臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00834號原 告 香港商‧捷領有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○（分公司經理）訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）張宜暉律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月
5 日台財訴字第09400500730 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於按所漏稅額處三倍罰鍰新台幣玖佰柒拾捌萬玖仟元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二十分之七，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告自民國（下同）90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額新台幣（下同）312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），經人檢舉，該銷售額減除原告開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002 元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，即未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被告乃核定原告漏報營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時營業稅法、加值型及非加值型營業稅法規定（以下均簡稱營業稅法），依該法第51條第3 款規定，按其所漏稅額3,263,033 元，裁處3 倍之罰鍰計9,789,000 元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002 元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032 元，總計處罰鍰24,664,032元（9,789,000 元＋11,612,000元＋3,263,032 元＝24,664,032元）。原告不服，申請復查，經被告以94年7 月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告之原處分、訴願決定有下列違法事由，應予撤銷：
１、被告處原告租稅秩序罰（行為罰及漏稅罰）未據刑事證據法則，即應由被告負原告應受行政罰之舉證責任，且應負高度蓋然性之舉證責任，以一般量化標準而言，其蓋（或）然性應在70% 以上。被告為本件之行為罰及漏稅罰罰鍰，未依法為舉證，依改制前行政法院39年判字第2 號、32年判字第16號、行政罰法第4 條、第7 條，司法院釋字第313 號、第39
4 號解釋均有明釋，被告主張之事實，應有證據證明，其證明度為「高度蓋然性」、「無合理之懷疑」。
２、被告對系爭合作店合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻虛擬契約當事人之真意，而為本件之租稅秩序罰。
３、被告未依法高蓋然性舉證原告有行為罰、漏稅罰之構成要件（主、客觀要件）、違法性、可責性，逕予處分行為罰、漏稅罰。且提供不實之證據，又漏未審酌重要之客觀事實證據，而為本件租稅秩序罰，不但租賃契約未能成立，亦不能證明原告有作為義務之違反。被告未提出實質客觀事實證據，包括租賃關係及原告確在合作店處所實質經營銷售貨物給買受人。
㈡、系爭合作店合約書之法律關係定性：
１、原告與各合作店之合作店合約書，依釋字第576 號解釋，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告應予尊重，不應予以剝奪。原告與30餘家合作店簽訂合作店合約書，依約為買賣行為，係經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），無虛偽通謀之情事。改制前行政法院39年判字第2號、32年判字第16號及行政罰法第4 條、第7 條、釋字第31
3 號、第394 號解釋有明釋「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之」。換言之，本件應由被告對本件之處分負高度蓋然性之舉證責任。合作店合約書簽約當事人之真意，屬兩當事人意思表示之一致，被告所為之解釋，應探求當事人之真意，尤其在租稅秩序罰，應適用刑事證據法則之處分，依刑事訴訟法第154 條、第161 條第1 項、第301 條第
1 項之規定，應給予當事人充分解釋、辯解，不得由被告僅依主觀、抽象之形式文據，捨棄客觀具體事實證據，而為虛擬，另行創設之不符當事人真意之被告真意，而為處罰。
２、原告與30餘家合作店合約書之定性，為雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性，特別衍生之契約，原告以商標授權、技術輔導之商業模式為之。此合約在約制各合作店在原告授權使用商標之約定下，只能銷售原告之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約。
⑴、各合作店均由各合作店負責人等自行投資，並為營業登記。
⑵、合作店合約書開宗明義：「茲立契約書人，香港商捷領有限
公司台灣分公司（以下簡稱甲方）及德殷企業社（以下簡稱乙方）為銷售甲方所有bossini 品牌服飾，特訂立下列條款俾資共同遵守。」，即明確表示系爭合作店合約書為基於買賣而衍生之契約，約定條款共11條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作店合約書之主旨為合作店銷售原告所有bossini 品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術輔導相關議題，被告認合作店合約書為不動產租賃合約，違背經驗法則，被告應負舉證責任。
⑶、合作店合約書有合作店應提供之勞務（第1 條、第2 條、第
3 條、第4 條、第8 條、第9 條）、有原告應提供之勞務（第1 條、第2 條、第4 條、第8 條、第9 條）。
⑷、合作店合約書非佣金合約、非租賃合約，更非約制由原告自
行在合作店銷售貨物給買受人之合約書，被告依主觀、抽象之形式文書證據認定合作店合約書為租賃合約，未經證實、係虛擬創設所致，佣金關係無佣金客觀事實證據、租金關係無租賃客觀事實證據、原告在合作店銷售貨物給買受人無客觀事實證據。
①、佣金關係之客觀事實證據：提供勞務與佣金支付約定之具體
內容。提供勞務之具體勞務資料記錄。支付佣金之具體記載。
②、租金關係之客觀事實證據：交付租賃物之具體證據。承租人
使用租賃物及因使用租賃物之收益之具體證據。交付租金之具體證據。
③、原告在合作店銷售貨物給買受人之客觀事實證據：原告所指
派擔當負責人之具體資料。原告在合作店處所辦理營業登記、申請及統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、法定財務報表、申報營利事業所得稅結算申報資料。銷售貨物等具體經營資料、物流系統及貨物交付、占有之具體資料。
④、本件原處分書、復查決定書、訴願決定書，只敘明依合作店
合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作店合約書為租賃合約，從未有敘明系爭合作店合約書有原告在合作店銷售貨物給買受人之任何約定，更遑論原告在合作店銷售貨物給買受人之客觀事實證據，被告沒有提供客觀事實證據，即不得主張事實。
３、合作店合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事實證據可證，貨物所有權係由原告移轉給合作店，再由合作店移轉給買受人。
⑴、原告將貨物運抵各合作店，再由各合作店銷售給買受人之事
實，表現於統一發票，並有原告營業稅401 表所載之銷項稅捐，及合作店營業稅401 表所載之銷項稅額及進項稅額（原告之銷項稅額即為合作店之進項稅額），原告之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本，及合作店之年度營利事業所得之結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由原告銷售給各合作店，再由各合作店銷售給各買受人。各合作店POS 系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進銷發票等）與營業稅401表之進項稅額、銷項稅額、繳交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均是一致相符。
⑵、合作店合約書沒有任何有關原告在合作店銷售貨物之約定，
被告亦無供任何原告在合作店銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。
⑶、原告未曾在合作店所在地之辦理營業登記（含營業人）、領
用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實、證據，足可證明，原告並無在合作店銷售任何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，其特性「『有體物』則以物理之形式占有空間，即使不受領仍客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」，且營業稅法第3 條第1 項及民法第761 條、第76
5 條、第801 條、第940 條、第941 條、第944 條、第946條，有同等之法律見解。被告沒有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態。
４、被告對合作店合約書為恣意之解釋，均只抄列原合作店合約書之原條文，未曾敘明法律規定、法理論述，更未曾提供客觀事實證據。合作店合約書之解釋應探求當事人之真意，合約真意在於雙方當事人意思表示之一致，被告未探求當事人之真意，所為之處分不備理由。尤其在租賃秩序罰之刑事證據法則下，更是違法。被告為契約之解釋，未釋明其法律規定、經驗法則、論理法則及客觀事實之證據，且其原處分書、復查決定書、訴願決定書均未客觀證明原告有與各合作店有客觀之租賃關係及原告在合作店自行銷售貨物給買受人，被告僅將合作店合約書重新抄列1 次，即恣意其解釋合作店合約書為租賃合約書，並逕為原告在合作店所在地自行銷售貨物給買受人之處分。被告只恣意去認定合作店合約書為租賃合約，在未曾提供任何客觀事實證據之情形下，卻又擴權去否定原告與合作店間之買賣行為及主張原告直接銷售貨物給買受人。
５、被告所釋明之合作店合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作店合約書兩當事人有租賃關係之存在。
⑴、租賃契約約定，主要依據民法第421 條，通常契約名稱會訂
明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之座落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作店合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，被告未曾就此一特有罕見、稀少之租賃合約書之構成，有任何法律說明舉證。
⑵、不但租賃契約未能成立，被告更未舉客觀事實證據證明租賃
關係存在，租賃關係之存在，必須由被告舉證租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有使用、收益租賃物具體資料，並交付租金之證據及事實。原告未曾指派負責人在合作店負責經營，並依法辦理營業登記，購買發票、使用發票、申報發票，且未曾提供租賃標的物之使用收益應有之客觀證據。被告至今沒有提供原告確實占有租賃物並為使用、收益及支付租金之任何客觀證據，租賃關係僅是被告之臆測而已。
６、被告不但恣意將合作店合約書解釋為租賃合約書，又恣意將佣金作等同租金之解釋。訴願決定機關對合作店合約書，時而認作佣金合約，時而認定租賃合約，卻未曾提示客觀事實證據，以為證明，亦未釋明其法律依據。佣金收入屬勞務收入，與租金收入之法律關係全然不同：
⑴、「A 、本案所涉相關私法法律關係之說明：1.按以私法上契
約，透過貨幣，進行經濟資源之交換時，貨幣供給者一方因交換而換得之各式「經濟利益」，在法律上可為以下之分類（事實上，沒有貨幣之互易契約或類似互易之契約，也只不過是把原本2 個以貨幣做為交換手段之有償契約，將其中之價金因素予以剔除而已，一樣可以運用以下之分類來說明互易一方所換得之經濟利益）：a.勞務之提供。b.有體財物之提供，又可以分為以下2 種下位類型：Ⅰ. 一為有體財物權益本身之永久性移轉，例如物之買賣。Ⅱ. 一為有體財物使用權能之一時性授與，例如物之租賃。」及「2.而以上3 大類型（「勞務」、「有體物」、「無體權利或營業（知識）秘密」）之「經濟利益」，其在法律上到底應如何區分﹖本院之法律意見如下：a.按「勞務」乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。b.而「有體物」則以物理之形式占有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須占有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」，佣金收入之特性與租金收入之特性，依法律見解係全然不同，可徵民法第528 條及第421 條。
⑵、被告一方面說合作店合約書為租賃合約，租金收入等同於佣
金收入，而其處分又主張合作店合約書為原告銷售貨物給買受人之合約，不論所為、租金收入或原告銷售貨物給買受人之主張，被告均未提供任何客觀事實證據，以為證明，且其先後之主張完全矛盾。
⑶、依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第72條及
第92條，分別規範租金收入及佣金收入，證明被告常規之核課及處分，亦均認租金收入與佣金收入為不同構成原件。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目，佣金收入編號為41號，租金收入編號為39號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表，不動產租賃業之行業標準代號為6611-14 ，居間業之行業標準代號為4570-12 ，被告自認租金收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯，被告所為主張違背法律，為處分不適用法規。
㈢、本件原告無應受行為罰之要件。
１、本件原告受處租稅行為罰之罰鍰，屬行政制裁，原告僅對作為義務違反之故意、過失負責任，應適用刑法之證據法則。本件被告所主張之「合作店合約書」為「租賃合約」、「原告銷售貨物給買受人」之法律關係定性，連基本可以「釋明」之「證據」都未提出，更遑論可「證明」之「客觀之事實證據」。本件原告被處行為罰之罰鍰，被告應證明原告確有作為義務之違反，應受行為罰罰鍰之該當，即被告應就行為罰之構成要件、違法性、可責性負高度或然性舉證責任。行為罰構成之基本要件為作為義務之違反，且其作為義務應為法律所明定，被告將合作店合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。法律見解之爭，並非作義務之違反，且被告僅論及契約成立之要件，並無客觀事實證據證明契約生效之要件，即無法證明履約事實要件。而作為義務之違反，是以履約事實為要件，並非以契約是否成立為要件。
２、本件爭議，縱然依被告主張合作店合約書為租賃合約（事實上，被告已恣意擴權將其合作店合約書擴張，為租賃合約混合原告銷售貨物給買受人之合約書），因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，銷售階段之營業人依法申報營業稅401 表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損，故原告無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用合作店發票開立之必要及可能。本件不論依原告主張或被告主張國家之稅收均為6,543,204 元，且原告及合作店均依法繳交營業稅、申報營業稅401 表（被告於原告申報後，隨時將原告及合作店進銷資料鍵入財政部財稅資料中心，嚴加控管）、申報營利事業所得稅，就原告、合作店並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課。原告並無依法應受行為罰要件之該當。財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函，有明確之函釋。
３、原告無違反作為義務、無逃漏租稅意圖、無影響正常稅捐之核課，且其營業登記、發票之購買及申報，均事前向被告申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴保護原則之保護，被告不得改變原告及合作店依法經被告公權力核准、核定之法律行為，而處租稅秩序罰。依釋字第525 號解釋意旨，原告依被告公權力之行使，事前為申請（申報），事後經核准（核定），受信賴保護。被告不得任意變更，或任意擴權予以處罰。受信賴保護之法律行為包括營業登記、購買發票、開立發票、申報營業稅401 表、繳納營業稅、營利事業所得稅結算申報等（已續行數年），行政程序法第8條亦有明文。
４、被告為本件之處分，並未斟酌對原告有利之證據，此等客觀有利證據，包括營業登記、申請統一發票購買證、購買統一發票、繳納營業稅、申報營業稅401 表、營利事業所得稅申報及核定等，為被告所掌握之文書證據，依行政訴訟法第16
4 條之規定，被告有提出之義務，若被告依法斟酌上開客觀證據，必能證明原告並無在合作店銷售貨物給買受人。被告卻違反禁反言，為租稅秩序罰。就證據之蓋然性量化而言，與合作店合約書有關之單位，計有原告、被告、合作店（約30餘家）、合作店所在地轄區稅務人員（約30餘人）合計62單位，其中61/62 （原告、合作店、原告及合作店所在地轄區稅務人員），均認原告與合作店間客觀事實上為買賣之經營事實（有營業稅401 表所載之進項稅額及銷項稅額可證），只有被告認合作店合約書為租賃合約書，蓋然率只有1/62，如此低之蓋然率不得推論本件待證事實，即被告不得認作合作店合約書為租賃合約書之主張。
５、被告已自認合作店在合作店處所自進自銷。
⑴、被告主張原告開立給合作店之發票，未載明「委託代銷」字
樣，即已自認原告確有銷售貨物給合作店，且因無「委託代銷」字樣，依查核準則第26條之規定，營業人與銷售人進銷未載明「受託代銷」字樣，應依自進自銷處理，此乃法律規定之推定。被告引財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函，主張本件不適用77年4 月2 日台財稅字第000000000 號函所定方式開立發票，即已自認原告與合作店間確有進銷行為，只是應以逐筆開立發票方式，不應依前開77年4 月2 日台財稅字第000000000 號函規定以彙總定期開立發票。且前開財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函之發佈日期為92年1 月28日，無本件系爭之適用。
⑵、被告「貨物所有權仍屬原告」之主張，亦證被告自認原告銷
售貨物給合作店，只是另行約定動產擔保交易法之附條件買賣而已。一般商業經驗認定商品所有權是否移轉，應細究者為民法第345 條、第761 條、第765 條、第801 條、第940條、第943 條、第944 條、第946 條及合作店POS 系統之進銷記錄，「貨物所有權仍屬原告」為債權之保障（動產擔保交易法第13條、第26條），與商品所有權是否移轉無關。動產擔保交易法第13條，已證實附條件買賣之買賣，貨物所有權（物權）已移轉，風險、利潤已移轉，其約定只在求債權保護而已。
㈣、本件無受租稅漏稅處罰之要件：
１、租稅漏稅罰，依前開改制前行政法院39年判字第2 號、32年判字第16號、行政罰法第4 條、第7 條、釋字第313 號、
394 號適用刑事證據法則，即由被告對原告應受漏稅罰之構成要件及金額負高度或然性之舉證責任，前已敘明。
２、租稅漏稅罰構成要件之主觀條件、客觀條件及違法性、可責性，被告為本件漏稅罰處分時未依法舉證並證明。前開合作店合約書，被告僅依合約書所訂之主觀、抽象形式文書證據，未提供客觀事實證據，即予虛擬合作店合約書為租賃合約書，並據以本件之漏稅罰，違反法律規定。租稅漏稅罰構成之客觀要件，為作為義務之違反，被告只虛擬租賃合約之存在，並無舉證租賃關係之客觀事實存在，與本件作為義務之違反無關。被告不但虛擬租賃合約之存在，更進而推論原告在合作店銷售貨物事實，卻不見提供任何原告在合作店銷售貨物給買受人之客觀事實證據，包括指派負責人、營業登記、領用統一發票買證、購買統一發票、申報營業稅401 表、繳交營業稅、申報營利事業所得稅，被告主張原告在合作店銷售貨物給買受人之主張，於法無據。
３、被告以各合作店之銷售額減除原告對合作店之銷售額等於被告虛擬租金金額為由，主張各合作店對原告有租金收入，進而推論有漏稅行為，實為被告違背論證法則而為之循環論證，一方面說10減8 等於2 ，又說2 等於10減8 ，實即沒任何證明，本件所爭並非數字之計算邏輯，而是行為定性之爭，被告卻以數字計算邏輯直接推論行為定性，違背論理法則。
４、本件原告無逃漏營業稅之意圖及逃漏營業稅之結果。
⑴、逃漏稅捐之具體表徵，即定量營業行為，國家應收取之營業
稅已實質有所減損，定量營業行為之相關營業人，已實質獲取不法租稅利益。加值型及非加值型營業稅有自動追補及勾稽之效果，只要最後之銷售價格相同，所有銷售階段之營業人，依法申報營業稅401 表，申報銷項稅額及進項稅額，繳納應納稅捐，定量銷售行為之營業稅收入不會因銷售階段之增減，造成國家實質稅捐減損，相關營業人又不會因此有不法租稅利益。依陸啟東編著營業稅實務解析與申報範例乙書內容亦可證加值型營業稅自動進補及勾稽結果，不會因銷售階段之增減造成營業稅之漏稅結果。又依釋字第337 號解釋，漏稅罰應以實質有漏稅結果，才處漏稅罰。
⑵、被告主張本件原告有營業稅法第51條第3 款：「短報或漏報銷售額」之違法，並因此而逃漏營業稅，故處漏稅罰：
①、營業稅法第51條所訂各款之作為義務違反，應有因而導致漏
稅結果為前提，才有「追繳稅款」、「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」之議處。開立發票之後，「已依規定按期申報進、銷項資料」、「按期應納稅額繳納者」，即無任何漏稅結果，應免予補稅處罰。本件原告及各合作店，均依法申請營業登記、申請統一發票購買證、按期購買統一發票、按期申報進、銷資料（即營業稅401 表）、按期繳納應納稅額，本件原告及合作店並無作為義務違反及無漏稅事實結果，應無受漏稅罰之處分。
②、觀之釋字第385 號解釋，原告與合作店，互為權利義務，不
可割裂。況本件合作店合約書兩當事人，合計共多開166,979,344 元（含稅）銷售額，根本無營業稅法第51條第3 款規定租稅協力義務之違反。本件不論依原告主張或被告虛擬之主張，國家定量營業行為之營業稅總稅收收入，沒有實質上損失，相關營業人亦沒有獲取不法之營業稅利益。
③、驗證本件客觀實證資料如下：
A.實證：原告進口貨物價格為166,636,588 元（未稅），海關代徵營業稅為8,331,829 元（稅率5%），原告銷售給合作店之價格為232,240,002 元（未稅），原告之銷項稅額為11,612,000元（稅率5%）（合作店之進項稅額為11,612,000元），合作店銷售價格為297,500,660 元（未稅），合作店之銷項稅額為14,875,033元（稅率5%），若由原告直接銷售給買受人，其銷售價格亦為297,500,660 元（未稅），銷項稅額為14,875,033元（稅率5%），被告主張合作店收取之租金為65,260,658元（未稅）（約銷售價格22% ），原告有進項稅額3,263,033 元（稅率5%），各合作店有銷項稅額3,263,033 元（稅率5%）。
B.依原告主張：原告有銷項稅額：11,612,000元，進項稅額：8,331,829 元。
合作店有銷項稅額：14,875,033元，進項稅額：11,612,000元。原告及合作店申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：
a.進項稅額合計：原告進項稅額（進口貨物）8,331,829 元＋合作店進項稅額（購進貨物）11,612,000元＝19,943,829元。
b.銷項稅額合計：原告銷項稅額11,612,000元＋合作店銷項稅額14,875,033元＝26,487,033元。
政府之營業稅收入：銷項稅額－進項稅額：即26,487,033元－19,943,829元＝6,543,204元。
C.依被告主張：
a.原告有銷項稅額14,875,033元。進項稅額（銷售貨物）8,331,829 元，進項稅額（租金）3,263,033 元。
b.合作店有銷項稅額（租金）3,263,033元。
c.原告及合作店申報營業稅401 表之銷項稅額及進項稅額總計為：進項稅額合計：原告進項稅額（進口貨物）8,331,829元＋原告進項稅額（租金）3,263,033 元＝11,594,862元。
銷項稅額合計：原告銷項稅額（銷售貨物）14,875,033元＋合作店銷項稅額（租金）3,263,033 元＝18,138,066元。政府之營業稅收入：銷項稅額－進項稅額：即18,138,066元－11,594,862元＝6,543,204元。
D.本件政府營業稅國庫收入均為6,543,204 元，沒有實質減損。
⑶、合作店合約書縱然被虛擬為租賃合約書，亦僅法律見解之不
同而已，因無逃漏稅捐之意圖，及構成漏稅結果，況本件原告多年經營行為及所留存之租稅證據，均事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），依公權力規範而作為，應受信賴保護。依財政部95年5 月23日台財稅字第0950453550號函主旨所示，被告所為之處分，明顯有違釋字第337 號解釋、營業稅法第51條及前開函令所示。被告虛擬合作店合約書為租賃合約書，卻為「原告直接銷售貨物給買受人」之處分，租賃合約書與原告直接銷售貨物給買受人為無關連性、重要性之推論。原告將系爭貨物運抵合作店，再由合作店銷售給買受人，為兩造所不爭，被告未就兩當事人之進銷情形覈實查核（被告應提出查核之客觀事實證據），逕認之原告銷售貨物給買受人，並據以為行為罰、漏稅罰，實違背原告僅以故意或過失為可責性之法律規定。縱然是取得虛設行號之發票，只要虛設行號開立之發票「已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者」，依前開函示：「應免予補稅處罰」，更何況本件原告並非虛設行號、按期申報進、銷項資料、按期繳交應繳稅額，更無補稅處罰之議。加值型及非加值型營業稅，具有「因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之特有效果，本件無逃漏營業稅之意圖及結果。
㈤、被告提供不實主張：
１、被告所認合作店提供統一發票供原告直接開立與消費者主張，並未提供事實證據。原告若要開立發票為何不自行申請？原告、合作店均無借用發票可取得之租稅利益，為何要借用發票？有何證據證明發票由原告開立？如果是原告借用發票，為何要由合作店負擔營業稅及營利事業所得稅？由合作店借發票給原告使用，合作店沒有任何租稅利益，又要負擔營業稅、營利事業所得稅，與商場思惟慣例不符。
２、被告為「合作店不自負盈虧」之主張，並未有客觀事實證據明，觀之，合作店要自負租金、用人薪資及其他相關稅捐、營業稅、營利事業所得稅等，有營利事業所得稅結算申報書可證。此為不實之主張。
３、本件合作店合約書兩當事人依合作店合約書之原主張，比被告租賃合約之主張，原告多開立166,979,344 元之銷售額（即232,240,002 元－65,260,658元），被告為本件之處分，遺漏此重要事實未斟酌，且本件兩方當事人「因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未達成實質逃漏稅」之法律效果，被告並未參酌處理。如被告予以參酌，本件之處理結果將完全不同，即本件應無「秩序罰」受罰之處分。
４、被告「貨物所有權仍屬原告」之主張不實，合作店合約書並無此約定，係被告虛擬，此主張為被告主張租賃關係及原告在合作店處所銷售貨物之重要依據，若無此主張，租賃關係及原告在合作店處所經營即不存在，此為違法處分之重要證據。
５、又訴願決定書謂：「查據訴願人銷項統一發票查核清單與其提供之合作店（即出租人）營收情形表及相關資料，並依訴願人與合作店所訂立契約核對開立發票情形尚屬相符。」，又何來主張原告與合作店雙方無實質進銷貨事實。
㈥、被告指陳原告與各合作店間僅係單純之租賃關係，詳究其書狀理由，仍以其單方恣意之解釋為據，未就實質交易情形舉證說明，顯不足採。而被告契約之解釋，未探究當事人真意，更與論理法則與經驗法則相違：
１、被告認原告與各合作店間之關係，為單純租賃契約，無非以各合作店無負擔盈虧為據。惟原告對於各合作店係依照營業額一定比例獲取利潤乙節並不爭執，且採為其論述基礎，則各合作店之報酬即有虧之風險，自含有盈虧之負擔，被告主張前後矛盾，與事實不符。
２、無論依原告或被告主張之交易模式，所應繳納之稅額皆相同，則各合作店與原告並無通謀虛偽意思表示之動機，亦不因此獲取不法租稅利益，是若僅係單純租賃關係，原告與各合作店何需訂定如此複雜之合作店合約書，直接訂立制式租賃契約書即可。因此，被告契約之解釋，未探究當事人真意，更與論理法則與經驗法則相違，至為灼然。本件原告無租稅秩序罰之應受罰要件，且其行為義務事前經向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），有阻卻違法之事由，依法應不受行為罰及漏稅罰之處分。
二、被告主張之理由：
㈠、補徵營業稅部分：
１、本件係被告接獲檢舉人檢舉原告於90年至92年5 月間與全國各地合作店簽約，設立專櫃銷售其代理bossini 服飾，均係原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事。嗣經被告查得原告於合作店設櫃銷貨時，係以各合作店之發票開立與消費者，每月再依各合作店開立發票總額與租金之差額，另開立發票與各合作店，作為各合作店之進項憑證，經審酌原告與合作店（出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，核認不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不宜比照百貨公司設專櫃型態方式開立發票，遂審理核定違章成立，並據以補稅裁罰之違章事實，有檢舉書、被告92年10月13日財北國稅審三字第0920095604號調查函、原告提供之合作店合約書、統一發票、各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表等資料影本附卷可稽，原處分洵非無據。
２、有關原告於復查及訴願時主張合作店之經營模式與百貨公司完全相同，被告認為合作店係出租場地收取租金，但卻未給與憑證應屬誤會乙節，據原告銷項統一發票查核清單與其提供之合作店（即出租人）營收情形表及相關資料，並依原告與合作店所訂立契約核對開立發票情形尚屬相符，惟據原告與合作店簽訂之合約書中記載：合作店提供營業場所、統一發票供原告使用，但無人事、經營及管理之權限，僅得按月依合約條件抽成，原告於合作店提供之場所經營bossini 品牌服飾專賣，合作店販售貨品所得之貨款，均由原告收款，並由原告提供銷售人員、營業設備、商品等內容，均顯示該合作契約書實質上為租賃契約關係；且原告與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並未符合財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件；另依財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋規定，按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨與百貨公司，百貨公司再銷貨與消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。故依原告與合作店訂定之合作合約書內容及實際營運情形觀之，原告之銷售行為既不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態規定之構成要件，自不宜比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。是原告主張上開交易行為，應視同百貨公司專櫃銷貨型態開立發票云云，顯係對法令之誤解，純屬其法律見解之歧異，洵無足採。至原告於提行政訴訟主張其係屬連鎖加盟店銷貨模式，非為百貨公司專櫃銷貨模式，被告引用財政部77年4 月2 日台財稅字第000000000號函等函令，論處本件，均為適用法律不當乙節，原告前後主張不一，不予採憑，且本件原告與合作店間僅單純租賃關係，並非屬百貨公司專櫃之銷售型態。
３、依原告所附與合作店簽訂之合作合約書及營收情形表所載，原告於90年至92年5 月間先後計有中壢中正等14家合作店，上開期間該等合作店之銷售總額為312,375,693 元（含稅），減除原告開立發票與合作店（即出租人）銷售額243,852,
002 元（含稅）【即未稅金額為232,240,002 元】後，原告銷貨短開發票違章金額計68,523,691元（含稅）【即未稅金額為65,260,658元】，逃漏營業稅3,263,033 元，是本件據以補徵營業稅計3,263,033 元，揆諸營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第5 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，並無違誤，財政部訴願決定遞予維持，亦無不合。
㈡、違反營業稅法處罰鍰部分：原告於90年至92年5 月間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對像，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），涉嫌漏開統一發票及漏報銷貨金額計65,260,658元，逃漏營業稅額計3,263,033 元，業如前述，原處分按其所漏稅額計3,263,033 元處3 倍罰鍰計9,789,000元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無不合。
㈢、違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：原告於90年至92年5 月間給付租金與各合作店65,260,658元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額232,240,002元，係應開立發票與消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，具體明確。原處分按未依規定給與他人憑證金額處5%罰鍰計11,612,000元及按未依規定取得他人憑證金額處5%罰鍰計3,263,032 元，共處罰鍰計14,875,032元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
㈣、交易模式之說明：
１、本件被告就原告整個正確交易模式說明：原告與各合作店簽訂合作契約書，約定於合約期間內，每月按營業額依條件抽成（即租金），準此，本案原告支付給各合作店的酬勞為68,523,691元（含稅），合作店應開立發票給原告。依合作契約書記載內容，貨物所有權仍屬於原告，是本件被告核定貨物係由原告直接銷售給消費者，原告應開立發票金額312,375,693 元（含稅）給消費者。
２、原告主張之交易模式說明：原告主張係將貨物銷售給各合作店，各合作店再將貨物銷售給消費者，因此各合作店開立發票金額312,375,693 元（含稅）給消費者。原告依各合作店之營業額給合作店抽成酬勞，本案金額為68,523,691元（含稅）。原告再依各合作店的營業額（312,375,693 元【含稅】）扣減各合作店應開立營業額抽成數（即酬勞68,523,691元【含稅】）給原告，依淨額開立發票金額計243,852,002元（含稅）（312,375,693-68,523,691）給各合作店做為進貨憑證。
㈤、原告主張被告認定本件違章行為要符合主客觀要件、違法性及有責性等才能處罰乙節：
１、主觀要件：即原告認知問題，原告聘有委任律師、會計師等專業人士，對於租稅法令有知的義務，而原告卻透過交易安排（即在合作契約上約定各合作店須提供合法之營業發票於店內供原告使用及按臺灣現行之稅法規定申報，並負擔營業稅），按營業稅法乃屬強制規定，不容原告以私人契約之約定違背公法上的義務，原告對於構成稅務違章之事實，明知並有意使其發生，即有故意，應予處罰。
客觀要件：本案原告應開出312,375,693 元（含稅）之發票給消費者，卻只開出243,852,002 元（含稅）之發票給各合作店，差額68,523,691元（含稅）漏未開立發票，即已造成漏稅事實，應處漏稅罰；另312,375,693 元（含稅）應開立發票給消費者，卻開立243,852,002 元（含稅）給各合作店，開立對象錯誤，構成未依規定給予他人憑證之違章事實，應處行為罰，均符合客觀要件。
２、違法性：按構成要件該當，即推定具備違法性，原告既未能合理舉證說明本案有何阻卻違法事由，則尚難否認違法性之存在，即應受罰。
３、有責性：原告係依公司法及商業登記法成立之法人，即有責任能力之人，其有故意或過失之行為，乃應受罰。
㈥、原告主張與各合作店間（30餘家）訂有合作店合約書，系爭期間由原告開立銷售貨物發票給各合作店，再由各合作店開立銷售貨物發票給買受人（消費者），被告卻認為原告與各合作店間無進銷貨關係，責原告有應開立銷售貨物發票給各合作店之買受人未開立，及支付租金給各合作店未依法取得租金發票，依原告與各合作店簽訂之合作店合約書之記載可知，原告與各合作店間合作經營銷售之模式，係由各合作店提供店面及統一發票，原告則負擔店面之貨品、人事及店內之經營管理，並對店內所提供商品投保。至於利潤分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為基準）計算所得之金額給付各合作店，作為各合作店應取得之報酬。申言之，原告在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其bossini 品牌之服飾等商品銷售給各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售bossini 商品之權責，僅係提供店面及統一發票供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面及統一發票之對價；足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bossini 品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由各合作店自行經營該店之服飾買賣，各合作店應自負盈虧，焉有由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店之理，是被告認定原告支付給各合作店上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤，至於各合作店所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為各合作店提供營業場所供原告使用之銷售勞務所得，並無不同。
３、至原告主張其與各合作店間並無支付租金之約定，各合作店係依營業額一定比例獲取利潤，認被告主張原告有給付租金所引之表見證據，違背經驗法則乙節：按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，如何計算，在所不問。各合作店提供系爭店面供原告使用，再由原告按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，已如上述；雖各合作店取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是原告之主張，顯有誤解，自不足採。
㈦、原告主張其與各合作店之既有開立發票方式，對國庫而言並不會造成短徵營業稅之結果，及依加值型及非加值型營業稅法，其營業稅之負擔均由最後消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅乙節：參照改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。．．．」又依營業稅法第1 至3條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。故貨物之移轉即應課稅，原告係為納稅主體，本件原告銷售貨物應開立發票金額312,375,693 元（含稅）給消費者，卻只開立243,852,002 元（含稅）給各合作店，故漏開金額為68,523,691元（含稅），即有漏稅，應處漏稅罰；又應開立發票給消費者，卻開給各合作店，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範納稅義務人，納稅主體不容由營業人濫用法律形式任意變更之，否則稅務機制何以維持。
㈧、原告主張本案與財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函釋無關乙節：原告與各合作店間無進銷貨關係，僅單純租賃關係，已如前述，則原告自不宜採用百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。
㈨、有關原告聲請被告提供各合作店營業登記、領用統一發票購買證、營業稅401 表申報資料及營利事業所得稅結算申報等資料，以證明其事前申請並經事後核定乙節：公司設立登記係屬公司之監督事項，按「營業人之總機構及其他固定營業場所應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記。」為營業稅法第28條所明定。故營業人營業前即應向稽徵機關辦理設立登記，若營業人未依規定辦理營業登記而有營業情形者，則有違章情事。次按營業稅法第35條第1 項規定，如營業人逾規定之申報期限30日，尚未申報或短報、漏報銷售額者，依營業稅法第43條，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。此時才有核定處分存在，並於營業人無爭執時而告確定。從而，當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。若申報納稅方式有其未申報的情形或申報不正確的情形，於核課期間內，稽徵機關加以更正決定應納稅額。故原告聲請被告提供之資料係屬事實存在之問題與本案無關，被告無須提供該等資料。另關於原告與各合作店間法律關係性質，被告是依據合約書所載判斷，從合約書認定原告有收錢，因此被告認定其係租賃契約之法律關係。本件行為罰之依據為稅捐稽徵法第44條。被告認為原告隱瞞了其內部之法律關係。
理 由
甲、程序方面：被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號派令影本1 件在卷可稽，茲據繼任者於95年9 月21日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告自90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），經人檢舉，該銷售額減除原告開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002 元），為被告計算認原告銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，即未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且認原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又銷售貨物232,240,002 元（297,500,660 －65,260,658＝232,240,002；扣除漏稅部分），應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，認係未依法給與他人憑證，而核定原告逃漏營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時營業稅法規定，依該法第51條第3 款規定，按其所漏稅額3,263,033 元，裁處3 倍之罰鍰計9,789,000元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之金額232,240,002 元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658 元 ，處5%之罰鍰計3,263,032 元，總計處罰鍰24,664,032 元 （9,789,000 元＋11,612,000元＋3,263,032 元＝24,664,032元）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有檢舉書、被告92年10月13日財北國稅審三字第0920095604號調查函、原告提供之合作店合約書、統一發票、各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表、被告處分書、如事實概要欄所述之復查決定書及財政部95年1 月5 日台財訴字第09400500730 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告不解連鎖加盟體系之行業特性，又不探求當事人之真意，將原告銷售給合作店，合作店再銷售給買受人之業務型態，違法曲解係百貨公司專櫃銷售之業務型態，誤認原告有支付租金（佣金）未依法取得憑證，及短開發票，未依法給予憑證行為，而錯引函釋，裁處上開罰鍰，無視原告與各合作店之經營資料，均經原告及合作店所在地轄管稅務人員事前申報（申請）及事後核定（核准），無任何作為義務之違反（即無協力義務之違反），及逃漏稅之意圖，實際上亦未生漏稅之結果，被告竟予補徵上開營業稅及行為罰暨漏稅罰之裁處，適用法規顯有不當。況被告就原告之行為具備處罰之主、客觀構成要件，違法性及有責性，負高度蓋然性舉證責任，亦未據其舉證證明；復違法課予未於合作店址辦理營業登記之原告，負應開立銷售貨物統一發票之義務，依法應予撤銷云云。茲就其爭點分述如下：
三、補徵營業稅部分：
㈠、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」行為時營業稅法（90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變，而本件行為時間橫跨修法前後）第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第5 款、第3條分別定有明文。次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第345 條第1 項、第421 條第1 項復著有規定。再「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118 號著有判例可資參照。
㈡、經查，依原告與合作店訂定之合約書所示，係由合作店提供營業場所銷售原告品牌商品，銷售時合作店開立統一發票與消費者，銷售價款由原告收取，合約書內容載有：「…乙方（即合作店）為銷售甲方（即原告）所有bossini 品牌服飾特訂立下列條款……一、乙方……提供門牌號碼×××，供甲方販售bossini 全系列商品……二、前條營業店之裝潢、人事、貨物保險……由甲方設計指派、投保，並負擔費用…
四、甲方於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。五、乙方對於甲方……所得貨款，以營收金額之20﹪計算抽成……。八、乙方於本約期限屆滿前，因不可歸責於甲方之事由致無法繼續合約時，應按未到期月份與合約期限之比例，賠償甲方因裝潢所支出之費用（以發票為憑）。」由上開合約書內容觀之，原告與合作店之經營銷售之模式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供原告使用；而原告則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由原告公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，合作店提供店面，供原告銷售其「所有」bossini 品牌服飾，原告於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店；並未約定原告係將boss-ini品牌之服飾賣給合作店，合作店應給付價金給原告。是依上揭合約書內容觀之，合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售原告商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比例計算該報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於原告品牌之服飾等商品之買賣契約，乃堪認定。至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至原告主張其等實際上並未依上開契約所載，由原告銷貨給消費者取得買賣價金，而係由合作店自行銷售乙節，核與契約所載不符，所舉統一發票形式上係由原告開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者之流程，復未再據原告提出其他證據力強於上開書面契約之證據，證明其等有反於上述契約約定履約之情形，是在別無佐證之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為原告與合作店間有原告主張之買賣關係存在之論據。故原告主張系爭合約書為買賣及授權之契約，上開抽成係合作店銷貨毛利云云，因與前開契約內容不符，要無可採。至於營利事業所得稅查核準則第26條適用於買賣關係，本件上揭合約書各條款所表彰者為租賃關係，自無營利事業所得稅查核準則第26條之適用。原告主張被告認其與合作店間無委託代銷之約定，依營利事業所得稅查核準則第26條之規定，即應為合作店自進自銷之推定云云，亦係誤解法令，洵無足取。
㈢、按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），是我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照）。承前所述，原告就其提供之商品，始終保留所有權，且就有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，原告均未於契約有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；其又未委託合作店代為經營，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同；亦與百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實不同。本件原告依系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1 條、第32條第1項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告未依規定由其開立統一發票予買受人（消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，原告自有應補繳稅額之客觀事實。是被告揆諸前開規定，以原告商品之銷售額297,500,660 元（未稅），減除原告開立發票與合作店（即出租人）銷售額232,240,002 元（未稅），計算原告銷貨短開發票金額計65,260,658元，核定補徵營業稅3,263,033 元如前述，揆之前開規定，於法自無不合。縱原告與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件。至非實際銷售人之合作店已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應予返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，國庫亦不生雙重得利之情形；而課稅之主體及返還之主體，既有不同，亦無何違反司法院釋字第385 號解釋之割裂適用情事，併此敘明。
㈣、再按「稱附條件買賣者，謂買受人先占有動產之標的物，約定至支付一部或全部價金，或完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易。」動產擔保交易法第26條定有明文，是附條件買賣在性質上，於買受人未履行其特定條件前，出賣人尚保有其標的物之所有權。於原告與合作店之合約書中，就附條件買賣關係所必需之取得所有權之特定條件為何、或價金支付之情形，並無約定，與成立附條件買賣關係之要件已有未合。且附條件買賣以出賣人交付占有，而仍保有所有權為其特性，異於一般動產物權因占有交付而發生所有權移轉之結果，故原告主張其與合作店間實係以動產擔保法所規定之附條件買賣方式來擔保原告之權利，並援引民法上關於「占有」之規定主張商品之所有權因占有交付予合作店而移轉云云，一方面為其仍保有所有權之說明，一方面又為其已將所有權移轉予合作店之主張，顯有矛盾，要無可採。
四、違反營業稅法罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。依此規定意旨，自應以納稅義務人有短報或漏報銷售額，並因而逃漏稅款者，始得據以處罰，此參司法院釋字第337號解釋意旨甚明。而「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」業經財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋有案；而銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍之罰鍰，並經稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定甚明。核上述函釋及參考表，乃財政部基於職權所釋示之裁罰基準，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件固可適用。
㈡、惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋在案，又稅捐秩序罰係對於違反稅法上義務的行為，科處刑罰以外的行政制裁，目的在保護及時且完整的稅收（稅捐債權）之公共利益，且可區分為「行為罰」與「漏稅罰」；其中漏稅罰乃指納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額，致發生短漏稅捐之結果，是納稅義務人認知範圍除義務之違反外，尚應及於短漏稅捐之結果。如前所述，原告與合作店之契約，因經定性為租賃契約，而推演出有上述銷售額之漏報，致生前開漏稅結果，原告於客觀上固已符合上揭營業稅法第51條第3 款之裁罰構成要件。
㈢、然查，系爭原告所有貨物價格為166,636,588 元（未稅），自國外進口海關代徵營業稅為8,331,829 元（稅率5%），而該等商品出售予消費者應納之營業稅，縱依本院上述認定之實際交易方式計算，與原告及合作店按其統一發票開立流程所繳交予國庫之營業稅金額並無不同，均為6,543,204 元，已為兩造所不爭，並按行為時營業稅法第15條規定，以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額計算，詳細說明如下：
1、原告依其統一發票開立流程所繳之營業稅為6,543,204 元。
⑴、原告部分所繳營業稅3,280,171 元。
原告銷項稅額為11,612,000元（稅率5%）所有貨物價格為166,636,588 元（原告銷售給合作店之價格232,240,002元×5%＝11,612,000元）；是原告店繳納之營業稅額為3,280,171 元（銷項稅額11,612,000元－進項稅額8,331,82
9 元＝3,280,171 元。）
⑵、合作店部分所繳營業稅3,263,033 元。
合作店銷項稅額為14,875,033元（合作店銷售價格297,500,660 元×5%＝14,875,033元）；而原告之銷項稅額即合作店之進項稅額，是合作店繳納之營業稅額為3,263,033元（銷項稅額14,875,033元－進項稅額11,612,000元＝3,263,033元。）
⑶、將原告及合作店所繳營業稅加計為6,543,204 元（3,280,
171 元＋3,263,033 元＝6,543,204 元）
2、依本院前開認定原告實際係與消費者交易所應徵之營業稅亦為6,543,204 元。
原告銷項稅額為14,875,033元（原告銷售給消費者之價格297,500,660 元×5%＝14,875,033元）；是原告店應繳納之營業稅額為6,543,204 元。
則以營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，原告設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係原告所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見原告所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。是被告未審酌上情，而徒以原告於90年1 月至92 年5月間銷售貨物時，應由其自行開立發票與實際交易之消費者，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），漏報銷售額計65,260,658元（未含稅297,500,660元－232,240,002 元＝65,260,658元），即認原告具裁罰之責任條件，而按其短漏報營業稅額3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元），裁處3 倍即9,789,000 元，於法即有未合，而無可維持。
五、違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
㈠、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」行為時所得稅法第21條定有明文。又依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
㈡、前已述及，本件原告於90年1 月至92年5 月間給付租金與各合作店計65,260,658元，應依法向各合作店取得憑證而未取得；另原告同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額232,240,002 元，係原告應開立統一發票與消費者（實際交易對象），卻開立給與各合作店，應給與他人憑證而未依法給與他人憑證，違反首揭行為時營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，違章事實明確。原告對上情應明知；縱未明知，亦有前述之應注意能注意而未注意之過失，是被告依上揭稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依法取得憑證，以應取得憑證之租金總額65,260,658元，裁處以5%之罰鍰計3,263,032 元；另按原告銷貨未依規定給與他人憑證，以認定之總額232,240,002 元，裁處以5%之罰鍰計11,612,000元，共計罰鍰14,875,032元（3,263,032 元＋11,612,000 元＝14,875,032 元），於法亦無不合。
六、綜上所述，原告之除就違反營業稅法罰鍰部分之主張外，餘均無可採。原處分依首揭規定為上開稅額之補徵及依稅捐稽徵法第44條之裁罰，於法並無不合，訴願決定就上開部分遞予維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就違反營業稅法之裁處罰鍰部分，則於法尚有未合，訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予撤銷此部分之訴願決定及原處分，而由被告就此部分另為適法之處分。
七、至原告聲請被告提供各合作店申請營業登記、領用統一發票及經核准之資料；申請購買、核准購買統一發票之種類、本數、字軌資料；營業稅401 表申報資料；各合作店年度營所稅結算申報及核准資料，以證明其與合作店間買賣之交易流程存在乙節，核該等資料之記載，與開立發票之情形相符，本為被告所不爭，惟此等由原告及該等合作店所制作，異於其等上述合約約定之交易過程資料，其證據力顯然弱於系爭合約書之記載，尚不足推翻本院前開依據其等書面合約所為之認定，是認無調閱之必要；另兩造其餘就財政部77年4 月
2 日台財稅第000000000 號91年6 月21日台財稅字第0910453902號函釋、連鎖加盟契約與百貨公司專櫃不同、佣金收入與租金收入之差別等等之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不再逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 黃明和