臺北高等行政法院判決
95年度訴字第787號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400616000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年7 月21日至92年12月19日間委由訴外人新中旅通運股份有限公司向被告報運進口曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤等計7 批（報單號碼：第AN/92/3284/0017 、AN/92/3284/0025 、AN/92/3284/0026 、AN/92/3741/0006 、AN/92/5119/0010 、AN/D2/92/295A/0223、AN/D2/92/295A/0284號），經被告依行為時關稅法第14條第1 項、第2 項規定，按原告應申報之事項，分別先行徵稅或繳納保證金放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）93年7 月15日總驗一三字第0931000325號、第0000000000號函調查結果，原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費等情事，被告乃就進口稅部分依海關緝私條例第37條第1 項規定處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰，貨物稅部分依貨物稅條例第32條第10款規定處以所漏貨物稅5 倍之罰鍰，營業稅部分依加值型及非加值型營業稅法第51條規定處所漏營業稅額1.5 至3 倍之罰鍰，另依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1 、2 項規定追徵所漏進口稅費。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價
格，偷漏關稅等之情事？㈠原告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，分別為行為時關稅法第25條第1項、第2項所明定。是本件被告既主張其係依前開法條規定核定系爭車輛之完稅價格，則其依法應以原告為進口系爭車輛所實付或應付之交易價格，作為核定系爭車輛完稅價格之依據，合先敘明。
⒉查原告為進口系爭車輛，自91年度至93年度，對於系爭車
輛之出售人英屬維京群島商動力貿易公司（以下簡稱動力公司）及製造商日本五十鈴自動車株式會社（以下簡稱五十鈴公司），分別以電匯（T/T）或開立信用狀（L/C）等方式匯出車輛價款JPY（日圓）955,199,000，92年、93年車輛檢驗費及防治污染費分別為JPY195,600,000、111,500,000 ，共計JPY1,262,299,000。詎被告未詳加調查原告進口系爭車輛所實付或應付之價格，卻逕以其透過台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）所查得動力公司為購買系爭車輛與五十鈴公司約定之車輛價款（此乃銷售至「英屬維京群島」，並非銷售至「中華民國」之實付或應付價格）JPY1,863,700,000，作為原告進口系爭車輛至中華民國之交易價格，與原告進口系爭車輛所實付之交易價格相較，兩者相差甚遠，甚且原告實付之交易價格僅占被告核定交易價格之51.25%，足見被告認事用法確有違誤。
⒊茲訴願決定略謂納稅義務人違背協力義務，於行政實務上
即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；卷查本件進口貨物原始出口人為製造商五十鈴公司，驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，前請駐日代表處向該公司查證，並請其提供Original Invoice、日本海關出口申報單（輸出許可通知書）、外國送金到著の案內計畫書（Bill Of Exchange）等相關資料供參，惟該公司拒不提供；而賣方動力公司經駐日代表處於93年11月24日以日經組財第0000000 號函查復，該公司於橫濱並未登記，經洽相關稅務單位，亦稱無該公司報稅紀錄，故難以查證。是以本件實際交易價格被告根據駐日代表處查證比對結果，據以核估，尚無不妥云云。惟查：
①與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃動力公司，五
十鈴公司僅為系爭貨物之製造商，故系爭貨物之交易價格應係指原告與動力公司間之交易價格，亦即原告應給付予動力公司之價格而言。且依契約自由原則，原告與動力公司就系爭貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響，是縱五十鈴公司願意提供前述相關資料，惟此並非本件進口貨物之交易文件，驗估處亦無從藉此評斷原告所申報之價格並非真正交易價格。
②再者，納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額之過程中雖
有協力之義務，惟此協力義務須有履行之可能性，否則即不得以納稅義務人未善盡協力義務為由，令其負擔由稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益效果。經查駐日代表處循外交管道尚且無法取得前述資料，反觀原告僅為一私人公司，且與五十鈴公司間就本件進口貨物並無任何契約關係，更無自該公司取得前述資料並提供予被告之立場。換言之，不得以原告未能提出前述資料（並非原告之交易資料）以供被告憑核，即謂原告未善盡納稅義務人之協力義務。此外，系爭貨物之賣方即動力公司是否於日本橫濱辦理公司登記及有無相關報稅紀錄，均與本件進口貨物交易價格之認定無涉，且該公司與原告間並無存有從屬或控制關係，該公司之登記報稅行為亦非原告所能過問，若據此而謂原告未善盡納稅義務人之協力義務，亦屬無理。
⒋次查訴願決定復謂原告前向被告申請閱覽並影印驗估處送
請駐日代表處透過查價管道所取得之資料，經被告以有行政程序法第46條第2 項第4 款、第5 款除外事由之情形，否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚無不合；且原告既為本件進口貨物之買方及進口商，當擁有相關交易文件等全盤資料，仍得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難謂原告因此受有損害云云。惟查：
①按「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明
其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之製裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰．．．」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2 號判例、75年判字第681 號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143 號判決分別著有明文，可資參照。
②揆諸上開判例及判決意旨，被告既已分別對於原告為補
稅及罰鍰之處分，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。經查原告所提示經我駐外單位認證之系爭貨物交易文件為被告所不採，被告另依驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估系爭貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就駐日代表處依查價管道所取得之資料負舉證之責，並供原告閱覽以利表示意見。再者，原告為主張或維護其法律上之利益，乃向被告申請閱覽並影印駐日代表處依查價管道所取得之資料，惟被告未說明若允准原告閱覽並影印上開資料究有何侵害第三人權力之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即率爾以有行政程序法第46條第2條第4款、第
5 款所列除外事由之情形，否准原告所請，顯有不備理由之違法。
⒌又訴願決定另謂系爭7 批來貨經調查結果，駐日代表處所
查得之出口報關價格與動力公司經由世華聯合商業銀行（按：已於92年10月27日與國泰商業銀行合併，以世華銀行為存續銀行更名為國泰世華銀行；以下簡稱世華商銀）國際金融業務分行（以下簡稱OBU 分行）匯予五十鈴公司之實際匯款金額相符，足證駐日代表處查得實際交易價格屬實且具證據力。系爭來貨既經駐日代表處查得實際交易價格據以核定，則被告審認原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章成立，並無不妥云云。惟查：
①如前所述，被告既已分別對於原告為補稅及罰鍰之處分
，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。再者，依行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」意旨，被告亦應就其所主張原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為負舉證責任，倘其所提出之證據不足以證明所主張之事實，自不能認其主張之事實為真實。
②經查與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者為動力公司
，至動力公司究係以何等交易價格向五十鈴公司購得本件進口貨物，原告既非該買賣法律關係之當事人，且該交易價格本與原告無涉，自無從置喙。驗估處透過駐日代表處所查得之五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格縱與向世華商銀OBU 分行所查得動力貿易公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格為若干，仍無法以此證明動力公司與原告間就本件進口貨物之交易價格。易言之，驗估處依查得資料比對原告所提供經我駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口貨物交易文件（原告與動力公司間之英文合約、收據等）之價格部分，自無完全相符之可能。是被告以他人（前手）間之交易價格作為本件貨物之交易價格，並據此認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，認事用法顯有違誤。
③原告已提出經我駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口
貨物交易文件，包括原告與動力公司間之英文合約、收據等，足認原告繳驗之本件進口貨物發票為真實。反觀被告不僅未就其所主張原告有繳驗不實發票等違章行為負舉證之責，甚至僅以原告與動力公司有其他款項之往來，即率爾推論原告有繳驗不實發票等違章行為，顯與行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，．．．」意旨有違。況五十鈴公司既已拒絕提供相關資料予駐日代表處，則駐日代表處透過所謂「查價管道」所取得之五十鈴公司出口報關資料，其可信度即令人存疑，遑論依該資料據以認定之交易價格。
⒍再查被告援引五十鈴公司於95年1 月12日回覆駐日代表處
之律師函，辯稱動力公司係由原告所創設，故動力公司與五十鈴公司就系爭車輛之約定價格，即為原告進口系爭車輛所實付或應付之價格云云。惟查：
①依原告與動力公司間就系爭車輛所簽訂且經我駐聖克里
斯多福大使館驗證之買賣合約所示，於「POWER 」字樣之上方均印有「ISUZU 」之字樣，且動力公司之實際營業地址（704-14,Endo,Fujisawashi,Kanagawa,Japan）即為本件交易當時擔任五十鈴公司海外營業部第一部（中國事業部）課長之山川敬源於日本之住宅地址，且此業經五十鈴公司於前述律師函證實無誤。另依動力公司之經理人登記資料顯示，於本件交易之初，五十鈴公司即已登記為動力公司之經理人，且其登記地址亦為山川敬源於日本之住宅地址。
②其次，將動力公司就系爭車輛所開立予原告且經我駐聖
克里斯多福大使館驗證之發票與被告透過我駐日代表處所查得五十鈴公司就系爭車輛所開立予動力公司之發票兩相對照，可發現五十鈴公司銀行關係部門（BankingRelations Dept.）之人員竟同時代表動力公司署名。
③又依前揭五十鈴公司之律師函所述，有關山川敬源回覆
動力公司所詢「五十鈴公司與動力公司間之交易關係說明」之文件，確係由山川敬源繕製及核發，但係山川敬源至臺灣出差時，據原告告稱「這是向海關說明之必要文件」並交付中文原稿，由該中文原稿翻成日文之文件云云。然五十鈴公司並未直言否認前述文件所載內容，且前述文件之內容若屬不實，則山川敬源豈有仍將前述文件之中文原稿翻譯成日文，且使用日本五十鈴公司之信紙繕製，並於前述文件上正式署名之理？④此外，依本件交易當時擔任五十鈴公司中國事業部部長
之川原誠於92年4 月25日回覆駐日代表處之正式信函所述，動力公司乃五十鈴公司銷售系爭車輛至中華民國之海外協力廠商，非謂動力公司為原告進口系爭車輛至中華民國之海外協力廠商。
⑤另原告聲請傳訊山川敬源證明本件交易當時，五十鈴公
司因發生財務危機，即將瀕臨破產或重整邊緣，且該公司已連續兩年未曾出口任何重型車輛至臺灣地區，故該公司為美化公司財務報表並重新開拓臺灣地區重型車輛市場，爰於英屬維京群島設立動力公司，先以高價將系爭車輛售予動力公司，藉以衝高該公司之營業收入，再由動力公司以大量進口之折扣價格將系爭車輛售予原告，以期重新開拓臺灣市場。詎五十鈴公司竟於鈞院並未寄發開庭通知予山川敬源之情形下，立即函覆駐日代表處表示山川敬源屆時不會到庭接受訊問。設若五十鈴公司於前揭律師函所述均屬實情，則由當時實際負責本件交易之山川敬源到庭接受兩造詰問，豈非更足以強化前揭律師函所述之證明力？然五十鈴公司卻急於逕自代表山川敬源表示拒絕來臺作證之意，正所謂「此地無銀三百兩」，五十鈴公司此舉反凸顯其於前揭律師函所述純屬臨訟編撰之詞。
⒎綜上所述，動力公司究係由原告或五十鈴公司所設立，皆
不影響被告應按原告進口系爭車輛所實際支付之交易價格，作為核定系爭車輛完稅價格之依據。是被告以動力公司與五十鈴公司就系爭進口車輛之約定價格作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據，認事用法顯有違誤，復查決定及原處分均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條所規定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。
．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項、第2項所明定。
⒉經查原告所提供其與動力公司之往來交易文件中，「日本
五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」明列系爭進口貨品2003 ISUZU EXR52DZ曳引車價格為@JPY2,000,000 、2003
I SUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL 價格為@JPY1,400,000、2003 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為@JPY2,800,000 、2003I SUZU CXM52TZ曳引車價格為@JPY3,000,000 ，而動力公司亦係以該相同價格售予原告，故該等文件已足以說明五十鈴公司及動力公司與本件原告間之關係有相當之關聯性，且足證原告所稱其與動力公司僅就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格影響等情，顯與事實矛盾。又依駐日代表處查得五十鈴公司提供之存檔發票所示，2003 ISUZU EXR52DZ曳引車價格為CIF （起岸價格）JPY4,800,000/UNIT 、2003 ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL 價格為CIF JPY2,000,000/UNIT 、2003 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為CIF JPY6,100,000/ UNIT 、2003 ISUZU曳引車CXM52TZ 價格為
CIF JPY 5,400,000/UNIT，與駐日代表處所查得同樣貨物之實際出口報關價格及被告查得同樣貨物動力公司經由世華商銀OBU 分行匯給五十鈴公司之價格均相符。本件申報價格與查得價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情，故被告據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。況本件相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合提出之義務，惟原告對動力公司為何以較高價格向五十鈴公司購買系爭貨物，卻以較低價格賠售予原告，使其享有不合理之優惠交易價格，未能盡協力義務提出合理事證說明，是被告依查證資料推計，難謂未盡舉證責任。倘若原告所稱可採，則無異認同廠商可藉三角貿易模式於威京群島虛設公司，玩弄手法避稅，則將置守法廠商於何地？租稅正義將何以伸張？另本件非認原申報所用發票為偽造、變造，而係不實，雖屬原告賣方即動力公司所出具，但其交易價格不實，且虛報進口貨物價值，原告持以申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別予以追徵並裁處罰鍰，尚無違法。
⒊又原告所提供之價款明細表顯然不實，所提出之匯款資料
顯係事後臨訟拼湊，不足採信。茲就本件相關事證詳述如下：
①中央銀行外匯局提供91年1月起至94年5月止由我國匯至
動力公司之「匯往國外受款人交易資料明細」顯示由原告公司匯至動力公司之金額共JPY1,477,229,631（註：
中央銀行外匯局建檔標準，係依結匯金額在等值新台幣50萬元以上，貨原幣匯款金額在等值美金5萬元以上，且以電匯方式匯款者，始列入紀錄）；加上驗估處查得原告於合作金庫銀行（以下簡稱合庫）開立信用狀，直接匯款予五十鈴公司之金額JPY27,250,000 ，總計已達
J PY1,504,480,031 ，而原告稱以電匯（T/T ）或開立信用狀（L/C ）等方式匯出車輛價款及92、93年車輛檢驗費及防治污染費予動力公司及五十鈴公司之金額合計僅JPY1,262,299,000，顯與事實不合。至原告所稱其中包含JPY307,100,000，係92、93年車輛檢驗費及防治污染費一節，更與一般貿易事實不符，蓋於輸入國國內（台灣）發生之車輛檢驗費及防治污染費，焉有還須付款予賣方之理。又驗估處查得原告提供購買進口車輛之價款明細表，其中進口報單第AA/91/6540/0006 號，參照原告於訴願階段提出之匯款資料，日期為91年9 月13日、91年10月15日及91年10月9 日，與原告於報關時所檢附之發票所載匯出匯款賣匯水單日期為91年11月25日不符，惟91年11月25日之匯出匯款賣匯水單總額已與報關發票總額相符；進口報單第AW/D2/91/295A/0218號，據原告於訴願階段提出之匯款資料日期為91年7 月11日、
91 年8月29日、91年9 月10日、91年9 月13日，及91年
8 月29 日 動力公司簽收單1 紙，與原告於報關時所檢附之發票所載匯出匯款賣匯水單日期為91年8 月29日不符，該91 年8月29日之匯出匯款賣匯水單總額亦與報關發票總額相符。另該價款明細表中進口報單第AN/92/3284/0017 、AN/92/3284/0025 及AN/92/3741/0006 號之報關發票明載出口日期分別為92年6 月25日、92年6 月25日及92年7 月16日，其付款條件均為ADVANCE PAYMENT，故原告匯款日期應於上揭日期之前，而該價款明細表原告所提出之匯款日期均在上揭日期之後，顯然矛盾。綜上，原告所提供之價款明細表顯然不實，所稱實付價款資料係事後彌縫拼湊，不足採信。
②本件第AN/92/5119/0010號（進口貨品2003 ISUZU
EXR52DZ 曳引車）、第AN/D2/92/295A/0223號（進口貨品2003 ISUZU NQR70PBL 柴油巴士底盤）進口報單，動力公司於世華商銀OBU 分行開立信用狀匯予五十鈴公司之金額中EXR52DZ 曳引車之單價為JPY4,800,000、NQR70PBL柴油巴士底盤之單價為JPY2,000,000，均與日本五十鈴公司提供之交易發票價格相同。又驗估處查得原告報運進口與本件同樣貨物（2003 CXM52TZ柴油貨車底盤）之另案報單第AN/D2/93/295A/0008、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0023號計3 批，原告於合作金庫銀行開立信用狀直接匯予五十鈴公司之金額均為單價JPY5,400,000，亦與本件五十鈴公司提供之交易發票價格相同。本件動力公司向五十鈴公司購買系爭貨物，既經查得有由世華商銀OBU 分行開立信用狀並予以結匯匯款，及經由原告於合作金庫銀行開立信用狀，直接結匯匯款予五十鈴公司，則系爭進口貨物之原始交易價格自應以世華商銀OBU 分行及合作金庫銀行信用狀及存檔發票所載價格暨五十鈴公司提供系爭進口貨物之交易發票價格為準。又營利事業依常理應以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者為何，動力公司購買系爭貨物後於同一時間、同一運輸工具以低於原交易價格賠本轉售予原告，所為顯有違一般交易常規，殊難信其交易價格為實在。
綜上所述，本件原告提供之交易存檔發票價格與驗估處查得系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行世華商銀OBU 分行、合作金庫銀行之信用狀及存檔發票所載價格，均與日本輸出商五十鈴公司提供之交易發票價格相同，而以該金額為據，認定原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費之情事，應屬適法。準此，復查決定及原處分均無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告代表人為李榮達，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳天生，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，海關緝私條例第37條第1 項第3款 及第44條前段分別定有明文。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．
．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項所規定。
二、原告於92年7 月21日至92年12月19日間委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤計7 批（報單號碼：第AN/92/3284/0017 、AN/92/3284/0025 、AN/92/3284/0026 、AN/92/3741/0006 、AN/92/5119/0010 、AN/D2/92/295A/0223、AN/D2/92/295A/0284號），經被告依行為時關稅法第14條第1 項、第2 項規定，按原告應申報之事項，分別先行徵稅或繳納保證金放行，事後再加審查。嗣據驗估處93年7 月15日總驗一三字第0931000325號、第0000000000號函調查結果，原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費等情事，被告乃就進口稅部分依海關緝私條例第37條第1 項規定處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰，貨物稅部分依貨物稅條例第32條第10款規定處以所漏貨物稅5 倍之罰鍰，營業稅部分依加值型及非加值型營業稅法第51條規定處所漏營業稅額1.5 至3 倍之罰鍰，另依海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1 、2項規定追徵所漏進口稅費。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為原告是否有繳驗價格不實之發票，虛報進口貨物價格之情形？
三、經查系爭進口報單第AN/92/3284/0017號等7批貨物係由製造商五十鈴公司先出售予動力公司，出口人製造商五十鈴公司之出口報關價格2003 ISUZU EXR52DZ曳引車價格為@CIF JPY4,800,000、2003 ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL價格為@
CIF JPY2,000,000、2003 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為@CIFJPY6,100,000、 2003 ISUZU曳引車CXM52TZ價格為@CIF JPY5,400,000，與動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司及原告經由合庫匯予五十鈴公司之實際匯款金額相同等情，有五十鈴公司所開立之發票、存檔發票及世華商銀OBU分行、合庫之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等影本附卷可稽，自堪信為真正。原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤等語。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力公司既係向日本五十鈴公司購買系爭曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤貨物，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採，況動力公司於購買系爭貨物後旋再轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCEINVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件動力公司向日本五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由世華商銀OBU分行（原告係經由合庫）開立信用狀並予以結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即日本五十鈴公司產製之曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤貨物原始交易價格，自應以世華商銀OBU分行、合庫之信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業大抵以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者究係為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額（原告95年9月21日陳報狀陳稱實付交易價格約占被告核定完稅價格51.25%）廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇；且原告雖申報系爭進口貨物係向動力公司購買，而動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，然自世華商銀OBU分行所附ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司）所開具之存檔發票及BILL OF LANDING等影本觀之，其Messrs （Buyer）為POWERTRADING GROUP CO.,LTD（動力公司），CONSIGNEE則明載為
ZEN YEN TRADING CO.,LTD（原告），其中進口報單第AN/92/5119/0010號，五十鈴公司所開立發票之買受人為動力公司及原告，而進口報單第AN/D2/92/295A/0223號之買受人則為原告，依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該等貨物之買受人或CONSIGNEE，其對於製造商五十鈴公司之出口報關價格，動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司之實際匯款金額，及其透過合庫直接匯予五十鈴公司之實際匯款金額等情當甚為明暸，其有虛報進口貨物價值之行為，至為灼然；又動力公司所開立之發票係記載本件為『ADVANCE PAYMENT』（即預付款），惟原告事後所提出之付款憑證之日期卻在系爭貨物出口日期之後，其於訴願階段所提出之匯款資料日期亦多有與其於報關時所檢附之發票所載匯出匯款賣匯水單日期不符之狀況，足見所提支付憑據有不實之情形；再驗估處查得原告另件報運進口與本件同樣貨物（2003 CXM52TZ柴油貨車底盤價格為@CIF JPY 5,400,000）之進口報單第AN/D2/93/ 295A/0008、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0023號計3批，原告於合庫開立信用狀直接匯予五十鈴公司之金額亦為單價CIF JPY5,400,000，與本件五十鈴公司提供之交易發票價格相同，參以原告另件進口貨物繳驗不實發票事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號）所據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發，及五十鈴公司所提供該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告公司之黃鈴財（原告代表人甲○○之子），或係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之配偶）等情，業經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為證，其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號2批貨物，原告雖申報係向動力公司購買，然自其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為ZEN YEN TRADING CO.,LTD. （原告），受益人ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司）所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上亦載明Messrs（Buyer）為POWERTRADING GROUP CO.,LTD（動力公司）及ZEN YEN TRADING
CO.,LTD.（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告復係該2 批貨物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，確已知悉系爭貨物之原始交易價格，且系爭貨物於購入後之市場復無於短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，其竟以遠低於原始交易價格之金額向動力公司購入，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則，況系爭進口貨物數量既與動力公司向日本五十鈴公司購買之數量相同，所言因購買數量大以致折扣幾達一半云云，殊與常理不符，其申報之交易價格自非實在，堪以認定。則被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行世華商銀OBU 分行、合庫之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之出口報關發票所載之金額均相同，而以該金額為據，認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值之情形，自非無據。從而本件被告以原告所申報系爭進口貨物之交易價格不實，有虛報進口貨物價值並持以申報繳驗之事實，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費等，所為追徵所漏稅款（貨物已放行）及課處罰鍰之核定，諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求調查證據即通知證人山川敬源來臺出庭作證，以釐清動力公司之創設者為五十鈴公司一節。經查本件爭點為原告所申報繳驗之發票價格是否實在，而非動力公司之創設者究係五十鈴公司抑係原告，已如上述，且營利事業之設立登記悉以相關主管單位之文件為據，本不適於亦不必以傳喚證人之方式證明，原告雖主張動力公司之創設者為五十鈴公司，惟迄未提出任何足資證明之文件以實其說，縱通知證人山川敬源來臺出庭，其陳述亦不具證據力，故本院不予傳訊證人山川敬源，併此敘明。另兩造其餘之主張與陳述暨證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
書記官 蘇亞珍