處提供之資料為佐證，卻未就本件系爭利息所得有無收付實現之事實，盡其應負之職權調查與證明義務，洵屬違法失當。
②被告未就原告已受領系爭利息所得負舉證責任：
按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之
證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」此有最高行政法院36年度判字第16號判例可稽。高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決則明揭：「課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔。」等語。如前所述，本件被告自始未查得確切證據（諸如匯
款資料或簽收單據）足以直接證明原告受有系爭利息，從而，被告得否核定原告就系爭利息所得補繳稅款之要件即為不明，依前揭判例及判決之見解，此等課稅要件事實不明危險之不利益即應由稅捐機關（即被告）負擔，亦即被告應就原告之課稅要件事實負舉證責任。
今被告認定原告有收受系爭利息所得之唯一憑據，
乃係「陳謙吉墊款金主利息金額統計表」，而該等統計表則係市調處根據陳謙吉之私人日記帳整理而成。但陳謙吉之日記帳為個人製作之私文書，既非相關當事人合意作成之契約，亦非公文書而有推定為真實之效力，故依法被告應證明該私文書內容之真正（參照行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第
357 條規定），否則，陳謙吉日記帳於法並無實質之證據力，自無供採信之餘地。被告援以認定原告於88及89年度分別受有系爭利息所得，而未就原告父親所出具之證明書及市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄等對原告有利之證據加以審酌，自不得謂已依法善盡舉證之責。
（4）本件確無原告收受系爭利息所得之具體事證，已為被告查緝案件調查報告書中所自承：
①所得稅之徵收以已實現之所得為限，除經最高行政法
院61年度判字第335 號判例、77年度判字第1953號判決及財政部60年12月22日台財稅字第39920 號函著有解釋外，司法院釋字第377號解釋亦已闡明在案：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」，此即稅法上之收付實現原則。而關於所稱已實現之所得之意義，則係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準（學者王建瑄見解參照）。
②本件原告之父施祝忠早於67年開始，即在未告知原告
之情況下，以原告名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，而匯豐證券公司於斯時已開始以開立「錢條」方式對外借款（此業經臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決查明屬實），原告之父施祝忠開始以原告名義借款予匯豐證券公司之際，原告僅20餘歲，焉有資力貸款予匯豐證券公司從事丙種墊款交易。
③此外，被告於其所撰92年1 月22日查緝案件調查報告
書中亦自承「本件前已依法務部調查局臺北市調處函送陳謙吉君經營丙種墊款業務有關資料查簽陳核…欠缺陳君支付金主利息之事證」、「陳謙吉君等人支付前開收受、吸收資金對象為不特定之多數人之墊款利息，均記載於私人帳冊、單據，經查扣押物內尚無陳謙吉君等人收取資金及支付利息等之銀行往來資料，可供勾稽、佐證」。是以，本件確不符合稅法上「收付實現」之要件，依前揭司法院解釋、最高行政法院判例、判決及財政部函釋之見解，原告不應被課徵所得稅。
（5）被告僅憑市調處所製作之「逃漏稅金統計表」，即逕為本件核定稅額及罰鍰處分，顯有認定事實錯誤之違法：
①本件確無原告領有系爭利息所得之具體事證，已為被
告於前揭查緝案件調查報告書中所自承，而被告認定原告領有系爭利息所得之唯一憑據，依照前揭查緝案件調查報告書之記載：「陳謙吉君支付利息，則分散記載其個人之日記帳（流水帳）中…該處依查扣物中陳謙吉君私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金統計表」，僅為市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之「逃漏稅金額統計表」。
②關於市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之「逃漏稅
金額統計表」與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，被告於調查報告中載稱：「經赴臺灣臺北地方法院檢察署贓物庫查閱案關資料，其帳冊多達56冊，每冊內含單據亦多達百頁以上，實無法在短暫出差時間內列印完畢，僅抽樣勾稽」，是被告就「逃漏稅金額統計表」及相關帳冊、單據，既僅係抽樣勾稽，並未逐一詳實核對，則逃漏稅金額統計表之內容與日記帳之原始記載是否一致，尚難斷定。
③關於課稅要件事實，本應由被告負舉證責任此業經最
高行政法院36年度判字第16號判例及高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決著有解釋。惟於本件情形，被告卻僅依據由非稅捐機關所整理、真實性尚待確認之逃漏稅金額統計表資料，即逕為原告領有系爭利息所得之事實認定，並為核定稅額及罰鍰之處分，非但對於證據證明力之有無判斷不當，亦違背舉證責任分配之原則，屬於行政處分瑕疵，此觀學者吳庚之見解：「任何法律上之行為其內容均須合法、確定及可能，行政處分亦然，惟行政處分之內容要件其涵蓋範圍更廣，凡有下列情形均不能認為已具備此項要件，原則上構成撤銷之原因：…（四）認定事實錯誤：…認定事實錯誤，具體而言指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真相不符，例如將合法房屋誤為違章建築。其原因可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配等，原因不一而足」即明。是以，被告所為本件之核定稅額及罰鍰處分，當存有認定事實錯誤之違法，應予撤銷甚明。
（6）被告於本件行政訴訟程序始提出陳謙吉個人日記帳，除有損及原告之程序利益外，亦不足以證明原告領有系爭利息所得：
①被告遲至本件行政訴訟程序，始追加提出陳謙吉個人
日記帳，作為認定原告領有系爭利息所得佐證憑據，惟該等資料之提出，除無法彌補其所為行政處分之前揭既有瑕疵（即證明力有無判斷不當、違背舉證責任分配等之認定事實錯誤）外，亦損及原告之程序利益（原告於申請復查及訴願程序，無法對於該等於行政訴訟程序始補具之資料提出相應之反駁意見，以致遭受被告及訴願決定機關為駁回之決定）。甚者，該等日記帳資料於行政訴訟之階段始予揭露，實已對原告形成突襲而有礙原告之主張與防禦。
②再者，陳謙吉個人日記帳，對於本件待證事實（即原
告是否領有系爭利息所得）之證明而言，其證明力仍屬不足，說明如下：
陳謙吉個人之日記帳，僅為一般之私文書，依行政
訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條規定，本應由被告舉證證明其真實性。惟被告迄今未證明該日記帳內所載日期及金額之真實性及正確性，焉得認定原告已分別於該等日期收受如帳載金額之系爭利息。
再者，陳謙吉個人之日記帳，僅為陳謙吉個人之單
方記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容之真實性如何，頗有疑義。
況且，陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺北地方法院
91 年度訴字第105號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號）開始偵查迄今從未到案應訊，報載其已於90年7月間潛逃中國大陸，故其所填載之個人日記帳，其內容與事實是否相符，尚待查證。
匯豐證券公司係於50年間即已依法經核准設立之證
券公司，截至70年間陳炳林、陳謙吉兄弟開始從事丙種墊款事務為止，已有20年之經營歷史。若再計算至本件系爭利息所得領取與否之爭議時點（即88年、89年），陳氏兄弟從事丙種墊款業務更有將近20年之時間。因此，以匯豐證券公司之營業規模及經營歷史，且其經營丙種墊款業務亦已達10餘年，該公司各部門資金與利息之收取、支付等事宜，應會有一定之內部規定作業流程，否則公司營業活動及組織運作將無法順利進行。故若本件陳謙吉確有支付原告系爭利息所得時，則匯豐證券公司當會有傳票或出納作業等內部文件留存才是。是以，本件被告就原告是否領有系爭利息所得乙事，若僅憑陳謙吉個人日記帳加以認定，除未盡其應有之職權調查及舉證義務（即調查匯豐證券公司是否有支付系爭利息予原告之傳票或出納作業等單據）外，亦有失其依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之主管機關立場。
③另外，原告並未於陳謙吉個人日記帳上為任何領取利
息之簽收註記，此觀日記帳上對不同金主計算利息之記載，其簽名均屬相同即明。故被告於95年8 月15日之庭訊期日指稱原告已於陳謙吉日記帳上簽名領取利息等語，實屬無稽。由此更可證陳謙吉日記帳全係其單方之記載，從未經過金主等第三人加以確認，實不得作為本件原告有否領取系爭利息所得之認定憑據。
（7）至於施祝忠目前所持有之16紙錢條上所載金額，與陳謙吉88、89年日記帳（關於原告部分）關於支出利息之記載，兩者間有無關連或比對可能性之問題，基於下述理由，原告認為實難就兩者間之差異加以核對及推算：
①施祝忠目前所持有之16紙錢條，係匯豐證券公司於90
年6 、7 月間所開立，其上所載金額係施祝忠自67年開始歷年來貸與陳氏兄弟之本金與未領取利息之總額，而被告於本審追加提出之日記帳，則係陳謙吉於88、89年間關於支出利息之記載，兩文件資料之基準時點不同（前者為匯豐證券公司90年6 、7 月間之錢條，後者為陳謙吉88、89年間日記帳），其上所載金額之性質亦有差異（前者為施祝忠歷年來貸與陳氏兄弟之本金與未領取利息之總額，後者為陳謙吉於88、89年間關於支出利息之記載），實無從依據錢條上所載金額，逆推判斷陳謙吉「日記帳」上關於支出利息之記載是否正確。
②施祝忠先前所持有足以證明其88、89年度對匯豐證券
公司債權金額之舊錢條均已繳回匯豐證券公司（即用以換發新錢條），加以其長久以來均認為「錢條」即足以證明其債權額，無另行記帳之必要，故施祝忠於
88、89年間，究竟已累積借貸予陳氏兄弟多少本金實無從得知，從而亦無法推算陳謙吉「日記帳」關於88、89年間利息支出記載之正確性。
③施祝忠與陳氏兄弟間之本件金錢借貸，其利息結算期
間不固定（端視施祝忠何時向匯豐證券公司請求換發新錢條），因施祝忠就本件金錢借貸未予記帳之因素，故施祝忠於88、89年間就本件金錢借貸究竟有多少利息，實無法確知。
（8）錢條上所載金錢係由原告父親所貸與，乃原告自復查程序以來一貫之主張，被告及訴願決定機關均未予詳查，顯有違誤：
①本件有關錢條係原告父親施祝忠所有、其上所載金錢
亦係施祝忠所貸與，乃係原告自復查程序以來之一貫主張，並提出施祝忠所出具之證明書為證，謹將原告於先前行政救濟程序之主張引述如下：
原告於復查程序時主張：「申請人從未貸放金錢予
陳謙吉、匯豐證券或該公司任何個人，此實係申請人父親施祝忠在未告知申請人之情況下，以申請人名義借款予匯豐證券前負責人陳炳林，嗣陳炳林將匯豐證券業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故而陳謙吉私人之『日記帳』載有支付申請人利息之情事。然該借貸之金錢為申請人父親所有，且相關本金借貸或利息約定均由申請人父親與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券人員辦理，故匯豐證券人員上自董事長，下至相關業務承辦職員，均知實際從事金錢借貸者為申請人父親，並非申請人。申請人從不知情，更自始未受領過任何利息，此有申請人父親出具之證明書為憑」、「陳謙吉自87年度起即發生財務困難，實已無力支付借款利息予申請人父親，遂就到期之本金加計利息，以匯豐證券名義開立『錢條』予申請人父親…迄今申請人父親所持有以申請人為權利人之『錢條』共計16紙…為陳謙吉至該等『錢條』開立日止尚未清償之本金及利息總和」。原告於訴願程序時主張：「原告從未貸放金錢予陳
謙吉、匯豐證券或該公司任何個人，此實係原告父親施祝忠在未告知原告之情況下，以原告名義借款予匯豐證券前負責人陳炳林，嗣陳炳林將匯豐證券業務交由陳謙吉（陳炳林胞弟）負責，故而陳謙吉私人之『日記帳』載有支付原告利息之情事。然該借貸之金錢為原告父親所有，且相關本金借貸或利息約定均由原告父親與陳炳林、陳謙吉及匯豐證券人員辦理，故匯豐證券人員上自董事長，下至相關業務承辦職員，均知實際從事金錢借貸者為原告父親，並非原告。原告就本件借貸從不知情，更自始未受領過任何利息，此有原告父親出具之證明書為憑」、「陳謙吉自87年度起即發生財務困難，實已無力支付借款利息予原告父親，遂就到期之本金加計利息，以匯豐證券名義開立『錢條』予原告父親…迄今原告父親所持有以原告為權利人之『錢條』共計16紙…此為陳謙吉至該『錢條』開立日止尚未清償之本金及利息總和」。
②由上可知，原告就貸與金錢及錢條均非其所有之事實
，於最初行政救濟程序中已提出證明書以資證明並為相關主張，惟被告非但未予審酌，反而於本審指摘原告未曾主張云云。由此可見，被告就原告相關有利之主張（包括「證明書」之書證等），於先前之行政救濟程序中皆未詳予調查，顯有認定事實錯誤之違法，亦有失其依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之主管機關立場。
③原告於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，對其父施祝
忠與陳謙吉兄弟間之借貸之事毫不知情，亦無金錢資力貸與陳氏兄弟。
（9）施祝忠年事已高，記憶衰退，有關 「日記帳」上簽名及原告知本件借款乙事之證述，與事實不符。
２、罰鍰部分：
（1）按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原因（即故意、過失），始得予以處罰，此為司法院釋字第
275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」所肯認，並為行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」所明定。是以，行為人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以處罰。
（2）關於行政罰上之故意、過失判斷，因行政罰法未定有明文，故參酌刑法第13條第1項及第14條第1項之規定，故意係指「明知並有意使其發生」之情形，而過失則係指「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之情形。
（3）如前所述，原告從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，而係施祝忠在未告知原告之情況下，以原告名義將借款支付予匯豐證券公司之負責人陳氏兄弟，並自匯豐證券公司取得以原告為名義權利人之錢條。原告就該借款並不知情且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息。準此，原告既未收取亦不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能。故就原告所涉違反行為時所得稅法第71條第1 項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。
（4）退萬步言，本件借款係由陳謙吉以匯豐證券公司名義為之，錢條亦係以匯豐證券公司名義所開立，是故被告若認定原告自匯豐證券公司受有系爭利息所得，匯豐證券公司依法自應開立扣繳憑單予原告以供辦理所得稅申報，然原告不僅未收取系爭利息，且亦從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單。是縱被告認為原告有漏報系爭所得情事，該漏報亦非因原告過失所致，被告就此對原告課以罰鍰，非屬適法，應予撤銷甚明。
３、綜上所述，本件原告未於88、89年間自陳謙吉處受領任何利息，被告自不得對之課徵所得稅。再者，於原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明之情形下，被告未就課稅要件事實善盡調查及舉證義務，即逕以陳謙吉之日記帳所整理之陳謙吉墊款金主利息金額統計表，作為認定原告受領系爭利息所得之唯一證據，而對原告核定稅額並處以罰鍰，顯屬違誤。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」、「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國88年1月1日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1項第2款第3目第3小目儲蓄投資特別扣除額之規定。」及「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第17條之3 及第71條第1項 所明定。
（2）本件原告88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報89年度取自中國國際商業銀行之營利所得631 元、國泰世華商業銀行利息所得48,716元、中國國際商業銀行80元及其88、89年度貸出款項與訴外人陳謙吉等人以「錢條」方式利用匯豐證券公司名義吸收資金，並取得陳謙吉依約定按系爭款項之日息萬分之3 計息所給付之應稅利息所得88、89年度各為48,313,287元、36,568,317元。
案由市調處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果，查得原告上開漏稅違章事證，乃予併計核定原告88年度綜合所得總額為78,952,340元，淨額為78,137,340元，補徵稅額19,325,315元；另予併計核定原告89年度綜合所得總額為72,391,497元，淨額為71,534,497元，發單補徵稅額14,628,010元。原告不服，主張並無取得系爭利息所得等情，經被告復查決定以，陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺北地方法院91年度訴字第105 號判決、臺灣高等法院93年金上重訴字第1 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，原告漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經市調處移送被告並由被告實質查核後歸課其利息所得。
（3）原告訴稱系爭利息所得實係其父親施祝忠以原告名義借款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，陳炳林再將該借款項交由其胞弟陳謙吉負責，而原告並不知情；另所得稅之課徵係以「收付實現」為要件，本件原告既未於88、89年間自陳謙吉處收取任何利息云云。惟查：
①訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，
藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向不特定多數人（含原告）收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。
②次查，原告當年度係以錢條方式貸與予訴外人陳謙吉
等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以每新台幣1萬元每日3 元（日息萬分之3）計息之事實，核為前述調查及判決確認有案；再查，原告88年及89年間係以「錢條」、「帳上存款」等方式貸出款項與訴外人陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以日息萬分之3 計息之事實，核為前述調查及判決確認有案；復經被告依職權進行調查，原告所貸出系爭款項，於88年度分別於當年1月8日、1月19日、1月27日、1月28日、2月2日、2月8日、2月20日、2 月26日、3月10日、3月22 日、3月29日、4月9日、4 月21日、4月28日、5月10日、5月21日、6月10日、6 月21日、6月28日、7月12日、7月21日、7月28日、8 月12日、8月20日、8月27日、9月13日、9月20日、9 月27日、10月1日、10月13 日、10月20日、10月27日、11月15日、11月20日、11月26日及12月27日各計息乙次，利息金額分別為1,354,500 元、1,309,533 元、1,513,980 元、12,000元、68,017元、1,414,344 元、1,365,408 元、1,379,250 元、1,393,800 元、1,362,750 元、1,547,985 元、1,406,790 元、1,350,
540 元、1,512,990 元、1,468,749 元、1,345,590元、1,597,926 元、1,403,742 元、1,711,695 元、1,548 ,288元、1,351,890 元、1,665,810 元、1,635,405 元、1,364,850 元、1,681,020 元、1,705,63
2 元、1,423,923 元、1,741,239 元、82,018元、1,615,860 元、1,369,710 元、1,498,950 元、1,917,
099 元、1,480,971 元、1,496,790 元及214,243 元，合計給付原告88年度之利息所得為48,313,287元；另89年度分別於當年1 月14日、1 月19日、1 月26日、2 月14日、2 月19日、2 月29日、3 月15日、3 月30日、4 月14日、4 月20日、4 月29日、5 月15日、
5 月20日、5 月29日、6 月14日、6 月21日、6 月29日、7 月14日、7 月21日、7 月29日、8 月14日、 8月21日、8 月22日及8 月29日各計息乙次，利息金額分別為1,663,290 元、1,414,890 元、1,485,990 元、1,735,194 元、1,475,724 元、1,701 ,666元、1,695,420 元、1,633,200 元、1,711,620 元、1,408,
392 元、1,619,640 元、1,785,507 元、1,375 ,830元、1,636,290 元、1,744,560 元、1,481,280 元、1,708,131 元、1,761,120 元、1,401,930 元、1,67
0 ,130元、1,837,029 元、1,462,239 元、1,159,24
5 元，合計給付原告89年度之利息所得為36,568,317元；參據上開以錢條方式貸借款項，即係陳謙吉等人開立錢條，作為借據，載明債權人、金額、日期及利息以作為債權憑證。該利息為每日結算，以現金支付，而自88年起，改以每個月結算並支付乙次，於金主即時支領利息時，以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金主為憑等事證以觀，原告各該年度取有系爭利息所得之事實，勘可認定；此亦為臺北地方法院90年度訴字第105 號刑事判決書、市調處93年2月2 日肆字第09343405480號函附各納稅義務人名冊、利息計算與資金往來統計表、市調處90年10月17日關於郭俊麟調查筆錄及被告92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關文件資料影本附案可稽。另查原告主張未收付實現有利於己者應負舉證之責，而其所提出證據除為原告父親事後於93年4 月13日及93年7 月13日所出具之說明書外，並無其他客觀足資證明未收取利息之證明文件，根據最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，僅提出原告父親之私文書，而無其他客觀之事實可資佐證，應不得免課利息所得。末查，原告88年及89年間係以錢條、「帳上存款」等方式貸出款項與訴外人陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以日息萬分之3 計息之事實，核為前述調查及判決確認有案，故原告徒言主張無收取系爭利息所得，顯無足採。
③第查匯豐證券公司財務部副理郭俊麟調查筆錄所載，
系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，顯見於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現。從而，被告核定本件原告88及89年度各有利息所得分別為48,313,287元及36,568,317元，揆諸首揭規定，並無違誤。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「…依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰…」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所明定。又按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第49條所明定。
（2）本件原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息所得計289,153元，短漏所得稅額計113,415元，前經被告處以罰鍰22,600元在案；89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報89年度取自中國國際商業銀行之營利所得631元、國泰世華商業銀行利息所得48,716 元、中國國際商業銀行80元及取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付88 年度之利息所得48,313,287 元、89年度之利息所得36,568,317元，業如前述。案經市調處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果，查得原告上開違章事證，除依法補徵88、89年度稅額為19,325,315元、14,628,010 元外，並依所得稅法第110條第1 項規定，按各該年度之漏稅額19,438,730元（為88年度之漏稅額）、14,644,173（為89年度之漏稅額）分別依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰計9,662,000元〔計算式：19,438,730×（289,153×0.2 ＋48,313,287×0.5）÷48,602,440=9,684,600（計至百元止），9,684,600－22,600（前次已裁罰金額）＝9,662,000〕、7,316,100元〔計算式：14,644,173×（49,427×0.2＋36,568,317×0.5）÷ 36,617,744=7,316,100（計至百元止）〕；惟因原告之弟施純津於88、89年度利用原告配偶分散其營利所得，關於原核定中區國稅局通報併課之88年度營利所得3,033,426元、扣繳稅額474,498元及89年度營利所得2,621,476元、扣繳稅額396,995元部分，嗣經該國稅局查核認屬訴外人施純津所得，並經被告所屬信義稽徵所查實有案，由被告依職權併為復查決定，是本件88、89 年度營利所得3,033,426元及2,621,476元部分准予核減，並相對核減各該扣抵稅額474,498元及396,995 元，故經重行計算原告88、89年度之所漏稅額為18,947,923元、13,992,578元，各該年度罰鍰為9,417,700元〔計算式： 18,947,953×（287,783×0.2＋48,313,287×0.5）÷48,601,070＝9,440,300（計至百元止），9,440,300－22,600（前次已裁罰金額）＝9,417,700〕、6,990,600 元〔計算式：13,992,578×（49,427×0.2＋36,568,317×0.5÷36,617,744＝6,990,600）〕。
（3）原告訴稱其父並未告知亦無收取系爭利息所得，故原告於主觀上既無故意亦無過失之情形，實不應受任何罰鍰云云。惟查，原告取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司吸金所給付之88、89年度之利息所得48,313,287元、36,568,317元部分，按之前述事實，原告徒言主張無系爭利息所得，難謂可取，則原告既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰，從而原告涉有前述事實，處以系爭罰鍰，徵諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、本件於訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠本稅部分：原告於88、89年間從未自陳謙吉處受領任何利息，實則匯豐證券公司於67年間已開始以開立「錢條」方式對外借款，原告之父施祝忠於67年開始未告知原告，即以原告名義貸款予匯豐證券公司前負責人陳炳林，原告並不知情。而陳謙吉個人之日記帳，未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容真實性頗有疑義，又市調處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表與陳謙吉個人日記帳之記載是否相符乙事，亦難斷定，原處分逕以陳謙吉之日記帳所整理之陳謙吉墊款金主利息金額統計表，作為認定原告受領系爭利息所得之唯一證據，核定補徵稅額，顯有認定事實錯誤之違法，且違反收付實現原則。㈡罰鍰部分：原告從未貸放金錢予陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人，而係施祝忠在未告知原告之情況下，以原告名義將借款支付予匯豐證券公司之負責人陳氏兄弟，並自匯豐證券公司取得以原告為名義權利人之錢條。原告就該借款並不知情且從未自陳謙吉、匯豐證券公司或該公司任何個人收取系爭利息，故無申報系爭利息所得之可能，原告就所涉系爭違章行為既無故意，亦無過失情形，不應受罰。退萬步言，本件借款係以匯豐證券公司名義所開立，若原告自匯豐證券公司受有系爭利息所得，匯豐證券公司依法自應開立扣繳憑單予原告以供辦理所得稅申報，然原告從未接獲匯豐證券公司開立之任何扣繳憑單。是縱原告有漏報系爭所得情事，該漏報亦非因原告過失所致，原處分對原告課以罰鍰，亦非適法，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠本稅部分：原告88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其貸出款項與訴外人陳謙吉等人以錢條方式利用匯豐證券公司名義吸收資金，所取得陳謙吉按系爭款項之日息萬分之3 計息所給付之應稅利息所得（88年度為48,313,287 元、89年度為36,568,317元），案經市調處查獲通報，並經被告依職權進行調查結果認原告漏稅違章屬實。而訴外人陳謙吉於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺北地方法院91年度訴字第105 號判決、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項、支付利息、及原告所貸出系爭款項於88年度、89年度取得利息之事，經刑事判決審認屬實，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。原告就其主張未收付實現之有利於己之事實應負舉證之責。又依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟所稱：本件系爭利息之計付，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，如不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存，顯見原告於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併入原本再借予陳謙吉，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告與債務人新成立之債務契約，故上開利息滾入本金時即為已實現。故原處分核定原告88及89年度各有利息所得分別為48,313,287元及36,568,317元，並無違誤。㈡罰鍰部分：本件原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息所得，而有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責，原處分對原告科處罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第71條第1 項、第110 條第 1項分別著有明文。
五、經查，本件原告主張匯豐證券公司前董事長陳炳林自67年間起，即以開立匯豐證券公司名義「錢條」（即領款憑單）方式，向金主借貸金錢，利息按每1 萬元每日3 元（日息萬分之3 ）計付，其後匯豐證券公司承務由陳謙吉負責，相關借貸事宜則改由陳謙吉接辦，截至90年7 月止，原告名義之錢條尚有16紙，金額累計共290,950,000 元，上開金額為系爭借款之初至各該錢條開立時止，尚未受償之本金及利息總額；本件系爭借款利息原以每1 萬元每日5 元（日息萬分之 5）計付，嗣至遲於81年起，則改按每1 萬元每日3 元（日息萬分之3 ）計息，又系爭錢條其上均載明有效期限，期限屆至前，貸與人須持舊錢條至匯豐證券公司換發新錢條，利息則計算至換發之日止等情，業據其於起訴狀第4 頁第3 點、95年9 月12日補充理由狀第2 頁（二）、言詞辯論意旨狀第
5 頁第⑵點以降陳明，並提出錢條16紙附卷第50至65頁為憑，且為被告所不爭執，堪信為真實。而消費借貸契約之借款收據或債權證明，以由借用人向契約對造當事人（即貸與人）出具為常態，本件系爭錢條除表明尚未受償之消費借貸之本金及利息之總額外，並明載契約權利人為原告，則原告為系爭消費借貸契約之貸與人，依約享有收取借款利息之權利即足認定，被告辯稱原告為系爭消費借貸契約之貸與人，為系爭利息取得人等語，即屬有據。至於原告就此另主張：伊於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，對施祝忠與陳謙吉兄弟間借貸之事毫不知情，亦無金錢資力貸與陳氏兄弟云云，並舉施祝忠出具之93年7 月13日、93年4 月13日證明書、原告身分證、退伍令等件為證，惟查：
（一）前揭93年7 月13日證明書（卷附第48頁參照）之內容非施祝忠所為，施祝忠係應他人之求於其上簽名，之前未看過該證明書一節，業據原告之父施祝忠到庭證述屬實（本院
95 年10 月3 日準備程序筆錄第6 、7 頁參照），是原告稱93年7 月13日證明書所載內容為施祝忠之意，顯與事實不符。
（二）又原告主張：本件系爭消費借貸契約係原告之父施祝忠以原告名義訂立，支付借款之金錢為施祝忠所有，有關借貸相關事宜（含取得及換發錢條）均由施祝忠辦理一節，固與原告之父施祝忠到庭證述「（從66年開始，用原告名義借款部分，有無更改過？）沒有。」、「（都是何人與你計算利息？）匯豐證券行的會計人員跟我計算的…」、「…相關換單事宜，都是證券行認識的人帶我上樓的，也都是證券行的會計記帳人員辦理相關換單、領回尾數之事宜。」、「（你有無計算利息的給付正確否？）我有計算，證券行的金額與我計算的相同。」等語相符，可堪採信。
惟施祝忠所為上開系爭消費借貸相關行為，係代理原告所為一節，業據施祝忠於經民間公證人認證之93年4 月13日證明書（卷附第225 頁參照）第三點明示「立書人（即施祝忠）係以收受由匯豐證券股份有限公司具名開立之錢條，以『代』向匯豐證券股份有限公司及陳謙吉請求償還本金及利息之憑據，本人以甲○○名義借貸金錢而收受之錢條明細如附表一…」等語，洵堪認定。此外，參諸施祝忠證陳稱：「（為何用原告的名義借款？）當時因為我有倒帳的紀錄，我怕用我自己的名義借給匯豐證券行的話，這部分的款項會被債權人查封、執行，所以我用小孩的名義借款給陳炳林。」等語及施祝忠代理原告收取利息後，並未以己之名申報所得（此為兩造所不爭執）等情，可知施祝忠以原告之名義貸與訴外人陳炳林、陳謙吉之初，為恐債權人追償，確實係以原告為實質契約當事人而代為借貸事宜，欲令原告享契約利益，並無以之為己身資產之意。
從而，施祝忠代理原告締訂之系爭消費借貸契約之法律效果依法自應直接歸屬於本人（即原告），依約取得之利息歸原告所有亦不待言。
（三）次查，原告於其父施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約後，未幾即知此事一節，業據施祝忠到庭證述「（何 時跟家人說你的錢是用小孩的名義去借的？）是我於
66年借款之初沒有多久之後，就有告訴家人，原告也知情。」（本院95年10月3 日準備程序筆錄第7 頁參照）等語，而施祝忠與原告為父子關係，維護原告利益猶恐不及，當無虛偽構陷原告之虞，是施祝忠上開證述自足信為真實，原告空言伊不知其父施祝忠以其名義與陳謙吉等人訂立消費借貸契約收取利息云云，顯無可採。況施祝忠代理原告締約之初，縱未獲原告授權代理，原告亦不知情，然原告於訂約後旋即知悉此事，其後亦無反對之意思表示，則系爭消費借貸契約之法律效果亦確定歸屬於原告（民法第
169 條表見代理規定參照），換言之，原告仍為系爭借款利息之權利人。至於消費借貸契約貸與人之資金來源法無限制，非必以己身勞力所得始可為之，是原告執伊於67年間年僅22歲，尚在軍中服役，亦無金錢資力云云，遽謂伊非系爭消費借貸契約之貸與人，亦無可採。
（四）又原告與其父施祝忠間有關系爭消費借貸事宜之內部關係，渠等知之最詳，外人無從窺知，而系爭消費借貸相關事宜係施祝忠代理原告辦理，原告知悉此事，業經施祝忠到庭證述明確，且有原告所提之93年4 月13日證明書在卷可稽，已足認定，是原告聲請訊問匯豐證券公司員工林貴英、符玉珠、陳心淳、陳謙吉之配偶陳施雙玉等人欲證本件系爭消費借貸相關事宜均由施祝忠辦理，原告並不知情等項，即無再行調查之必要，併此敘明。
六、次查，訴外人陳炳林、陳謙吉因經營丙種墊款業務之需，向原告等共213 人借款，利息以每1 萬元每日3 元計付，並開立錢條等情，業據臺北地方法院90年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號陳施雙玉等銀行法等案件刑事案件審認屬實，且有臺北地方法院90年度訴字第105 號刑事判決、市調處93年2 月2 日肆字第0934340548 0號函（含附件）市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄、被告92年1月22日查緝案件調查報告書等件附原處分卷，日記帳、陳施雙玉刑事案件之辯護律師所製作之錢條統計表、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附卷可稽，且經匯豐證券公司負責處理陳謙吉從事丙種墊款借貸財務事宜及其個人財務帳之財務部副理郭俊麟於刑事調查程序中稱：「陳謙吉從事丙種墊款之資金來源，分銀行借款及民間金主借款兩部分。銀行借款係以個人或公司名義及資產向各行庫貸款，民間借款則分三種：一、是以個人或公司支票、公司保管之股票及基金等向民間友人袁政道、劉可英等借款；二、是向其友人王祥等214 人（在匯豐證券公司開戶買賣股票）借款，並以匯豐證券公司名義開立『錢條』作為借據；三、是向在匯豐證券開戶買賣股票之客戶王孝貞等30人，借用彼等帳戶內股票交割後餘額…（利息）都是以日息萬分之三計算，部分與陳謙吉關係較佳之個人則萬分之四計算…利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存…該利息支出，分散登記在陳謙吉個人之日記帳（流水帳）中…（問：前述利息之支付有無開立任何憑證？）沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主…」等語（原處分卷第189 至190 頁調查筆錄參照），足堪認定。
七、又原告因系爭消費借貸自訴外人陳謙吉等人處取得之利息，88年間共計48,313,287元、89年度共計36,568,317元一節，則有匯豐證券公司人員就陳謙吉對外借款經營丙種墊款業務所製作之日記帳〔含附於日記帳上小紙結算單（領款紀錄）〕在卷（外置）可憑，而該日記帳記載內容核與匯豐證券公司人員與金主結算換單及付息之小紙結算單〔以88年1 月 8日為例：⑴結算單（領款紀錄）記載：①收條（收回原告錢條）3, 488,000元、1,329,000 元、30,700,000元、15,770,000元、37,340,000元、8,930, 000元、手支（應付原告之利息）1,309, 533元，收現（收取借款）121,000 元。②付條（給付原告新錢條）3,488,000 元、1,329,000 元、30,700,000元、15,770, 000 元、38,680,000元、9,010,000 元，付現（支付原告現金）222 元、7,262 元、3,049 元。⑵此結算單（領款紀錄）記載之意為：原告持原持有之錢條 6紙（收條，金額分為3,488,000 元、1,329,000 元、30,700, 000 元、15,770,000元、37,340,000元、8,930,000 元）向處理陳謙吉借貸之匯豐證券公司辦理換錢條手續，本次原告應得之利息（手支）為1,309, 533元，另加上原告本次再以121,000 元貸與陳謙吉，是匯豐證券公司人員換發新錢條時，除原有3,488,000 元、1,329,000 元、30,700, 000 元、15, 770,000 元4 紙錢條金額未變更外，另將原告本次應得之利息、本次貸與陳謙吉之金額與其餘2 錢條金額合計取其整數，換發金額為38,680,000元、9,010, 000元之新錢條，並將餘款給付原告。計算式：3,488, 000＋1,329, 000＋30,700,000＋15,770,000＋37,340,000＋8,930, 000＋1,309, 533＋121,000 ＝3,488,000 ＋1,329,000 ＋30,700,000＋15,770,000＋38,680,000＋9,010,000 ＋222＋7,262 ＋3,049 〕，且與郭俊麟陳稱「利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，…；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存…該利息支出，分散登記在陳謙吉個人之日記帳（流水帳）中…」、「…『手支180000』表示…利息為18萬元，『付現180000』則表示陳謙吉已由其私人財務部支出現金18萬元給金主…」（市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄參照）等匯豐證券公司辦理借款結算、換單、付息各情相符。而上開結算單及日記帳所載借款金額、利息支付及換條內容，亦與原告代理人施祝忠計算者相符一節，亦據施祝忠父證述「（借款計算利息後會有零頭尾數，為何本件借款都是整數？」於尾數領錢回來，整數就繼續借款下去。」、「（領回的尾數都是多少？）我領回的都是零頭的錢，確實數目我記不得了，有關零頭的部分，壹萬元以下的我就將之取回，其他的錢（利息1 萬元以上加本金）就繼續借給陳炳林，利息與本金合算當作本金繼續計息。」、「這些憑單（指錢條後來怎會變成16筆？）一直換單，就愈來愈多單了。」、「（證券行是否有記帳？）證券行的人都有記帳，我信任他們的記帳，所以我沒有再去確認。」、「（你有無計算利息的給付正確否？）我有計算，證券行的金額與我計算的相同。」（本院95年10月3 日準備程序筆錄第5 頁、第6 頁、第
8 頁參照）等語明確；而該日記帳、結算單等物於訴外人陳謙吉違反銀行法事發時，旋於90年7 月4 日遭市調處扣押（日記帳卷面扣押物封條參照），是利害關係人等既不及就此數量龐大細瑣之日記帳明細重行勾稽改製，而代理原告辦理系爭消費借貸事宜之施祝忠復證稱匯豐證券公司人員就系爭消費借貸有記帳，前此之利息給付，伊有計算，匯豐證券公司計付之利息金額與其計算的者相同，是前揭日記帳內容表彰之借款利息支付情形，自足信為真實。據此，本件原告於
88 年 度、89年度原告確有以現金方式收取利息，或以利息所得逕為本金借與陳謙吉之方式收取利息，88年度共計48,313,287元、89年度共計為36,568,317元（明細詳如附表），即堪認定。原告主張伊未收取利息，被告未就原告已受領系爭利息所得負舉證責任，僅憑市調處所製作之逃漏稅金統計表逕為處分，顯有違法，日記帳並無證據力云云，均無足採。
八、再按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。而消費借貸契約借用人本得以其對於貸與人所負之金錢債務，作為金錢借貸所應交付之金錢，合意成立消費借貸，是本件原告於處分其對借用人（陳謙吉等）之利息債權作為金錢借貸所應交付之金錢，另與陳謙吉成立消費借貸契約取得新錢條及契約債權時，原利息債權即已實現，亦即該利息收入即已實現。至於以原利息收入為本金之消費借貸契約，事後縱發生借用人債務不履行情事，亦與前已取得之利息收入無涉。原告就此主張伊並未取得系爭利息收入，原處分違反收付實現原則云云，即無可取。
九、末按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。
短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）綜合所得稅採結算申報制，原告既有系爭利息所得，未依所得稅法第14條及第71條第1 規定申報納稅，即構成客觀違章事實。又原告與陳謙吉間借貸往來已久，期間渠等結算、更換錢條及收取利息次數頻繁，原告就其持續取得利息之事知之甚詳，而其就此利息所得，本應注意按時申報納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭利息所得，縱非故意，亦難謂無過失。至於金融機構扣繳憑單之掣發，旨在使稅捐機關確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，納稅義務人之申報及納稅義務，不因未取得扣繳憑單而解免（所得稅法第89條規定參照），原告訴稱未取得扣繳憑單，爭執其無漏報之故意過失云云，核無可採。
（二）本件原告辦理88、89年度綜合所得稅結算申報，漏未申報
88、89年度取自訴外人陳謙吉之利息所得（88年度為48,313,287元、89年度為36,568, 317 元，已如前述，從而，原處分依原告違章事實，參酌上開裁罰金額或倍數參考表規定，核定：⑴88年度：綜合所得總額為75,918,914元，淨額為75, 103,914 元，可扣抵稅額為4,966,523 元，該年度漏稅額核定為18,699,857元，應處罰鍰為9,305,400元〔計算式：18,699,857元×（188,749 〈有扣繳憑單〉×0.2+48, 313,287 〈無扣繳憑單〉×0.5 ）÷48,502,036－22,600（前次裁罰金額）＝9,305,400 計至百元止〕，即准予核減罰鍰356,600 元。⑵89年度：綜合所得總額為69,770,021元，淨額為68,913,021元，可扣抵稅額為6,978,533 元，該年度漏稅額核定為13,992,578元，應處罰鍰為6,990,600 元〔計算式：13,992,578×（49,427〈有扣繳憑單〉×0.2+36, 568,317 〈無扣繳憑單〉×0.5 ）÷36,617,744＝6,990, 622計至百元止〕，即准予核減罰鍰325,500 元，於法並無不合。
十、綜上所述，本件原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 何閣梅