臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00750號原 告 甲○○
乙○○丙○○上二人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月29日台財訴字第09400526050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母即被繼承人張鄭玉英於85年6 月9 日死亡，原告於86年3 月7 日申報遺產稅，自行列報遺產總額新臺幣（下同）57,656,281元，經被告初查核定遺產總額56,435,905 元，遺產淨額47,010,680元，應納稅額13,767,378元。原告不服，申請復查，未獲變更，向被告提起訴願遞遭駁回。提起行政訟訴，經本院91年5 月29日訴字第4031號判決，訴願決定及原處分關於扣除看護費6,000 元部分均撤銷，其餘之訴駁回。嗣經被告重核復查決定，變更核定遺產總額56,435,905元，淨額47,004,680元，應納稅額13,764,918元。原告復提起上訴，經最高行政法院92年8 月21日判字第1105號判決予以駁回而告確定。原告仍有不服，主張增列生前未償還東源建設股份有限公司（下稱東源公司）債務28,405,680元，應自遺產總額中扣除云云。申經被告更正結果，准予增列生前未償還東源公司債務15,000,000元，變更核定遺產總額56,435,905元，淨額32,004,680元，應納稅額8,254,544 元。原告甲○○猶表不服，申請復查結果，准予退還行政救濟利息1,109,106 元，其餘未獲變更。原告甲○○仍表不服，就未償債務部分，提起訴願，亦遭駁回，原告等遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告等經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其於準備程序之陳述及起訴書狀所載：
⒈依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，所指
債務，應包括原生前債務，及因生前債務或契約規定，所衍生之孳息及相關費用等。
⒉被繼承人張鄭玉英於85年6月9日死亡，生前以其名下所
有臺北市○○區○○段1之3地號土地與東源公司簽定合建契約，並收取保證金及補貼款1,500萬。被繼承人亡故後，遺產經原告等向被告申請查核遺產，以憑申報遺產稅，經被告函復，原告發現遺產中並無除系爭土地外其他可立即變現之財產；復系爭土地因臺北市政府辦理「基隆河成美橋至南湖大橋河段整治地區區段徵收」，由被繼承人生前將土地所有權狀交至臺北市政府後，由臺北市政府發給權利證書，該權利證書除證明原土地所有權外，毫無任何變現之可能。繼承人等因無力繳納鉅額遺產稅，乃依稅法規定，將系爭土地設定抵押權予被告，被告乃同意核發土地移轉證書以解決遺產稅問題，並可順利與東源公司開始合建房屋，後東源公司因資金不足意圖緩建，並要求將系爭土地作為該公司於坪林新設棄土場之貸款擔保，原告婉拒，東源公司乃以違反契約條件為由提起訴訟。嗣遭臺灣臺北地方法院判決原告等敗訴，應給付東源公司3,500 萬元及利息費用，原告為求減輕負擔，旋於89年12月29日與東源公司達成和解，並於91年1 月25日支付28,405,680元與該公司，完成和解。該賠償金額雖為被告承認，惟其中支付賠償金、利息等相關費用計13,405,680元部分仍未核實認列，影饗原告權利至鉅。
⒊兩造爭訟關鍵乃違約金及相關賠償，是否屬被繼承人生
前債務。被繼承人生前與東源公司簽約並收取定金乃不爭事實，賠償金與債務之認定，兩者實有不可分之因果關係，且被繼承人所留遺產項目，系爭土地佔遺產比例高達97%，確無其他可立即變現之財產，此有遺產稅核定資料可資為證。又為證明原告確無繳納巨額遺產稅之能力，復查階段已應被告要求，提供繼承人等詳細遷徙戶籍資料供其調閱查證。惟查證結果如何，均未見載明，被告認事用法顯有未盡查證之失。又原告若有能力繳納巨額遺產稅款，當無甘冒違約及負擔巨額利息之多重損失之理。被告未經查究事實真相及前因後果，逕與以被繼承人死亡時間作切割，僅承認訂約金之債務，而否淮認列因訂約金所衍生之相關債務，其推理前後矛盾，顯與事實不符，並與責任分擔及比例原則相違云云。
⒋提出原告遷徙戶籍資料表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告等主張被繼承人生前於84年1月10日以其名下
區段徵收領回抵價地與東源公司簽訂合建契約，被繼承人於84、85年間先後向東源公司預收保證金及補助款合計15,000,000元，被繼承人死亡後因發生違約情事，東源公司乃提起民事訴訟，經臺北地方法院89年12月29日重訴字第1675號民事判決，被繼承人之繼承人（即原告等）敗訴，原告等應返還預收之保證金、補助款及因違約之損害賠償金合計35,000,000元（利息另計）。嗣經雙方和解後，原告等於91年1月25日返還保證金、補助款及支付賠償金、利息等相關費用合計28,405,680元後解除契約，是原告等主張上開款項為被繼承人生前未償債務，應予扣除云云。申經被告初查更正結果，關於被繼承人生前預收之保證金、補貼款合計15,000,000元，因合建契約解除而須返還東源公司，准以生前未償債務扣除，其餘維持原核定，更正後核定遺產總額56,435,905 元，淨額32,004,680元，應納稅額8,254,544元。原告不服，主張造成違約情事乃因被繼承人遺產中除該筆抵價地外別無其他財產，在繼承人亦無力繳納情形下，不得不將該筆抵價地設定擔保換取被告同意移轉證明以週轉繳納遺產稅，故因違約而支付賠償金、利息等相關費用合計13,405,680元亦應准依生前債務予以扣除等語，申經被告復查決定以，東源公司與原告間訴訟緣由，係被繼承人生前與東源公司簽訂合建契約之第13條禁止規定：「本約簽約後甲方（本件之被繼承人）就合建土地不得供作任何債權擔保或設定其他物權」，而原告等為繳納被繼承人之遺產稅，乃於89年
6 月22日將合建之抵價地設定抵押予中華民國政府（管理機關：財政部臺北市國稅局），東源公司認為此舉設定作為，巳違反上開契約第13條規定，乃提起訴訟並獲勝訴之判決，原告等應返還預收保證金、補助款及支付違約賠償金、利息等相關費用。基上，造成違約以致需賠償等情，非被繼承人生前所為，故關於違約賠償金及利息費用13,405,680元非屬被繼承人之生前未償債務，否准自被繼承人遺產總額中扣除，並按退稅比例退還原已繳納行政救濟利息1,109,106元，經核並無不合。
⒉原告等訴願時仍執前詞，請准予認列違約賠償金及利息
費用13,405,680元為被繼承人未償債務云云。經財政部訴願決定，以本件系爭違約賠償金及利息相關費用既係被繼承人死亡後而發生，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定免徵遺產稅之要件為被繼承人死亡前未償之債務，顯未相符。是被告否准追認系爭違約賠償金為被繼承人之生前未償債務，並無不合。
⒊系爭債務於89年12月29日因訴訟和解發生，非被繼承人
死亡之時所遺留之未償債務且該債務之發生係可歸責於原告等，有89年度重訴字第1675號民事判決第2、19 及20頁及和解書可參，與被繼承人無涉，非被繼承人債務。若可承認該未償債務扣除額，無異等同國家為原告等負擔違約的損害賠償責任。被繼承人張鄭玉英先後於84年1月10日、1月16日及85年1月10日自東源公司受領500萬元，而該三筆款項均經原告等收訖，有該民事判決第21頁可參。顯然原告等已知悉合建契約相關規定，顯可歸責於原告等所生違約債務，與本件無涉等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、本件原告受合法通知，未於96年2 月8 日上午言詞辯論時到場，僅於是日言詞辯論終結後提出請假狀，有行政訴訟請假狀一紙附卷可稽，依該請假狀所述，原告兼訴訟代理人甲○○本人雖因病住院，惟依法仍可委任訴訟代理人或複代理人到場，原告因此而於言詞辯論時缺席，仍屬無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1項第9 款各定有明文。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：系爭違約賠償金及利息，是否為原告之母即被繼承人生前未償之債務，而得自遺產總額中扣除？
五、原告主張造成違約情事乃因被繼承人遺產中除該筆抵價地外別無其他財產可供繳納遺產稅，在繼承人亦無力繳納情形下，不得不將該筆抵價地設定擔保，以換取被告同意核發土地移轉證明書，而供繼承人週轉繳納遺產稅，因而對於訴外人東源公司違約而須支付賠償金、利息等合計13,405,680元，此項給付應依被繼承人生前債務予以扣除云云。經查，原告所稱因訴訟而給付東源公司賠償金、利息等之緣由，係原告之被繼承人生前與東源公司簽訂合建契約，其第13條約定：
「本約簽約後甲方（被繼承人）就合建土地不得供作任何債權擔保或設定其他物權。…」，而原告為繼承人，為繳納被繼承人之遺產稅，乃於89年6 月22日將合建之抵價地設定抵押予中華民國政府（管理機關為被告），東源公司認為此設定抵押權之行為，巳違反上開約定，乃提起訴訟，請求繼承人之原告應負違約責任，並獲勝訴判決，原告應返還預收保證金、補助款及支付違約賠償金、利息，原告乃與東源公司和解，而需返還合建保證金及負擔損害賠償等情，有合建契約書及臺北地方法院民事判決及和解書等件影本附原處分卷可稽。由上以觀，造成違約以致需負賠償責任者，並非被繼承人生前所為，原告主張之違約賠償金及利息13,405,680元，核非屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之被繼承人生前未償之債務，故不得自遺產總額中扣除。
六、從而，本件被告否准追認原告主張之系爭違約賠償金及利息為被繼承人生前未償之債務，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項前段、第
385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
書記官 蕭純純