臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00830號原 告 甲○○原 告 乙○○原 告 丙○○上三人共同訴訟代理人 邱新福 律師複 代理人 戊○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 吳當傑（主任委員）訴訟代理人 庚○○
己○○被 告 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 張秀蓮（主任委員）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國95年1 月2 日會覆審字第0940070077號覆審決議（案號：第0000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文會計師懲戒覆審委員會決議均撤銷。
原告先位之訴均駁回。
訴訟費用由被告會計師懲戒覆審委員會負擔。
事 實
一、事實概要：原告三人受託辦理皇旗資訊股份有限公司（下稱受查公司）民國（下同）86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務，經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現受查公司應收帳款及存貨等科目涉有異常，又受查公司89上半年度財務報告前經原告三人對期末存貨、預付款項、應收帳款及應付帳款等科目出具保留意見之查核報告，嗣於89年9 月11日重編財務報告，增列巨額銷貨成本新臺幣（下同）566,217 千元及存貨跌價損失591,824 千元，前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現已改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨）乃調閱會計師查核工作底稿，發現會計師執行業務亦有諸多疏失，爰依會計師法第39條及第41條規定報請交付懲戒。案經被告會計師懲戒委員會94年1 月24日會懲字第0940000428號及第0000000000號決議書，依原告等受託查核年度、疏失情節輕重及影響程度等，綜合考量決議分別對原告甲○○予以申誡、原告乙○○停止執行業務6 個月及原告丙○○停止執行業務3 個月之處分。
原告不服，提起覆審，經被告會計師懲戒覆審委員會認姑念原告丙○○初犯，改處停止執行業務2 個月，其餘原告甲○○、原告乙○○部分無理由，乃於95年1 月2 日以會覆審字第0940070077號覆審決議（案號：第0000000 號）撤銷原處分對原告丙○○之處分，改處停止執行業務2 個月，其餘覆審均駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原告丙○○部分：
先位聲明為確認會計師懲戒覆審委員會決定無效，備位聲明為請求撤銷會計師懲戒覆審委員會決定。訴訟費用由被告負擔。
⒉原告甲○○、乙○○部分：
先位聲明為確認會計師懲戒覆審委員會決定及會計師懲戒委員會處分均無效，備位聲明為請求撤銷覆審委員會決定及會師計懲戒委員會處分。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.處分及決議作成的時間違反法定期間，是否違法或無效。
2.被告是否以不存在、沒有確定的證據、推論作成處分。
3.朱兆銓身兼投保中心的代表人，又是告訴人、又是會計師覆審懲戒委員會的委員，沒有迴避，是否違法或無效。
4.受查公司的子公司，與另外3 家公司在香港同一地址有業務往來的關係，是否構成懲戒的理由。
5.移送報告裡沒記載的，是否可以作為懲戒的事由。㈠原告主張之理由：
⒈會計師之懲戒，經覆審結果，如仍不服可以提起行政訴訟：
按財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定，不得再對之提起訴願、再訴願。被懲戒人如因該項決議違法，認為損害其權利者，應許其逕行提起行政訴訟，以符憲法保障人民訴訟權之意旨，此觀大法官會議釋字第295 號解釋自明（見原證1 ）。
⒉有關補正會計師懲戒覆審委員會為被告，且鈞院對被告會計師懲戒覆審委員會有管轄權部分：
⑴查原告丙○○對於被告會計師懲戒委員會（以下簡稱
「懲戒委員會」）懲戒處分及被告會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱「覆審委員會」）之覆審決定均表不服，而提起本件訴訟。惟依行政訴訟法第24條第2 款規定，撤銷或變更原處分或決定時，以為最後撤銷或變更之機關為被告，本件原告丙○○部分，原處分機關即被告「懲戒委員會」對原告丙○○係為停止執行業務三個月之懲戒處分，覆審機關即被告被告「覆審委員會」撤銷原處分，改處分停止執行業務2 個月。是以依上開規定，應以為最後撤銷或變更之機關即「覆審委員會」為被告，本件起訴就此部分仍列原處分機關「懲戒委員會」為被告，而漏列「覆審委員會」為被告，綜觀起訴之聲明及事實與理由，原告丙○○確有以「覆審委員會」為被告之起訴意思；次按行政訴訟法第107 條規定：「原告之訴，有左列情形之一者，行政法院，應以裁定駁回之，但其情形可以補正者，審判長應定期先命補正‧‧‧( 第1 項) ；撤銷訴訟原告於訴狀誤列被告機關者準用第1 項之規定(第2 項) 」，基於同一法理，確認之訴亦同有適用。
原告丙○○爰95年9 月26日依上情，補正「覆審委員會」為被告在案。
⑵被告會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱覆審會）95年
11月7 日準備程序答辯狀辯稱：依會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以下簡稱會計師審議規則）第4 條第1 項之規定，認以覆審委員中有一為最高法院檢察署檢察官，代表最高法院檢察署意見，高等行政法院無權審核。實則，縱覆審委員會中有此最高法院檢察署指派參加之檢察官，然其依覆審會合議所作之決議仍屬覆審會名義為之，並不因之而成為最高法院檢察署之意見，何況該等懲戒機關隸屬於行政機關（非隸屬於審判系統的法院），其所為決定，仍屬行政處分，並非司法審判。而依大法官會議釋字第295 號解釋暨釋字第378 號解釋，高等行政法院有權受理不服訴願結果之行政爭訟事件。是以，被告覆審會謂會計師覆審決議相當於再訴願決定，所以認為高等行政法院無權以會計師覆審會為被告云云。
明顯誤解上開大法官會議解釋，抑且亦與目前學界通說意見( 見次小段) 相左。
⑶目前學界通說意見：
①律師懲戒事件性質上為公法爭議，其懲戒程序依律
師法規定，由律師懲戒委員會及律師懲戒覆審委員會加以處理。前者由高等法院法官三人、高等法院檢察署檢察官一人及律師五人組織之；後者由最高法院法官四人、最高法院檢察署檢察官二人、律師五人及學者二人組織之（第41條、第43條）。其「性質上相當於設於高等法院及最高法院之初審與終審職業懲戒法庭，與會計師懲戒委員會等其他專門職業人員懲戒組織係隸屬於行政機關者不同。律師懲戒覆審委員會之決議即屬法院之終審裁判，並非行政處分或訴願決定，自不得再行提起行政爭訟，本院釋字第295 號解釋應予補充」（釋字第378 號解釋）。此有陳清秀著行政訴訟法一書92年2 月版第267 頁影本1 份（見原證21）可資參照。
②基上：會計師懲戒事件之懲戒機關會計師懲戒委員
會等之懲戒組織係隸屬於行政機關者，有別於隸屬於懲戒法庭之律師懲戒組織，依前開釋字第378 號解釋及說明，可知會計師懲戒機關所為之決定，係屬行政處分，非屬司法審判，自可提起行政訴訟，既未曾經過司法審判，自不可恣意剝奪人民之訴訟權，亦即審級利益，未可輕易遭犧牲，是故，行政訴訟之提起，當係向其一審法院即鈞院提起，顯見被告之此部分辯解，毫無可取。
③何況依照92年7 月30日修正之「會計師懲戒委員會
與懲戒覆審委員會組織及審議規則」（見原證6 ）及93年1 月24日修正之「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則」（見被告會計師懲戒委員會95.10.13答辯狀之附件1 ）第19條規定，不服覆審決議本得提起行政訴訟，而被告會計師懲戒覆審委員會95年1 月2 日對原告丙○○會計師所作之會覆審字第0940070077號決議書亦明文教示：原告如不服本決議得於決議書送達之次日起二個月內向「台北高等行政法院」提起行政訴訟，有該決議書可查（見被告會計師懲戒委員會95.11.7 答辯狀之附件4 ）；今卻於原告依規定於期限內向「台北高等行政法院」提起行政訴訟後，被告會計師懲戒覆審委員會反過來說「台北高等行政法院」即鈞院無管轄權，前後矛盾，委難令人信賴主事機關所為之本件處分的正確性。
⒊確認之訴與撤銷之訴可用預備之訴的方式合併提起：
⑴按按撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟，得以預備
合併之方式為訴之聲明，既可保障人民權益，又能增進司法功能，有最高行政法院96年度判字第76號判決
(見原證24）、又最高行政法院94判字第1396判決（見原證2 ）謂：本院查：一、關於撤銷訴訟及確認訴訟部分：㈠、行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」；同法第6 條規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認以執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」、「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」「確認公法上法律關係係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」、「確認訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。」、「應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。」‧‧‧被上訴人否准所請，上訴人不服，向彰化縣政府提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟，聲明撤銷訴願決定，確認被上訴人92年6 月6 日彰稅員分二字第0920020271號函之處分無效，並請求精神上損害賠償新台幣（下同）50萬元。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審關於撤銷訴訟及確認訴訟部分之訴，固非無見。㈡、按行政訴訟法立法時顧及確認行政處分無效與撤銷違法行政處分之區分困難，乃訂定行政訴訟法第6 條第5 項規定應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。但並未規定確認行政處分無效之訴訟，亦適用之：當解釋為確認訴訟之補充性，於確認行政處分無效之訴訟，不適用之；則撤銷訴訟與確認行政處分無效之訴訟得以預備合併之方式為訴之聲明，既符合行政訴訟法第6 條第5項立法意旨，避免當事人因判斷行政處分究係違法或無效而陷入困境，無法記載正確的訴之聲明，致權益無法獲得合法保障；另亦可避免行政法院審判長行使闡明權發生錯誤之風險；既可保障人民權益，又能增進司法功能。若原告起訴時，訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」及「確認原處分無效」，應屬訴之預備合併，行政法院審理結果若認先位聲明為有理由時，應為原告先位聲明勝訴之判決，無庸再對備位聲明為判決；若認先位聲明為無理由時，應為原告先位聲明敗訴之判決，並就備位聲明審理，視審理結果有無理由，分為原告備位聲明勝訴或敗訴之判決。‧‧‧㈢、行政訴訟法第6 條第2 項規定「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」其立法目的無非俾原處分機關有自行審查，及自行確認其行政處分無效之機會，用以取代訴願前置主義。若原告於提起確認行政處分無效之訴前，已提起訴願，並經原處分機關答辯其所作成之行政處分為合法，等同於已向原處分機關請求確認其無效未被允許之起訴要件，不得謂其不備此起訴要件。
⑵經查本案懲戒處分及覆審決議有無效及撤銷之事由，
迭據原告於覆審決議程序中爭執確有無效之事由存在，懲戒處分及覆審決議機關仍執意做出懲戒原告之決議，原告不得已起本件預備合併之訴，併予敘明。
⒋本件事實簡述：
⑴原告乙○○與甲○○部分：
乙○○與甲○○會計師（前者為主簽、後者為副簽）皇旗資訊股份有限公司( 下稱皇旗公司) 委託辦理該公司86年度及87年度財務報表查核簽證業務。
⑵原告乙○○與丙○○部分：
88年8 月間，甲○○會計師因移民，丙○○應主簽李嘉惠之請，接替甲○○會計師加入皇旗公司財務報表的副簽工作，與乙○○會計師辦理( 乙○○會計師為主簽、丙○○會計師為副簽) 該公司88年度及89 年度上半年財務報表查核簽證業務。
⑶原證期會認涉有違反會計師法，於91年12月6 日移送
會計師懲戒委員會議處（以下簡稱懲戒委員會），懲戒委員會竟毫無理由拖延達2 年之久，遲至93年12月31日方決議議處乙○○停止執行業務6 個月、甲○○申誡、丙○○停止執行業務3 個月；原告不服，提起覆審，經會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱覆審委員會）於94年12月23日審議結果，決議「原決議關於夏洪楓會計師部分撤銷，改處停止執行業務2 個月、其餘覆審均駁回。」。
⑷上開懲戒處分及覆審決定有顯然違背法令之重大事實，為此，提本件訴訟資以救濟。
5.本位訴訟（確認無效之訴）部分：按行政處分具有重大明顯之瑕疵，無效，行政程序法第
111 條第7 款定有明文。經查本件懲戒處分及覆審決議至少有下列重大明顯之瑕疵：一、本案被告所為之會計師懲戒決議及覆議決定俱有等同於「訴外裁判」之「訴外處分（決議）」，嚴重違反憲法所揭示之「正當程序保障原則」，已然有重大明顯之瑕疵；二、原懲戒處分及覆審決議俱違反懲戒處分決定作成之法定期間規定；
三、被告以不存在且無確實證據之推論，做為處分原告丙○○、乙○○之依據，此部分之懲戒處分及覆審決議應屬無效；四、覆審委員有違反應自行迴避之規定；五、原懲戒處分及覆審決，其濫行裁量，明顯違反平等原則、比例原則，顯有重大明顯瑕疵。茲臚述如后：
⑴本案被告所為之會計師懲戒決議及覆議決定具有等同
於「訴外裁判」之「請求標的以外之處分（決議）」，嚴重違反憲法所揭示之「正當程序保障原則」：
①經查本案移送書所指有重大疏失者計有七項：⑴商
品存貨之存在性、⑵商品存貨之評價、⑶預付貨款之查核、⑷應收帳款及票據之函查程序、⑸應收帳款及票據之期後回收與帳齡分析表、⑹工作底稿之保存、⑺工作底稿之複核（並無「受查者之可查性」項目），有會計師懲戒委員會函內附之移付懲戒報告書影本1 份為證（見原證5 ）。然被告「懲戒委員會」卻擅自列入「受查者之可查性」項目，作為議處之標的（見附件1 －該決議書第15頁13行），被告「覆審委員會」於覆審亦然（見附件2-會計師懲戒覆審委員會決議書第6 頁倒數第6 行），甚且於被告「懲戒委員會」開會期間，均未見有此等項目之提出討論，顯見本案等同於「訴外裁判」之「請求標的以外之處分（決議）」，嚴重違反憲法所揭示之「正當程序保障原則」。
②就該覆審決議結論所稱「未能發現受查公司有關係
人交易」（見附件2-會計師懲戒覆審委員會決議書第25頁倒數第9 行及第10）此一懲戒理由乙節，遍查原證券期貨交易管理委員會（簡稱證期會）移送懲戒理由書狀、會計師懲戒委員會懲戒決議及相關會議卷內，對此部分俱無所記載，即移送機關證期會亦無此項指控事實存在（見前呈原證5 附件－移付懲戒報告書）。詎於覆審決議結論冒然出現此一懲戒事由，實有突襲性裁判與訴外裁判之違法。甚且覆審委員會之主審委員亦已於其意見書中表達上述疑議（見原證16- 行政院金管會卷第75頁第5-7行及原證13- 行政院金管會卷第66頁第15-23 行），但皆未見其他覆審委員會資料對此有任何的研究討論與記錄，明顯具有嚴重程序違法之瑕疵。
③次參酌會計師懲戒覆審委員會94年11月23日覆審字
第0940070058號函略以：其依「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員組織及審議規則」第18條準用第10條規定所附之第一次覆審審查意見書（見原證13－行政院金管會卷第66頁第20－22行）曾明文建請要求會計師說明就是否知悉四家同址？何時知悉？有無審慎懷疑？採取何項審計策略及措施？是否曾追查此四家公司為實質關係人等？惟卻從未依此建議函請原告會計師針對所提上述問題說明解釋，竟旋於94年12月23日第二次覆審會議之處分理由㈡查核簽證之部分謂：⒈涉有關係人交易，覆審申請人未能查出。‧‧‧（見原證14－行政院金管會卷第97、98頁）最後於覆審決議書中以「未能發現受查公司有關係人交易」為由，逕自引為懲戒覆審申請人即原告丙○○會計師之理由，此部分逕自加入先前所未出現之懲戒理由，誠屬突襲性之訴外決定( 裁判) ；又原告丙○○曾在94年10月5 日以覆審補充理由書（見原證15－行政院金管會卷第167 頁）方式通知被告會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱覆審委員會），正告其未依法送達會計師懲戒委員會答辯書，因此原告會計師無從為完整之補充答辯，敦請被告覆審委員會依法補行送達（見原證15－行政院金管會卷第167 頁說明一、第169 頁理由【四】）。然被告覆審委員會非但悍然不予理會此項請求，更漠視前開覆審意見書建議，拒予當事人陳述說明的機會，該覆審決議程序上已然有違反「正當程序之保障」之違法。
④有關前述訴外決定（裁判）之情形，被告會計師懲
戒委員會亦有原告乙○○、丙○○未據告發，而逕自認定「對受查者之可查性未妥善評估，貿然接受委任」之訴外決定（裁判）之情形（見前呈附件1－會計師懲戒委員會決議書第15頁第13行）：此等處分，已然違背「在調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據（見原證13- 行政院金管會卷第懲戒理由部分第壹段倒數第4 行），實有突襲裁判與訴外裁判之違法等情事，其屬重大明顯瑕疵，洞若觀火。
⑤訴外裁判部分：
按行政機關作成書面行政處分時，依行政程序法
第96條第1 項第2 款應記載主旨、事實、理由及其法令依據。而限制或剝奪人民自由或權利之行政處分於處分前，依同法第102 條應給予處分相對人陳述意見之機會。此即處分機關告知之義務及處分相對人陳述意見之權利。本案會計師懲戒委員會於91年12月17日以會懲字第0910006213號函告知原告即被懲戒會計師甲○○等三人因涉嫌違反會計師法，經財政部證券暨期貨管理委員會交付懲戒，要求依會計師法第42條規定於文到20日內提出答辯，並隨函檢附移付懲戒報告書影本
1 份。而依該報告書影本所示除詳述三位會計師所涉受託查核皇旗資訊股份有限公司86年度至89年度上半年度財務報告違反會計師法第8 、17及24條規定，其中更具體臚列違反前述條文之事實與相關法規，並於第10－11頁詳細表列三位會計師所涉缺失及時間。供受移送會計師依法答辯陳述。此部分之移送處分，可謂達到行政程序法所要求保障受侵益處分人受告知並給予合理之陳述答辯的權利。
然而在受移送會計師依法提出答辯，特別是原告
丙○○會計師於93年12月31日依通知赴被告會計師懲戒委員會處參與提問答辯並陳述意見結束後，被告會計師懲戒委員會竟在未有任何告知下，擅自加入所謂「受查公司百分之百持般之子公司香港皇旗資訊有限公司、境外商品之保管公司香港緯優有限公司、日益利有限公司及主要銷貨廠商FULL UP 公司，均座落於香港同一大樓同一層之同一室地址」一事。而以該重大交易對象均位同址，非屬常理，查核風險重大，亦未妥為評估前揭重大交易之對象是否為關係人，仍續予接受89年上半年度之委託，即對受查者之可查核性未妥善評估，貿然接受委任，違反審計準則公報第18及第32、23號等規定云云，再加懲戒。另外，被告所稱89年上半年度重編前財報所保留之資產帳項占資產總額八成，理應拒絕表示意見，卻僅出具保留意見部分乙節（見附件1-該決議書第20頁倒數第2 行及附件2-會計師懲戒覆審委員會決議書第25頁倒數第7 行及第15頁五、㈤說明），實有突襲裁判及訴外裁判之違法，而其理由事實亦有虛構之嫌、誤導法院之嫌，即就覆審委員會其函呈鈞院之95.11.7 會覆審字第0950068041號函答辯狀中（該狀第7 頁倒數第11行起) 陳述「就重編財務報告而言，所保留資產帳項合計‧‧‧高達當時資產總額‧‧‧之8 成‧‧‧遂遭致主管機關命重編89年上半年財務報表‧‧‧」，惟此與主管機關（即財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心( 簡稱櫃買中心)） 於89年9 月8 日命受查公司就會計師保留事項重新查核重編財報之函文所具理由完全不同（見原證27- 櫃買中心89年9 月8 日(89) 證櫃上字第33474 號函）。
由於前述懲戒理由事項從未在懲戒移送書及主管機關相關函令中出現，卻能構成懲戒理由，今以覆審會答辯書中所述虛偽情節，益發證明「訴外裁判」之事實。
惟被告會計師懲戒委員會95年10月13日答辯書，
謂行政程序法第36條規定行政機關可依「職權調查證據」，不受當事人主張拘束之規定云云，其擅將上開規定擴張解釋為在原移付事實範圍內（86年至89年上半年度查核業務涉有疏失），被告會計師懲戒委員會均有權查證所有工作底稿，並援引相關法條論處，未違反懲戒制度懲處失職會計師之本旨云云，此誠恣意至極，難得其平。其誤解或刻意曲解「職權調查證據」與應依「職權調查」事項，有以致之：按應依「職權調查」事項與「職權調查證據」係屬兩事，「職權調查」事項，並不包括「職權調查證據」在內，此有楊建華著問題研析民事訴訟法㈡一書第94－99頁影本1 份可參（見原證23），是以，必也有移送或申請覆審之懲處事實，始有「依職權調查證據」之問題，並非無何待審之懲處事實，即可漫無限制的任意調查。
按會計師懲戒處分亦屬行政處分，而行政處分之
作成，尤其是侵益處分，除依相關法令規定以書面作成外，並須嚴格遵行明確原則（行政程序法第96及97條），完成一定必要之記載，用以保障受處分人受告知及確保陳述答辯機會之權利。此種權利本為法治國依法行政，保障人民有受公平、公開及民主行政行為之基本條件，亦為吾國行政程序法第1 條開宗明義所揭櫫。
今被告會計師懲戒委員會恣意以所謂告知受懲戒
移送人其所疑有應付懲戒之事由，含糊認僅須以有86年至89年查核業務涉有疏失一詞即可交待，不僅置前述人民基本權於不顧，其對受懲戒移送人因信賴懲戒移送書之事由，所因此付出準備，陳述答辯努力，皆屬徒勞，此又是對人民信賴之一大挫傷。再者所新舉之懲戒事由、事實及規範，皆在被移送人認知及答辯事由之外，其屬訴外裁判甚明；抑且有秘密行政之虞。
⑵原懲戒處分及覆審決議具違反懲戒處分決定作成之法定期間規定：
①按「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審
議規則（以下簡稱懲戒組織及審議規則）」（93年11月24日修正）第13條規定「（第1 項）懲戒委員會決議應做成決議書‧‧‧；（第2 項）前項決議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起，不得逾三個月；必要時，得予延長，延長以1 次為限，並不得逾三個月；‧‧‧」；訴願法第85條規定亦有相同之規定。本件原懲戒處分及覆審決議之作成決議書俱違反上開規定，應屬無效。
②繼按本件伊始係原證期會就甲○○、乙○○及夏洪
楓會計師等受託辦理皇旗資訊有限公司85年度至89年度上半年度財務報告查核簽證業務涉有疏失，於91年12月6 日以台財證㈥字第0910006068號移送懲戒委員會審議，其間懲戒委員會在無任何請原移送機關再查明及有再受收送達之事實與憑據（請再查明之發送文號與函文及收受送達文文號與移送機關再查明函文及會計師再答辯等）的情形下，竟違法拖延遲至93年12月31日才通知原告到場陳述答辯，並遲至94年1 月24日方作成會懲字第0940000428、0000000000號為懲處決議，有怠為處分之不法，此項決議不僅違背「懲戒組織及審議規則」第13條法定期間之規定，且有損當事人正當權益保障，依行政程序法第111 條第7 款規定當屬無效。③觀諸92年7 月30日修正之「懲戒組織及審議規則」
之修正總說明中明白表示，該規則自民國54年訂定發布以來，曾歷民國73年、81年及85年3 次修正，而在92年最新修正中，特別針對條文第13條第2 、
3 項修正為自懲戒事件發交懲戒委員會之日起，不得逾3 個月；必要時，得予延長，延長以1 次為限，最長不得逾3 個月。比較新舊條文之立法文義，可知立法者乃有意將原期限加以嚴格限制，修正為原則不得逾3 個月，必要時，得予延長，但以1 次為限，並不得逾3 個月，即嚴格限制了延長次數與期間，不容懲戒機關任意延長或藉故停滯，其性質應屬須嚴格遵守的法定期間，如有違背，當屬決議處分違背法令，為具明顯、重大之瑕疵，影響原決議之合法成立，依行政程序法第111 條第7 款之規定，係屬無效。
④詎覆審委員會無視於懲戒委員會違法處分之事實，
竟在覆審決議中以「縱或逾時甚久，對覆審申請人三人正當權益之行使無影響，不足以構成行政程序法第111 條第7 款之重大明顯之瑕疵... 」云云，明顯眛於事實，偏頗至極。須知，由於懲戒委員會對本案違法逾時達2 年之久，方通知原告到場答辯並作成決議，此舉不僅嚴重違反程序正當之保障，更違背「信賴保護原則」，蓋由於受懲戒人即原告信賴上開「懲戒組織及審議規則」之相關法定期間之規定，加上長期以來的經驗理解，相信行政機關長達2 年未有音訊，應係作內部簽結之處理，否則不致於如此。抑有進者，被告此舉更影響到當事人相關證據之保全，例如因時日過久導致關鍵資料逸散與相關人事記憶不明取證困難等等，俱極不利於原告之舉證及捍衛權利；更何況，本案於覆審過程中，原告於覆審申請書中即提及原懲戒決議諸多立論及依據，從未於移送書或相關筆錄等卷證資料中論及，不僅處分出於突襲，致使原告錯失準備答辯說明，亦因時日延滯，無法適時充分提供相關事證，資以澄清，而原懲戒機關違反「無罪推定原則」，逕自強入原告於「罪」，公平盡失，如何謂毫無影響？⑤被告所舉行政法院48年判字第85號判例、行政法院
判字第245 號判例、92判字第1657號、89判字第2861號及86年判字第2453號等判決認為稅捐稽徵法第35條有關復查決定期間之規定，與本案「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以下簡稱「審議規則」）」第13條第2 項之規定，並不相同，不可做相同之解釋：
經查「審議規則」第13條第2 項，在92年 7月30
日修正以前，其規定方式與上開稅捐稽徵法第35條第4 項之規定「‧‧‧稅捐稽徵機關對於有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」方式相同，即「前項決議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起不得逾3 個月。」但92年7 月30日修正以後之規定方式，則截然不同「前項決議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起不得逾3 個月；必要時得予延長，延長以1 次為限，並不得逾3 個月（第2 項）；前項期間，移付懲戒事件有再請原移送單位查明者，自原移送單位查明並送達懲戒委員之次日起算（第3 項）。」比較修正前後關於懲戒決議書做成的期間，修正
後之規定，顯然要求最長不得超過6 個月；如有再請原移送單位查明者，其起算時，另有規定。
從其立法過程，對於懲戒決議書做成的期間的嚴謹立法，可見立法者，有意改變前此所謂職務訓示期間，漫無限制之規定，而嚴格要求從速做成懲戒決議書，最長不得超過6 個月，並增訂3 項有關期間起算點之規定，顯見立法者有意強制決議機關嚴格遵守該一期間，違反者，自應生失權效，如仍解為訓示期間，何勞立法機關作如此周詳嚴謹之修改，故應解為法定期間，始符合立法本意。（見「審議規則」沿革1 份－原證6）。
⑥基於程序從新之法律原則，本案被告於93年12月31
日作成決議及其後覆審委員會之決定俱應適用作成決議（定）之時的法律，即修正（92.7.30 ）後之「審議規則」第13條第2 項，而以程序不法，而駁回移送單位之移送。蓋自92年7 月30日修正至93年12月31日作成決定，已然超過6 個月之法定期間（何況被告並未依該規定為延長一次的作為），故而，原處分機關即被告「懲戒委員會」所為懲戒及覆審機關即被告「覆審委員會」所為之決定，均有嚴重違背法令之明顯且重大之瑕疵。
⑦況且原告乙○○亦於會議前向被告明確表達上開強
制規定業已產生失權效果，此有被告「懲戒委員會」93.12.20函影本1 份（見原證7 之1 ）、陳凱聲律師事務所94.1.6函影本1 份（見原證7 之2 ）、「懲戒委員會」94.1.28 函影本1 份（見原證7 之
3 ）等原告主張失權效之資料影本3 份為證為證（見原證7 ）。然被告仍執意不改正，置原告之權益於罔顧，殊非所宜。
⑶本案懲戒（處分）未憑證據，嚴重違反證據法則及信賴保護原則：
被告以不存在且無確實證據之推論，做為處分原告夏洪楓、乙○○之依據，此部分之懲戒處分及覆審決議應屬無效：
①按證據法則係指法院調查證據認定事實所應遵守之
法則。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之，若一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純理論為臆測之根據，最高法院著有79年3 月6 日79年度第一次民事庭會議決事項第壹、乙、三、( 三) 小段可稽(見原證26) 。經查覆審委員會決議書中，以受查公司百分之百持股香港子公司竟與往來之緯優、日益利公司及FULL UP 等三公司註冊於香港同一地址，且因往來金額眾多，非一般可能被忽略之等閒客戶，即率認未能依審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第6 條妥為評估前揭重大交易之對象是否為關係人之規定，後更逕認即屬未能發現受查公司有關係人交易，申覆人有廢弛專業之注意義務等云云（見覆審委員會決議書19頁第四【一】段）。及被告「懲戒委員會」及「覆審委員會」二次決議（定）均以受查公司百分之百持股之子公司香港皇旗資訊有限公司、境外商品之保管公司緯優公司及日益利公司及主要顧客FULL UP 公司，均座落於同一座大樓同一層之同一辦公室，而認對受查者高階管理階層之操守，財務報表之可查核性及可靠性，以及會計師查核風險，均有不利影響，‧‧‧會計師未妥為評估前揭重大交易之對象是否為關係人，仍續予接受89年上半年度之委託查核業務，核有違反前述審計公報之規定等（見附件1 －會計師懲戒委員會決議書第15頁、16頁；附件2 －會計師懲戒覆審委員會決議書第6 頁）。
②惟查：
該受查之皇旗公司與上述所稱緯優、日益利及FU
LL UP 等三家公司，無論依公司法或任何相關法令，至今俱無證據足以證明皇旗公司對該三家公司有任何股東關係或母子公司持股等法定關係企業及關係人身分，然覆審決議書竟以「未能發現受查公司有關係人交易」（見覆審決議書第25頁第12行）逕為認定，此部分認定顯屬無據，倘若真的查有實據，何以未見有任何判斷依據揭露於決議書中，其無實據而為枉斷至為灼然，是此部分顯然有認定事實未憑證據之嚴重、明顯違背法令，類此毫無證據、純屬憶測的所謂事實，而據以懲戒原告，叫原告無法甘服，試問連握有相當公權力的懲戒或覆審機關都無法查出證據證明該三家公司與受查公司有上述關係，如何苛責原告在無任何證據之情況之下逕認係屬有關係人交易？抑有甚者，其後覆審決議書文中，竟又憑空記載
申覆人丙○○會計師主張「懲戒委員會認定受查公司百分之百持股子公司緯優、日益利公司及FU
LL UP 公司皆位於香港同一地址，會計師冒然接受委任‧‧‧」云云（見覆審決議書第15頁第16、17行）。然查申覆人即原告丙○○會計師從未有主張「受查公司百分之百持股前述所稱緯優、日益利及FULL UP 三家公司」；事實上，根據資料受查公司於香港地區亦只有一家百分之百持股之子公司，即「香港皇旗資訊有限公司」，雖與前述業務往來公司於香港註冊地址雷同，但其成立甚晚，係受查公司於擴大在中國大陸地區投資後，委託其在香港業務往來公司代為在香港註冊登記之「紙上公司」，作為因應政府大陸政策，供兩岸三地貿易聯繫之用，至於地址雷同一事，因為係屬「紙上公司」，非供營業之用，乃一時權宜之計，且亦為香港地區常見之商業慣例，倘若上述緯優等三家公司與受查公司具關係人身分，受查公司又何必大費周章，再於同址成立一家百分之百持股的子公司「香港皇旗資訊有限公司」？落人口實，殊與論理法則有違。
本案覆審決議書所稱緯優等三家香港業務往來公
司為受查公司百分之百持股所有等之記載一事，不知從何得來，非屬杜撰即屬錯誤（該部分已為會計師懲戒委員會於其95年10月13日會懲字第0950004687號函答辯狀中第4 頁倒數第2 行所承認）。
況且覆審決議書中亦認為「不應因子公司與業務
往來公司在香港註冊於同一地址即謂其不應接受委任‧‧‧, 經核不無理由」等情（見覆審決議書第25頁第5 、6 行），準此，縱使受查公司之香港子公司與業務往來公司在香港註冊同一地址，並非當然違法，換言之，依法尚不能單憑係在同一地址即遽認該等公司具有關係人身分；至是，對於同一地址之數家公司是否為關係人之認定，仍應回歸依照公司法及相關法令規定來判斷；原告即查核會計師一再反覆查核，迄今仍未發現該受查公司與前述往來之緯優、日益利及FULLUP公司等三家公司，在公司資本或公司股東組合上具有任何關係人成份。
本案覆審決議書不僅理由前後矛盾，更憑空臆測
，自行虛構毫不存在之謬誤資料（妄稱受查公司百分之百擁有業務往來之緯優、日益利及FULLUP等三家公司），被告「懲戒委員會」亦自承出於筆誤（見被告「懲戒委員會」95年5 月行政訴訟答辯狀第4 頁倒數第2 行），乃先以一預想之情狀應屬存在，再以之作為未盡專業注意懲戒之基礎，羅織事實，入人於「罪」，藉以謂受託查核會計師有違專業注意義務，而作成懲戒處分。
此種欲加其罪，何患無詞的行政恣意，將肇致查核會計師深恐動輒得咎，而違背會計師倫理及相關公司法、會計法令規章之規定，況且會計師本身不具司法調查權，其對受查公司之財務報表之查核無法以查弊為主（見原證28-93.9.17工商時報第3 版學者觀點），而依會計、審計準則公報之規定，乃查核受查公司所編製之財務報表，其允當性與否；換言之，一有懷疑，即不待查核及評估，便以具高風險性為由，作出拒簽處分，此誠非會計師查核制度設置之本意，會計師查核制度遭扭曲至此，令人不勝噓唏!本件原懲戒處分及覆審決議之立論，不僅於法無據，又違「信賴保護原則」，實有濫權處分之明顯、重大違法，要屬無效。
有關商品存貨評價部分，懲戒委員會單憑臆測，
未深究事實情況，無任何確實證據，亦完全不理會計師所提之實際查核說明，逕自以因89年上半年度重編後財務報表會計師提列大幅存貨跌價損失，遽以懷疑認定88年度及89年上半年度重編前之財務報表商品存貨科目評價不當，此可由覆審委員會之主審委員之說明（見原證16- 行政院金管會卷第74頁第1-10行之第參及肆段說明）可知。更且覆審委員會之主審委員甚至認為不足以認定作為懲戒會計師之標的項目。（見原證16- 行政院金管會卷第75頁第9 行第柒段中內容並未提及），有違「證據法則」。更何況，此部分亦已於重編當時，經櫃買中心查明事實，已無異議，原證期會或櫃買中心亦未再次提出重編之要求，但原證期會卻遲至2 年後，遽依此未憑證據而臆測之事項，執以指摘，將會計師移付懲戒，有違行政「信賴保護原則」。
依第一次覆審決議意見書懲戒理由部分：陸、‧
‧‧對89年上半年重編財務報表所出具之查核意見欠妥一節（見原證16- 行政院金管會卷第74頁至75頁）中1.認為主管機關既已要求公司重編財務報表，會計師也重新出具查核報告書，更新原表達之意見。重編前後之日期為89年8 月29日及同年9 月11日。日期差距甚短，且意見既已重新表達，原意見即失效力，須否再深究重編前會計師所表示意見是否妥適，值得深思。（見原證16- 行政院金管會卷第75頁第1-4 行）。詳言之，第一次覆審會議之意見認為固然原查核會計師對受查公司89年上半年財報本應為出具拒絕表示意見卻僅出具保留意見，其中固有瑕疵，但既然受查公司已遵照主管機關之要求重編更正該部分財務報表，而會計師依規定再重新查核並出具無保留意見，經主管機關認可，未為任何處分要求，則前述瑕疵即已治癒，此再去追究重編前會計師所表示之查核意見，已亳無意義。再者重編前後之日期為89年8 月29日及同年9 月11日，相距僅12日，如何能造成委託人或利害關係人之損害？另會計師出具保留意見，其效力雖遜於拒絕表示意見，但效果皆屬對重編前受查公司財務報表之否定，為對投資大眾及利害關係人之保護措施，怎能認為「損害」？況主管機關於當時對此部分
(重編前後財報查核結果) 並無異議，亦從未要求公司再更正重編前之會計師查核報告意見為「無法表示意見」，因此原告會計師有理由確信主管機關已接受皇旗公司重編前後之財務報表及查核報告意見，何以事隔多年，又將此已治癒之瑕疵，引為懲戒之理由之一，甚至懲戒移送書亦應認已治癒而未提出此爭點作為移送懲戒理由，所以被告懲戒委員會不僅對此懲戒事由有「訴外裁判」之違法，並嚴重違反「信賴保護原則」。③姑不論此部分決議（定）實有形同訴外裁判之請求
標的以外之決議（定）的違法。另查事實上亦無該決議（定）所指之事實存在：
經查前述緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司
皆為受查公司即皇旗公司多年往來之下游廠商，而緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司三者本為一香港集團，其登記於香港同一地址，並無任何可議之處。香港皇旗子公司則為皇旗資訊公司於民國87年間為日後經營大陸市場所需，委託香港會計師在香港預行登記之「紙上公司」，但其與母公司即台灣皇旗公司間幾無業務往來等情，此據證人即同案被告陳政琦、李慶裮於板橋地院92年度金重字第7 號案94年3 月17日審理時供證明確，有該筆錄第45頁影本1 份為證（見被證8）。況且如日益利等公司真為皇旗資訊公司的關係人，衡諸日常生活經驗法則或依國際商事習慣，皇旗資訊公司亦無再成立此香港皇旗子公司之必要。皇旗資訊公司因應政府禁止兩岸直接通商政策的現實環境下，為兩岸三地貿易之需要，所進行之間接貿易方式。又此一貿易模式，亦符合兩岸三地貿易的普遍作為。皇旗資訊公司自民國82年起即透過此方式與大陸東莞地區之加工廠商並再將成品經香港上述公司轉運至第三國銷貨等情，業據證人陳政琦於板橋地院92年度金重字第
7 案審理審時，到場證述無訛，有該案判決第9頁第22行以下影本1 份（見原證9 ）、台灣高等法院94年度金上重字第2 號刑事判決第11 頁 影本1 份（見原證10）及其確定函影本1 份（見原證11）為證。此種兩岸三地之特殊交易方式亦為當前兩岸貿易之常態，且為主管機關所明知允許。
抑有進者，誠如皇旗資訊公司負責人等於刑事審
判庭所稱前述香港之日益利等公司於民國82年未上市時已存在此交易事實，則在皇旗資訊公司於民國85年間申請上櫃時，所有相關資料，已如前述，應皆已報主管機關審核無異，方可通過，而香港皇旗子公司亦於民國87年登記成立，資料亦有依規定呈報主管機關，如此歷經86、87、88等年各季、各年財務報表相關工作底稿中均有資料可稽，若如原會計師懲戒委員會懲戒書中所言：
會計師只要已盡專業注意，應可得知上項資訊，並為注意云云。試問：為何主管機關自核准皇旗資訊公司上櫃開始，至民國89年止，竟然從未對此部分，依其「專業」審核，對皇旗資訊公司的財報等資料，或其他呈報資料，表示任何質疑或作出處分？亦或是否其與國內會計學權威前東吳大學會計系主任馬嘉應博士之見解一致，即香港皇旗子公司與皇旗資訊公司香港往來公司（緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司）「在香港登記於同一地址」一事，就兩岸三地貿易之特殊性及香港地小人稠，寸土寸金，是許多公司均設立登記於同一地址，在所多見‧‧‧。（見原證9－板橋地院92金重訴字第7 號判決理由態樣丁專家證人證詞；原證10－台灣高等法院94年度金上重訴字第2 號判決第19頁倒數第6 行以下），因此並不認其中有任何具關係人交易之風險存在，自無懲戒書中所言有審計準則公報第6 號第6條之適用的問題。是以，在實務上主管機關對此部分問題，多年來既從未提出要求並作任何處分，學者間對此是否即屬關係人重大交易之風險亦有相當不同看法，懲戒書即不應據此作為懲戒之基礎。
④該受查之皇旗公司與上述所稱緯優公司、日益利公
司及FULL UP 公司，無論依公司法或任何相關法令，至今俱無證據足以證明皇旗公司對該三家公司有任何股東關係或母子公司持股等法定關係企業及關係人身分，然覆審決議書竟以「未能發現受查公司有關係人交易」（見附件－覆審決議書第25頁第12行）逕為認定，此部分認定顯屬無據，倘若真的查有實據，何以未見有任何判斷依據揭露於決議書中，其無實據而為枉斷至為灼然，是此部分顯然有認定事實未憑證據之嚴重、明顯違背法令。
⑤最教人無法甘服者厥為：附件2 覆審決議書中，竟
又憑空記載申覆人丙○○會計師主張「懲戒委員會認定受查公司百分之百持股子公司緯優、日益利公司及FULL UP 公司皆位於香港同一地址，會計師冒然接受委任‧‧‧」云云（見附件2-覆審決議書第15頁第16、17行）。然查申覆人即原告丙○○會計師從未有主張「受查公司百分之百持股前述所稱緯優、日益利及FULL UP 三家公司」；事實上，根據資料受查公司於香港地區亦只有一家百分之百持股之子公司，即「香港皇旗資訊有限公司」，雖與前述業務往來公司於香港註冊地址雷同，但其成立甚晚，係受查公司於擴大在中國大陸地區投資後，委託其在香港會計師代為在香港註冊登記之「紙上公司」，作為因應政府大陸政策，供兩岸三地貿易聯繫之用，詳如前述。本案覆審決議書所稱緯優等三家香港業務往來公司為受查公司百分之百持股所有等之記載一事，不知從何得來，非屬杜撰即屬錯誤（該部分已為會計師懲戒委員會於其95年10月13日會懲字第0950004687號函答辯狀中第4 頁倒數第2行所承認）。
⑥被告實體違法部分：
本案被告所稱四家同址（即受查公司百分之百持
之香港子公司與另三家業務住來公司在香港登記同址）及有重大交易往來情事，其中有無查明疑似是否有關係人交易一事，被告覆審委員會一方面在上述95年1 月2 日覆審委員會決議書中逕認「未能發現受查公司有關係人交易」，另一方面卻在未經覆審申請人即原告丙○○說明答辯之情況下，驟然引之為該覆審決議書懲戒原告丙○○會計師的基礎理由。
惟查所稱四家同址及重大交易往來廠商，是否有
實質關係人交易一事，早於民國94年4 月18日經台灣板橋地方法院92金重訴字第7 號（見前呈原證9 ）、台灣高等法院94年度金重上字第2 號確定判決（見前呈原證10、11）一案，經多位法官詳盡調查結果，確認並無此情事，而對包括原告三人在內之全數被告均諭知無罪判決確定；況且被告覆審委員會在前述第一次覆審會議意見書中（見原證13- 行政院金管會卷第66頁第14-20 行）亦肯認「在調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據（見該卷第懲戒理由部分第壹段倒數第4 行）」；並且供承原會計師懲戒決議就四家同址一事，已存有突襲裁判與訴外裁判之違法等情事（見原證13該段），然被告覆審委員會於94年12月23日作決定時，明知本案並無所謂實質關係人交易情形存在，遽仍貿然作出「未能發現受查公司有關係人交易」之懲處事由結論，嚴重剝奪原告會計師之工作權，其處分有明顯及重大之瑕疵灼然。
其後被告覆審委員會冀圖以筆誤，及將懲戒原因
解釋為「未評估是否有此可能」來搪塞，然倘若原告覆審委員會所言屬實，簡直將單純「未評估有無此可能」，視同「未能發現舞弊」，再從重處罰，其屬違法濫權，而有明顯重大瑕疵，應為無效，不言可喻。
⑷覆審委員有違反應自行迴避之規定：
①按基於法律保留原則，主管機關固可基於法之授權
而發布命令，但仍不得逾越母法之規定（大法官會議釋字第612 號解釋參照）。經查按訴願法為貫徹保障人民訴訟權之基本權，特於民國89年修訂訴願法第55條，即訴願審議委員會主任委員或委員對訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。而系爭「審議規則」乃依據訴願法第52條第3 項之授權所訂定，其逾越母法即訴願之規定部分，依法位階之規定，自屬無效，而無適用之餘地。
②次查訴願法第55條規定就迴避之規定，係採最廣義
之概括規定，凡對訴願事件有利害關係之審議委員，即應迴避，無如其他訴訟法係採列舉迴避規定，旨在平衡行政處分之高權地位，避免官官相護，以落實保障人權；且亦並無公益排除條款之除外或限制，正如同刑事訴訟法中檢察官不得就其起訴之案件擔任法官之情形同，檢察官雖亦為公益代表，但為維護法治國公平法院之理想，自仍應予迴避者然，此即拉丁文法諺所謂：任何人不得為自己案件之裁判官。
③惟查本案覆審委員會朱兆銓先生，其於本案曾任移
送時之移送機關即「證期會」主任委員兼會計師懲戒委員會主任委員，由於證期會係採主席制非合議制，其對本懲戒案件有事實上之利害關係甚明；其後更擔任「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」董事長職，即另案該中心對皇旗公司及會計師等刑事附帶民事求償案之原告法定代理人，其具有利害關係更明，是已然該當於訴願法第55條所稱之具有利害關係之人，而會計師懲戒覆審程序相當於訴願程序（大法官會議釋字第295 號解釋），因此依母法即訴願法第55條應予迴避。至「審議規則」與此相左者依前述，應無適用之餘地，也唯有作如此解始克維護實質的公平正義，而徹底摒棄官官相護之陋習。
④本件行為時之「懲戒組織及審議規則（85年修）」
第6 條規定，懲戒委員會及覆審委員會委員之迴避，準用刑事訴訟法關於推事迴避之規定，而刑事訴訟法第17條第4 款規定推事現為或曾為被害人之法定代理人者，應自行迴避，準此，上開委員曾為被害人之法定代理人者，應自行迴避。本件覆審委員朱兆銓係被害人「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心（下簡稱投保中心）」之董事長即法定代理人，「投保中心」刑事附帶民事聲明狀影本1份為證（見原證3 ），依上開規定，被害人之法定代理人應自行迴避而未迴避，自屬明顯、重大之違背法令。即便依裁判時之「懲戒組織及審議規則」第6 條第1 項第5 款定，現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議等情，本案投保中心係告訴人，覆審委員朱兆銓係其法定代理人，代表該中心提出刑事附帶民事告訴，旨在使原告受刑事追訴，以達其刑事附帶民事賠償之目的，等同告訴人本人，是其立場在性質顯然無公正客觀之期待可能性，徵諸同一法理，覆審委員朱兆銓應自行迴避；更何況依修正後之訴願法第52條第3 項規定，該「懲戒組織及審議規則」之母法即修正後訴願法第55條之明文，訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。是本件確有應自行迴避而未予迴避之明顯、重大違背法令，故所為之懲戒處分及覆審決議應屬無效。
⑤有關本件懲戒案移送時之證期會主任委員係朱兆銓
，並非吳當傑，被告所辯不實：經查本件懲戒案，證期會係於91年12月6 日以（91）台財證㈥字第0910006068號函送被告會計師懲戒委員會辦理（見前呈原證5 ），朱兆銓係本件懲戒案移送當時之證期會主任委員，兼任移送於被告會計師懲戒委員會當時之「會計師懲戒委員會之主任委員」，直至次（92）年2 月中才轉任「財團法人證券及期貨投資人保護中心之董事長」而離任，也才由副主任委員「丁克華」接任證期會主任委員，直至93年7 月始由「吳當傑」接任現金管會證期局主任委員。此有證期會91年12月24日台財證七字第0910006323號令署名主任委員朱兆銓影本1 份可資佐證（見原證18），顯見被告會計師懲戒委員會之不實陳述又添一椿。
⑥覆審委員會覆審委員朱兆銓先生就覆審決議應自行
迴避事，乃訴願法第55條之明文，即訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。另依前述大法官會議釋字第295 號解釋認「會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定」，是以，會計師懲戒覆審決議既相當於訴願決定，依法理，在會計師法未明文規定下自當準用訴願法。即使會計師法授權財政部制定「會計師審議規則」，但在母法即會計師法未明文排斥訴願法規定下，該行政規章自亦無排斥訴願法之效力，且訴願法相關規定既具有作為補充該行政規章之準用效果，效力更在行政規章之上。故而，依訴願法第55條規定，朱兆銓先生因對本懲戒決議僅需具利害關係（不以是否生偏頗之虞），不論形式上或實質上利害關係，依該規定均應自行迴避，不應參與覆審決議，以求實質之公平審判。
⑸原懲戒處分及覆審決議，濫行裁量明顯違反平等原則、比例原則，顯有重大明顯瑕疵：
①本案刑事部分歷經一、二審詳勘明察，傳喚證人十
餘位，往來中外銀行資料及公司帳冊逐筆抽核，終經確認其中並無財報不實之處，公司負責人等及原告會計師等均獲判無罪確定，有確定證明書為證（見原證11），亦即皇旗資訊公司財報並無虛偽不實或其他不法情事。然則，會計師懲戒委員會及覆審委員會仍堅以偏頗之立論，嚴懲原告會計師停業二個月及六個月之剝奪工作權處分。惟觀乎同年金融管理委員會對訊碟公司掏空資產、財報不實一案，卻對該公司之簽證會計師僅論以最輕微之警告處分，此有行政金融盡督管理委員會93.12.29金管証六字第0930006285號處分書影本1 份為證（見原證12）。比較二案，皇旗公司本身財報並無虛偽造假等不法情事，祇因環境變化，又加以原告會計師對公司曾出具非無保留意見之查核報告書，使得公司往來銀行緊縮銀根，財務周轉困難而停業（見原證9-板橋地院92金重訴字第7 號刑事判決書第13第32行至第34行檢方證人徐彬豪之證詞），其中簽證會計師即本案原告，實已盡最大專業責任，保障投資大眾，仍遭主管機關課以嚴懲；而同類他案中訊碟公司其負責人呂學圖君因財報不實，掏空資產數十億，進而棄保潛逃海外，此為典型之金融犯罪。二案相較下，本案原告會計師所受之懲戒處分明顯不符比例原則及平等原則，即本案中所查核之公司財報並無不實，何以僅憑委員間主觀上，對財報查核程序嚴謹遵行程度判斷，就要處原告會計師以剝奪工作權之最嚴厲處分。顯見原處分所裁量嚴重違反按比例原則及平等原則等行政法之基本原則，其有重大明顯瑕疵甚明。尤有甚者，就會計師懲戒覆審委員會針對甲○○、乙○○及丙○○三位會計師對會計師懲戒委員會所為皇旗資訊公司財報查核不當懲戒處分所提之覆審，其決議既然在決議中已承認（見附件2-會計師懲戒覆審委員會決議書第25頁）⑴對其不應因子公司與業務往來公司在香港註冊於同一地址即謂其不應接受委任。⑵日益利公司與皇旗公司之交易屬長久往來廠商，雙方交易習慣（以電傳、INVOICE 等訂約）亦為繼續性契約，有其一貫性，不足以作為此查核會計師據以判斷契約關係存在及履約程度之重要依據，實無庸每次評估論。⑶境外商品存貨部分，並非存放公共倉庫，有無需執行第9 號公報第12條之工作，存有爭議，經核不無理由。即覆審委員會決議結論既然認為原懲戒處分中，經覆審查核確認半數以上懲戒理由，被懲戒人申訴有理，卻為何甲○○及乙○○仍維持原處分，而丙○○竟另以衡酌情節姑念初犯，改為停止執行業務2 個月之處分，而非全部依法減輕，此決定不僅明顯不符比例及平等原則，且亦有決議結論與理由無正當聯結之行政違法，及有違行政程序法第9條利與不利一體考量之法律要求。
②就原告會計師於覆審申請書中所提與本案同時期受
懲戒處分之訊碟科技公司財報查核缺失案，經比較分析，原會計師懲戒委員會對原告之懲戒處分有明顯不公，涉違反公平原則與比例原則。惟覆審委員會兩次會議紀錄均對此申覆均未有討論，竟會在覆審決議書中作出「按他案之酌減處分，不足為本案免責之理由，覆審申請人執詞指摘，卻未能提示其等身為受查公司之查簽會計師並無廢弛業務上應盡義務之事證，所陳核非可採‧‧‧」之無理結論。③按覆審申請人即原告會計師所提請覆審委員會所審
核考量者，乃同時期兩案懲戒裁量之比較，其間就案件本身、懲戒事由及懲戒處分刑度，在在顯示本案所受之極度不公與不符比例原則。而被告覆審委員會對此竟視而不見，在依法受理覆審後，不僅主審委員對此未提絲亳意見，亦不見兩次覆審會議有任何討論記錄。竟然在覆審決議中出現答非所問的結論，即不准申覆人即原告會計師將本案與他案作比較。
④此結論不僅有決議不附理由之違法外，更因全部卷
附資料中，未見有「應經主審委員審酌」，且依規定「作成審查意見書交懲戒覆審委員會會議討論」（見會計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織及審議規則第18條準用第10條）的任何相關書面記錄，竟能憑空作出前開決議之結論，其作成機關之組織是否合法，不得不令人啟竇？顯見上述決議結論，其程序及實體有顯然重大違反法令之瑕疵。
⑤此外，上述⒋⑶之爭點，皆已於89年9 月重編時，
經櫃買中心嚴格審查重編前後財報實際情況後，並無任何異議，且原證期會及櫃買中心亦未另再次發文要求皇旗公司及會計師應重編原出具之88年度及89年上半年度重編前之財務報表（有關⒋⑶關係人交易部分及商品存貨評價部分）及更正89年上半年度重編前之會計師查核意見為「無法表示意見」（有關⒋⑶查核意見部分），何以事隔多年後原證管會及會計師懲戒委員會竟在違反「信賴保護原則」及違反「證據法則」下，分別於多年後提出該非事實及已治癒之爭點予以懲處，更何況觀之以往懲戒案件，或以訊碟案為例，尤其訊碟案發生後證期局立即要求重編，且重編有達3 次之多，而其懲戒案中亦未就上述重編前後之差異不同點，課以嚴重懲處，何以本案竟為懲戒而懲戒，甚至企圖為誣陷會計師刑事責任，甘願嚴重違反「誠信原則」、「信賴保護原則」、「平等原則」及「比例原則」，羅織誇大不實罪狀遂其目的，並為剝奪工作權之停業懲戒處分。
6.撤銷訴訟部分：按違法之行政處分如無例外情形應予撤銷，此觀行政程序法第117 條之規定自明。本件本件懲戒處分及覆審決議違背法令，已如前述，倘鈞院就上開事實評價結果，認尚未達於明顯、重大瑕疵而歸於無效之程度時，懇請將上開有嚴重瑕疵之懲戒處分及覆審決議撤銷，俾保權益。
7.懲戒及覆審程序重大明顯違反法律及憲法規定：按證券期貨管理委員會之移送懲戒書、會計師懲戒委員會之懲戒決定及會計師懲戒覆審委員會之覆審決議均屬公權力行使之行政行為。皆應受行政程序法之規範。誠如行政程序法第1 條開章明義所言，其立法目的乃為使行政行為遵循公正、公開、與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。因此：
⑴行政機關作成書面行政處分時，依行政程序法第96條
第1 項第2 款應記載主旨、事實、理由及其法令依據。而限制或剝奪人民自由或權利之行政處分於處分前，依同法第102 條應給予處分相對人陳述意見之機會。此即處分機關告知之義務及處分相對人陳述意見之權利。此為法律所明文保障。然覆審委員會並未於第
1 次（94年7 月22日）覆審委員會議後，立即依決議將主審委員之疑義通知原告會計師答辯，僅取具原懲戒委員會之答辯書於94年9 月15日才通知原告乙○○說明，且並未通知送達原告丙○○，後經原告乙○○的律師於94年10月4 日口頭告知原告丙○○的律師有此事，本案原告丙○○立即在94年10月5 日以覆審補充理由書（見原證15- 行政院金管會卷第167 頁）方式通知被告覆審委員會，正告其未依法送達會計師懲戒委員會答辯書，因此原告會計師無從為完整之補充答辯，敦請被告覆審委員會依法補行送達（見原證15- 行政院金管會卷第167 頁說明一、第169 頁理由【四】）。且覆審會竟認「若案情概述若不齊全，審議機關自得依職權加以調查，顯然懲戒機關判定具體之懲戒事實及證據屬其職權行使，並無限制案情概述即為移付懲戒機關請求之標的，是懲戒機關或覆審機關補齊案情之論述，當無訴外裁判」云云（見覆審會95.11.7 答辯狀第4 頁第19-23 行）。此種論點明顯違反上述具體告知義務及給予充分陳述機會權利之明文規定，抑有進者，更是將依職權調查證據，誤解為「依職權調查事項」。
⑵且如依覆審會答辯狀所言：原證期會移送書中所臚列
之主旨、事實、理由及法令依據委實不過僅具參考性質，而在其所謂「未脫離移付懲戒報告書指稱之事實範圍」均可追加懲戒理由，甚至法令依據，亦即證期會僅需具文移送會計師有懲戒之此一事實，其他相關懲戒內容（包含違規事實、理由、相關法令）皆可由會計師懲戒委員會自行調查、決議並任意擴張添加，決議前更毋庸告知被懲戒人任何變更，並使其有陳述理由之機會云云。此種錯誤見解，顯屬行政恣意，侵害憲法所賦予原告之訴願及訴訟權，嚴重違反人權保障，故屬無效。
8.有關原告會計師工作底稿部分：⑴有關原告會計師工作底稿，自主管機關調查本案伊始
，即調取皇旗公司所有的財務資料及原告會計師等歷年來查核簽證工作底稿等，致使原告會計師在歷刑事訴訟程序、會計師懲戒程序中僅憑部分不全之工作底稿影本應訴及答辯，雖有武器不對等之疑慮，但基於尊重檢察官發現真實及保全證據之目的，亦勉力以赴。
⑵惟今本案原告會計師三人所涉之刑事已經判決無罪確
定，該工作底稿本屬原告會計師個人財產，主管機關即應依法歸還，更何況本案已進入行政訴訟程序，為保障人民之訴訟實施權，主管機關更無理由扣留。
⑶另被告會計師懲戒委員會於鈞院95年9 月28日行準備
程序時當庭陳稱：因皇旗公司掏空案在板橋地院審理中，‧‧‧板橋地院曾來函調取相關資料，故送板橋地院（見準備程序筆錄第2 頁）云云。然查，被告所稱前開目前板橋地院所受理之92年度重金訴字第4號案，係板橋地檢署91年度偵字第14530 號皇旗公司負責人內線交易案件，經該署檢察官於92年4 月30日提起公訴，該案起訴犯罪事實與掏空情事無涉，亦與皇旗公司財報、工作底稿無直接關聯，有該起訴書影本
1 份為證（見原證17）。被告係該刑案之告發人，對該案知之甚詳，竟向庭上陳報為「掏空案」，使記載於筆錄，蒙蔽並含糊該案性質之意圖明甚；實則該案之被告等為皇旗公司負責人等，所涉者為內線交易罪（參見證券交易法第157 條之1 及第175 條），不論主體與罪名皆與本案原告會計師及工作底稿無涉。但為尊重他法院就查明相關案情真實之所需，暨衡以本案原告會計師訴訟實施權之保障，亦懇請鈞院函請板橋地院用畢後，擲交鈞院，以利本案訴訟之進行。
⑷扣留所有原告之會計師工作底稿，嚴重明顯反武器不
平等，而侵害原告之訴願及訴訟權的基本憲法保障之人權：本案自證期會調查伊始，即以保全證據為由，扣留所有會計師工作底稿，使被懲戒人即被告在無充分資料下，更被剝奪依法享有被告知及陳述意見機會之權利。覆審會明知會計師懲戒委員會及會計師覆審委員會實具準司法程序，其在作成對人民名譽、工作及財產之重大侵益處分前，更應恪遵法令，保障人權，確保依法行政，否則將使行政程序法淪為虛文。
⑸本案自證期會調查伊始，即將被懲戒人即原告會計師
所有之相關工作底稿全部扣留至今，致使原告自始至終無法作完全之答辯，今更得知被告等係以所謂86至89年如此漫漫三年所謂之查核業務涉有疏失一事作為懲戒事由，又以保全證據為由，不讓原告得以據原始原件，逐一辯解，其用心可議，似為懲戒而懲戒，為求懲戒之目的，犧牲程序之正當性。惟依法治國依法行政之法理，行政行為應恪遵行政法及各行政原理原則，不可恣意，否則即屬違法。今被告會計師懲戒委員會所為懲戒決議其過程、內容及函覆貴院之答辯理由，不僅違反訴訟法理，更嚴重與行政程序法第1 條所揭櫫之為使行政行為遵循公正、公開、與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴之精神相違背；其手段和心態與警察國家、專制政府之恣意、秘密行政相若，實有賴司法導正。
⑹原告聲請鈞院命被告會計師懲戒委員會依法返還交付
原告所有本案系爭之工作底稿，以利原告為完全之辯論；惟會計師懲戒委員會卻一再以避免會計師嗣後修補工作底稿為由，強行拒絕。惟查該批工作底稿本屬原告會計師所有之財產，在未經依法沒收、沒入等之處分前，被告會計師懲戒委員會並無權在訴訟期間內扣留或代為管理處分。如其惟恐有遭修補塗改之情事，自可於影印原本後返還原告會計師，日後如發現不法塗改，自得科以相關刑事責任，何必遲遲藉故不予歸還。另聲請被告提出本案被告會計師懲戒委員會懲戒決議之相關卷宗記錄、錄音帶等資料，被告會計師懲戒委員會竟以政府資訊公開法第18條為由拒絕，惟查該等卷宗証錄本於國家安全無涉，亦非外交機密，更與社會安全無關，既然與原告等訴訟權益攸關至重，依行政程序法第46條之精神，會計師懲戒委員會即有提供之義務，以釐真相；更何況另一被告其上級機關金融監督管理委員會之會計師懲戒覆審委員會已提供其所有之覆審決議資料，何以被告會計師懲戒委員會卻不能為之，實有矛盾。
9.本件原告三人被指財報不實之刑事部分，業經台灣板橋地方法院92年度金重訴字第7 號（見前呈原證9 ）、台灣高等法院94年度金重上字第2 號判決無罪確定（見前呈原證10、11），證實並無財報不實問題存在案，復有高院出具之確定證明函影本1 份為證（見原證19；該案已全部無罪確定，原告甲○○部分聲請發給確定證明中－見原證20，一旦請得即行呈院，併此敘明） 。
10.聲請調查證據部分：⑴聲請向會計師懲戒委員會提出民國93年12月31日會計
師懲戒委員會就皇旗資訊公司簽證會計師懲戒決議之會議開會筆錄及錄音帶。待證事實：有關訴外懲戒處分等事實。
⑵聲請法院命第三人即移送機關「證期會」提出所扣之
全部皇旗資訊公司工作底稿等資料。待證事實：經查該批資料本屬簽證會計師之財產，因刑事調查程序，遭證期會查扣，今刑事程序已獲判決無罪確定，為利簽證會計師即原告進行本案行政訴訟救濟，請求令發還或提交法院。
㈡被告會計師懲戒委員會主張之理由：
⒈原告主張原懲戒處分違反懲戒作成之法定期間規定，應屬無效部分：
⑴按會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規
則（以下簡稱審議規則）第13條第2 項規定，會計師戒委員會決議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起，不得逾3 個月；必要時，得予延長1 次。惟衡諸實際屬訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之職務期間，並非法定不變期間，亦非謂一旦超過3 個月及延長3 個月後，本會即不得作成懲戒決議，其懲戒決議於效力上並無影響，此觀之行政法院48年判字第85號判例謂：「‧‧‧雖其決定遲緩，究於其效力無何影響。」、行政法院判字第245 號判例謂「舊營業稅法第16條第1 項規定之15日復查期間，性質屬職務期間，被告官署縱有逾越‧‧‧並不影響復查決定之效力」、行政法院92年判字第1657號裁判謂「稅捐稽徵法第35條所作成復查決定期間及行為時訴願法第20條訴願決定期間之規定，均係訓示規定‧‧‧」、89年判字第2861號判決及86年判字第2453號判決認稅捐稽徵法第35條有關復查決定期間之規定為訓示規定，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力等，亦持類似見解，原告謂本會處分作成時間逾規定期限甚久，原處分應予撤銷等云云，自不能認為有理由。經查本會93年12月31日召開會議前已通知覆審申請人到會陳述意見（合法送達），丙○○會計師並到會陳述意見，所為決議已充分審酌該案件移送理由、會計師答辯內容及工作底稿等相關事證，並無所稱行政程序法第111 條第7 款有重大明顯瑕疵之情事。原告誤指審議規則第13條第2 項為法定不變期間及懲戒處分裁處權之時效規定，容有誤解。
⑵本件原告受託查核皇旗公司86年度、87年度、88年度
及89年上半年度財務報告時，對商品存貨、應收帳款、預付貨款等之查核多所疏失，經本會及覆審委員會綜合考量渠等之疏失情節，分別對原告甲○○、原告乙○○及原告丙○○等會計師予以申誡、停止執行業務6 個月及2 個月之處分，會計師徒以主張本會決議應屬無效，欲規避其廢弛專業上注意義務應盡之責任，核未足採。
⑶按審議規則第13條第2 項規定，會計師懲戒委員會決
議書之作成，自懲戒事件發交懲戒委員會之日起，不得逾3 個月；必要時，得予延長1 次。惟衡諸實際屬訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之職務期間，並非法定不變期間，亦非謂一旦超過3 個月及延長3 個月後，本會即不得作成懲戒決議，其懲戒決議於效力上並無影響，此觀之最高行政法院48年判字第85號判例謂：「原告指摘訴願決定已逾訴願法第8 條第2 項所定3 個月之期間一節，‧‧‧雖其決定遲緩，究於其效力無何影響。」、行政法院判字第
245 號判例謂「舊營業稅法第16條第1 項規定之15日復查期間，性質屬職務期間，被告官署縱有逾越‧‧‧並不影響復查決定之效力」、行政法院92年判字第1657號裁判謂「稅捐稽徵法第35條所作成復查決定期間及行為時訴願法第20條訴願決定期間之規定，均係訓示規定‧‧‧」、89年判字第2861號判決及86年判字第2453號判決等，咸認訴願或復查決定期間之規定為訓示規定，期間屆滿後作成之訴願決定或復查決定仍有效力等，亦持類似見解，原告謂本會處分作成時間逾規定期限甚久，原處分應予撤銷等云云，自不能認為有理由。復以前財政部於92年7 月30日修正審議規則第13條第2 項主要係督催委員儘速審議，而參考訴願法第85條增訂延長期間之規範（修正說明詳附證
1 ），原告指稱該條修正有意改變職務訓示期間為法定期間，容有誤解。經查本會93年12月31日召開會議前已通知原告到會陳述意見（合法送達），丙○○會計師並到會陳述意見，所為決議已充分審酌該案件移送理由、會計師答辯內容及工作底稿等相關事證，並無所稱行政程序法第111 條第7 款有重大明顯瑕疵之情事。
⒉有關原告主張覆審決議出於臆測且前後矛盾部分：
經查本會決議書懲戒事由之一係以88年度受查公司百分之百持股之子公司、境外商品保管公司緯優及日益利公司及購買商品之主要顧客，前述公司功能不同卻位處同址，查核風險較高，乙○○及丙○○會計師未妥適評估受查者之可查核性，即貿然接受委任，核有未當。而觀之覆審決議書第15頁第16、17行係引據會計師懲戒決議書之事實，係指「受查公司百分之百持股之子公司、緯優、日益利及Full up 公司皆位於香港同一地址」，並非指緯優、日益利及Full up 公司為受查公司百分之百持股之子公司，又覆審決議理由段（第19－20頁）係指該公司與前揭各該公司之交易金額重大，且位於同址，會計師未依審計準則公報第6 號第6 條「關係人交易之查核」妥為評估前揭重大交易對象是否為關係人，核有廢弛其專業上之注意義務。從而覆審決議書末段（第25頁）係認為不應以子公司與業務往來公司香港註冊同址即謂其不應接受委任，駁回本會決議書所載該項懲戒事由，惟認為會計師既受託查核，未依審計準則公報第6號第6 條查明前揭重大交易之對象是否為關係人暨其間是否發生關係人交易，仍有未當。綜上，覆審決議書依前後文觀之，並未有原告所指稱出於臆測及前後矛盾之情事，原告未就查核缺失之實體面爭執，而僅就覆審決議書文字或有誤植之處加以論述，核有避實就虛之情事。
⒊原告主張覆審委員身兼投保中心團體訴訟之告訴人，未依法迴避，從而懲戒處分及覆審決議均屬無效部分：
⑴經查本會93年12月31日懲戒處分作成時，並未有懲戒
委員應迴避而未迴避之情事，本會懲戒決議應屬有效，合先敘明。
⑵至原告主張覆審委員會朱兆銓應行迴避等云云，經核與法無據，理由如下：
①查92年7 月30日修正前之審議規則（原名稱為：會
計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織規程）第6條固規定有關懲戒委員會與懲戒覆審委員會委員之迴避，準用刑事訴訟法關於推事迴避之規定，惟於92年7 月30日修正時，為適用明確，業刪除該規定，並明文列舉委員應自行迴避之各款事由。按有關審議規則並非實體法規定，而為程序規定，依「實體從舊、程序從新」之法律適用原則，覆審委員會係於94年審議本案，自應從新適用92年7 月30日修正後之審議規則，而非適用舊審議規則。原告主張本案應適用「行為時」審議規則乙節，顯屬法律適用認知錯誤。
②次查92年7 月30日修正審議規則第6 條有關準用刑
事訴訟法關於推事迴避之規定，主要立法意旨係為刪除刑事訴訟法不合適之迴避條款，以避免適用上之疑義。例如，保留「現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者」一款迴避事由，但「推事現為或曾為被告或被害人之法定代理人」、「推事曾為附帶民事訴訟當事人之代理人」等刑事訴訟法規定應迴避事項，則均未列舉於修正後審議規則，顯屬立法上有意之排除。從而，財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心依證券投資人及期貨交易人保護法第28條第1 項前段規定：「保護機構為維護公益，於其章程所定目的範圍內，對於造成多數證券投資人或期貨交易人受損害之同一證券、期貨事件，得由二十人以上證券投資人或期貨交易人授與訴訟或仲裁實施權後，以自己之名義，起訴或提付仲裁。」對原告等提起刑事附帶民事訴訟案件，覆審委員朱兆銓君雖為該保護中心之法定代理人，惟依92年
7 月30 日 修正後之審議規則，既已明確排除刑事訴訟法有關「推事現為或曾為被告或被害人之法定代理人」、「推事曾為附帶民事訴訟當事人之代理人」等款之適用，且朱委員亦非審議規則第6 條所稱之「自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人」，自無應自行迴避之適用。
③再按朱委員係因具有長期證券領域之經驗，具備一
定之專業，而以自然人之學者專家身分獲聘為覆審委員，其現職為「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」之董事長，該財團法人為保護投資人而設立具公益性；董事長為董事會主席兼法人代表，所為行為依法應循董事會會議決議為之，並非董事長一人所可左右，因此該中心本於公益雖另案對原告丙○○及乙○○君提起刑事附帶民事之損害賠償訴訟，朱委員為其法定代理人，係該中心之行為，不等同為法定代表人之行為，且其目的仍在爭取所有社會投資大眾之權益，既無私人之利益牽涉其中，尚無不能公正客觀行使職權，亦無執行職務偏頗之虞。
④按會計師法第45條規定，會計師懲戒委員會及會計
師懲戒覆審委員會之組織及程序，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。基於前述母法授權，爰訂定審議規則。原告指稱審議規則係依據訴願法第52條第3 項授權訂定，與事實未合。而依審議規則第6 條對於會計師懲戒及覆審決議程序中應自行迴避之事由訂有明文規定。（附證2 ）⑤本案朱兆銓委員於任職財政部證券暨期貨管理委員
會（下稱證期會）主委時，於所轄業務範圍發現會計師違失事實，依據會計師法第41條報請交付懲戒，乃屬依法行政。經查前證期會係採委員會合議制，非為所稱主席制，又證期會僅係移案機關，並非作成懲戒處分之會計師懲戒機關，本案係於93年12月31日由會計師懲戒委員會作成處分，懲戒作成時之主任委員係吳當傑君，此有懲戒決議書最末一頁可稽。覆審委員朱委員既非原懲戒處分作成時之懲戒委員會之委員，亦未有審議規則第6 條所述各款應自行迴避之情事，自無需自行迴避。
⑥另財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心係依
證券投資人及期貨交易人保護法第28條第1 項前段規定：「保護機構為維護公益，於其章程所定目的範圍內，對於造成多數證券投資人或期貨交易人受損害之同ㄧ證券、期貨事件，得由二十人以上證券投資人或期貨交易人授與訴訟或仲裁實施權後，以自己之名義，起訴或提付仲裁。」對原告等提起刑事附帶民事訴訟案件。本案覆審委員朱兆銓君雖現職為「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」之董事長，然該財團法人為保護投資人而設立具公益性；董事長為董事會主席兼法人代表，所為行為依法應循董事會會議決議為之，並非董事長一人所可左右，因此該中心本於公益雖另案對原告夏洪楓及乙○○君提起刑事附帶民事之損害賠償訴訟，係該中心之行為，不等同為法定代表人朱委員之行為，且其目的乃在爭取所有社會投資大眾之權益，未有私人之利益牽涉其中，尚無不能公正客觀行使職權，或執行職務有偏頗之虞。
⒋原告訴稱懲戒決議涉有訴外裁判部分：
按會計師法第41條規定，會計師有第39條情事，業務事件主管機關得列舉事實，並提出證據，報請所在地主管機關，核轉中央主管機關交付懲戒。次按會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以下簡稱審議規則）第7 條，移送單位應撰妥移付懲戒報告書，內容包括被付懲戒會計師之基本資料、案情概述及移付理由等，並檢附相關事證資料，報請金管會交付懲戒。再按行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。本會受理會計師懲戒案件在原移付事實範圍內（86年至89年上半年度查核業務涉有疏失），調閱原告工作底稿予以查證，發現受查公司百分之百持股之子公司香港皇旗資訊有限公司、境外商品之保管公司香港緯優有限公司、日益利有限公司( 亦為主要進貨之預付廠商) 及主要銷貨廠商Full Up Enterprise等公司，均座落於同一座大樓同一層的同一室（同為九龍灣常悅道9 號企業廣場第三座3 樓3室 ），其中香港緯優有限公司及日益利有限公司88年底保管受查公司高達1,773,484 千元之境外商品存貨（高達存貨52％、占流動資產及總資產之比例分別高達23.54 ％、18.37 ％），又在諸多應收帳款客戶中，Full Up Enterprise於86年底之金額為最大，於87 年 底及88年底之金額為第二大，本會以前揭重大交易對象均位處同址非屬常理，查核風險重大，會計師未審慎評估受查核者之可查核性，不宜貿然接受委任，復未依審計準則公報第6 條規定：「查核人員實施一般查核程序發現下列情事時，應注意其交易對象是否為關係人：⒈與少數企業或個人間之重大交易，‧‧‧」，妥為評估交易對象是否為關係人，即續予接受89年上半年度之委任，納入懲戒事由之一。本會在移送範圍內進一步查證工作底稿，並援引相關條文論處，既未逾原移送範圍，亦未違反懲戒制度懲處失職會計師之本旨，並無所稱訴外裁判之情事。雖會計師懲戒覆審委員會於覆審決議書認為原告主張「原懲戒處分不應以子公司與業務往來公司同址即謂其不應接受委任」不無理由，惟仍認原告於查核存貨、應收帳款、預付貨款、工作底稿之保存及複核及查核意見等仍有違反會計師法第8條及第17條情事，經綜合審酌原告疏失情節之輕重及對財務報表之影響等一切情況，在法律所訂之裁量範圍內已從輕改處夏君停業2 個月，餘則維持原懲戒處分，亦無違誤之處。
⒌原告訴稱懲戒處分無確實證據部分：
原告主張Full Up 、日益利公司及緯優公司本屬同一香港集團，經查工作底稿及判決書均未見記載，復查香港皇旗資訊有限公司於86年5 月8 日即已成立，自87年起受查公司有委託其為其代工之情事（87年度及88年度委託其代工之支出分別占加工成本18.54 ％及86.84 ％），再以受查公司對前揭公司之往來於88年度驟增，復以前揭交易對象各扮演不同角色竟位處同址，會計師應基於專業上合理懷疑妥適查核其間關係，惟會計師未盡專業應有之注意，徒以兩岸三地交易係屬普遍，香港地小人稠合理化同址之事實，而未依據審計會計準則公報第
6 號公報妥適評估前揭重大交易之對象是否為關係人，核有未當。本會並未以前揭交易對象同址，即謂該等間為關係人，亦未稱Full Up 、日益利公司及緯優公司與受查公司間有持股關係。至覆審決議書第15頁第16、17行係引述懲戒決議書之內容，係指「受查公司百分之百之子公司、緯優、日益利及Full up 公司皆位於香港同一地址」，所引述百分之百子公司係指香港旗股份有限公司，並未指緯優、日益利及Full up 公司為受查公司百分之百持股之公司。原告未就查核疏失之實體面爭執，而僅就覆審決議書或有誤植之處加以論述，核未足採。
⒍原告指陳懲戒處分未符平等及比例原則部分：
⑴原告欲以刑事判決無罪欲主張其查核未有疏失乙節，
按刑法第12條規定：「行為非出於故意或過失者，不罰。過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。」，次按犯罪事實應依證據認定之，無證據不能認定犯罪事實，刑事訴訟法第154 條第2 項定有明文。依此，刑事罰原則上係以故意為責任要件，且須取得足認犯罪事實之積極證據，始得為有罪之裁判。經查板橋地院判決係以依檢察官所提出之直接或間接證據未達通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信被告等有違反證券交易法第174 條第7 款之罪嫌，因證明尚未達此一程度，無從為有罪之確信，依刑法上「罪證有疑，利於被告」之證據法則，而為無罪之判決。法院既係以檢察官蒐證未足以達有罪之確信而判決本案原告刑事判決無罪，至多僅得佐證原告未有依證券交易法第174 條第7 款故意為不實簽證之行為，尚不得遽以謂原告查核未有疏失，而得免除其簽證過失行為而應負擔會計師法上之行政責任。
⑵按司法院大法官會議第432 號解釋之規定目的，係在
確立會計師之行為標準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。再按司法院第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本案原告受託辦理受查公司86年度、87年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告查核簽證業務，未妥適評估受查公司之可查核性，且對商品存貨、應收帳款、預付貨款等科目之查核未符一般公認審計準則及行為時會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則），其所執行查核工作已背離行為標準及注意義務作為而未達會計師應有之水準，違反會計師法第8條 及第17條之規定，而構成同法第39條第6 款應付懲戒之事由，本會經綜合審酌渠等之疏失情節，分別對甲○○、乙○○及丙○○等會計師予以申誡、停止執行業務6 個月及3 個月之處分，依據參考原則所訂標準，分別予以申誡、停止執行業務6個月及3 個月之處分，本會之裁量並無逾越會計師法第40條所定之裁量範圍，應無違反平等及比例原則之情形。依照會計師法第40條所為之懲戒處分，情節輕重之判斷標準主係以會計師之疏失情況為主，不必然需以該疏失必須造成損失或影響為要件。況會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，會計師於執業過程中一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業具高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。本案原告另主張他案公司遭掏空情節重大而僅經金管會裁處警告，本案公司既未涉掏空，卻遭停業處分顯失衡平等云云，蓋公司遭掏空與會計師疏失應分別而論，本會係以會計師執行之查核程序及所獲得之查核證據，是否廢弛專業上應盡之義務而據以論處，縱本案受查公司未涉掏空亦不足以卸專業會計師應盡之查核責任，原告將兩者混為一談，欲藉此卸其應負之責任，實不足採。
⒎綜上，本會所為懲戒處分既未有原告所稱違反行政程序
法第111 條第7 款情事，當屬有效。本案原告受託查核受查公司86年度、87年度、88年度及89年上半年度財務報告時，對商品存貨、應收帳款、預付貨款等之查核多所疏失（附證3 ），會計師徒以訴稱本會決議無效，欲規避其廢弛專業上注意義務應盡之責任，要無可採。
⒏實體違法（撤銷之訴）部分：
⑴原告未妥適查核受查公司88年度商品存貨之存在性：
按行為時查簽規則第18條第5 款第7 目規定，對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，必要時並採取其他必要之查核程序；次按審計準則公報第9 號「存貨盤點之觀察」第12條規定，查核人員對存放在外之存貨，應向保管人發函詢證，如該項存貨占流動資產或總資產之比例甚高，則應視實際情況，進行調查受查者選任保管人之經過及對保管人工作績效之評估、取得保管人之會計師對有關保管品內部會計控制之評估報告、觀察存貨之盤點等一項或多項之查核程序。本案受查公司87年底由日益利有限公司保管之存貨僅116,605 千元，88年底由日益利有限公司保管高達1,520,772 千元，占受查公司商品存貨1,773,483 千元之86％，又原告係自88年上半年度接替甲○○會計師查核受查公司，其僅抽核相關憑證及函證（所取得函證回函逾外勤工作終了日），而未進一步執行核對保管契約、查明保管人之內部控制或觀察存貨盤點等程序，核有疏失。
⑵原告未妥適查核88年度及89年上半年度重編前商品存貨之評價：
按行為時查簽規則第18條第5 款第12目規定，查明損壞、變質或歷久滯銷等之存貨是否已按淨變現價值與成本與市價孰低法評價，次按行為時查簽規則第18條第5 款第13目規定，就期末存貨執行成本與市價孰低之評價。本案受查公司88年底存貨3,103,408 千元，占流動資產及總資產之比例分別高達23.54 ％及18.3
7 ％；89年上半年度存貨2,908,177 千元，占流動資產及總資產之比例分別高達35.45 ％及27.67 ％，其中以商品存貨為大宗（分別占88年度及89上半年度存貨總額57% 及74％）。惟查88年度查核工作底稿，會計師僅取具單張且簡略之商品存貨彙總表，於存貨成本與市價孰低評價底稿記載經詢受查公司成本會計小姐表示，係屬一進一銷情形，受查公司認為應無跌價之虞，評估成本即等於市價，而僅以銷貨退回比率0.11％評估跌價損失。又據受查公司提供呆滯明細僅就原物料、在製品及製成品提列呆滯損失，原告對占受查公司存貨大宗之商品存貨，未再查明公司所述是否合理( 如確屬一進一銷情形，何以期末商品存貨會留存巨額餘額) 即信賴公司所述，並依概算之銷貨退回比率0.11％估列跌價損失，核有違反前揭規定。
⑶原告對於86年度及87年度應收帳款及票據之函證程序有所缺失：
會計師對受查公司86年度國外應收帳款1,989,431 千元及87 年 度國內外應收帳款3,232,834 千元之函證，係採傳真方式取得回函，惟該等傳真回函影本未有傳入或傳出之傳真號碼，且回函簽章皆未有對方公司名稱簽章及回函日期，致該等回函證據之品質堪慮，會計師稱為「爭取時效」而採傳真，至於未有傳入或傳出之傳真號碼乙節，會計師表示係查帳員於複印時未複印傳真回函之傳真軌跡部分所致等，不論會計師所言是否屬實，均致回函證據之品質不佳。按行為時查簽規則第21條規定，查核報告中提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據，惟會計師對受查公司86 年 度及87年度應收帳款之存在與正確性，所持證據之證明力不足。
⑷原告對於87年度應收帳款期後收回之查核涉有缺失：
經查應收帳款餘額表之工作底稿，對PIXIE 公司尚有約13, 784 千元逾期1 年以上帳款，惟帳齡分析表之工作底稿對PIXIE 公司卻未有逾期未收帳款，且帳齡分析表之「期後收回數」僅依受查公司自行填列數加總，未確實核至銀行對帳單或存摺等沖帳明細，無法證實應收帳款金額之允當性，會計師表示因查核當時公司甫結完帳，尚無法提供有關簽核之期後結帳資料及帳冊，故依內部控制流程收款測試及應收帳款週轉率之分析性覆核之查核程序而信賴客戶，請受查公司自行將已知沖轉金額列出，作為評估備抵呆帳合理性之基礎；另PIXIE 公司為受查公司之主要經銷商，受查公司對該公司於88年9 月30日前所有發生之應收帳款，皆已於89年6 月30日前全數收回，無呆帳損失之發生，縱87年度查核當時有誤填，亦不生影響應收帳款備抵呆帳整體允當之評估等云云。惟查受查公司87年底對PIXIE 公司之應收帳款1,112,757 千元，約占應收帳款總額37.06 億元之1/3 ，為所列示應收帳款客戶金額最高者，又查核人員本應就受查公司所編製帳齡分析表中「期後收回數」欄執行查核程序，核至銀行對帳單或存摺等期後收回紀錄，會計師如針對該等金額重大之應收帳款交叉核對，及確實查明應收帳款之期後收回情形，應不難發現受查公司提供之應收帳款餘額表與帳齡分析表對PIXIE 公司應收帳款記載有明顯之矛盾，不致逕認受查公司自行列示應收帳款期後沖轉金額係屬合理，會計師核有未依行為時查簽規則第18條第3 款第9 目規定，適當查明應收帳款及票據之期後收回情形。
⑸原告未查明受查公司88年度預付貨款有無契約關係及對方履約程度部分：
按行為時查簽規則第18條第6 款第2 目規定，查明預付貨款是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。本案受查公司88年底預付貨款金額633,427 千元，較87年底預付貨款金額312,654 千元新增近1 倍，其中對日益利有限公司之預付貨款由295,
174 千元大幅增加為614,670 千元（均為88年度產生之預付貨款），又該公司與受查公司100 ％持有之香港子公司同址，有關預付貨款交易之存在性及必要性、是否訂有契約、契約內容條件、履約程度均有詳細瞭解評估之必要。惟查原告僅函證及抽查商業發另原告86年度部分查核工作底稿遺失未能提示、89年上半年度查核工作底稿未見相關人員？核之紀錄、89年上半年度保留資產帳項高達資產總額8 成，僅出具保留意見核有不足等，違失事證明確，亦為原告所不爭執。票等資料，未查明預付貨款是否依據契約所產生及預付廠商履行契約義務之程度，核有違反前揭規定。
原告以日益利有限公司為受查公司長久往來之客戶，雙方交易習慣（以電傳INVOICE 訂約）為判斷雙方契約存在及履約程度之重要依據，無庸再評估等云云，欲規避其當年度未善盡查核義務之責任，核不足採。
⑹另原告86年度部分查核工作底稿遺失未能提示、89年
上半年度查核工作底稿未見相關人員? 核之紀錄、89年上半年度保留資產帳項高達資產總額8 成，僅出具保留意見核有不足等，違失事證明確，亦為原告所不爭執。
⒐原告所請提供本會93年12月31日開會筆錄及錄音帶乙節
，按會計師法第46條規定，被懲戒人之處分確定後，方公開會計師懲戒委員會之決議，次按審議規則第12條規定「懲戒委員會會議於決議書發送前，對外不公開；與會人員對於討論事項、會議內容及決議，均應嚴守秘密。」，次按政府資訊公開法第18條第1 款規定「經依法核定為國家機密或其他法律、法規命令規定應祕密事項或限制、禁止公開者」，依據前述規定，會計師懲戒委員會當日之會議紀錄，尚未便提供當事人閱覽。至所請提出皇旗資訊公司工作底稿等，該等工作底稿前經證期會為查明會計師違失事實而調閱，復因該案移付懲戒而轉送本會，嗣因臺灣板橋地方法院因受理92年度金重訴
4 、5 號案件所需而向本會調閱（附證4 ），業經本會於95年9 月25日函送板橋地院。縱該項工作底稿未被法院調閱，因會計師查核工作底稿為佐證會計師是否已盡專業工作責任之證明，會計師查核工作底稿在本案審結前，尚未宜發還原告，以避免會計師嗣後修補工作底稿，以規避其廢弛專業上應盡業務之責任。
⒑綜上所述，原告之訴顯無理由，請求判決駁回。
㈢被告會計師懲戒覆審委員會主張之理由⒈程序部分：
⑴本覆審委員會主任委員暨代表人呂東英，業已去職，
新任主任委員為張秀蓮女士，請予變更被告機關會計師懲戒覆審委員會之代表人為張秀蓮女士，合先敘明。⑵查會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（以下簡稱會計師審議規則）第4 條第1 項規定：
「會計師懲戒覆審委員會置委員十三人至十五人，分別由金管會就下列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：‧‧‧二、最高法院檢察署指派檢察官一人。」（詳附件1 ）是覆審委員會縱為行政機關，但委員中一人曾勇夫先生乃最高法院檢察署主任檢察官，並為最高法院檢察署所指派，依法代表最高法院檢察署；且本件覆審決議歷經2 次會議，曾主任檢察官均有蒞會表示意見，此有覆審委員會94年8 月4日會覆審字第0940070010號及95年1 月2 日會覆審字第0940070074號會議紀錄影本用資佐證（詳附件2 ）；另會計師審議規則既依會計師法第45條訂定，依法條本旨，覆審決議包含最高法院檢察署意見在內，貴高等行政法院，審級上是否得以審理最高法院檢察署意見，恐有疑義。故本件於貴院程序中追加覆審委員會為被告，於法似有未合。
⑶次按依大法官81年3 月27日釋字第295 號解釋：「財
政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定‧‧‧應許其逕行提起行政訴訟‧‧‧。」及84年4 月14日釋字第378 號解釋：「‧‧‧律師懲戒委員會及律師懲戒覆審委員會性質上相當於設在高等法院及最高法院之初審與終審職業懲戒法庭，與會計師懲戒委員會等其他專門職業人員懲戒組織係隸屬於行政機關者不同。
」（詳附件3 ）既指明會計師覆審決議實質上相當於最終之訴願決定，即當時之再訴願決定，遂得逕行提起訴訟；加以其委員之一雖受最高法院檢察署所指派，進行行政訴訟之終審裁判，於法於理均無違誤。但上揭大法官解釋文發布時，行政法院並未分審級，至修正訴願法及行政訴訟法時，雖考量爭訟雙軌制，即人民可擇一由訴願後直接進行兩審級之行政訴訟，或選擇訴願、再訴願後，上訴最高行政法院；立法機關最後仍擇單軌制為現行制度，顯見對再訴願機制始終定位在訴願之上，終審裁判之前。換言之，斯時再訴願設計係認定為相當高等行政法院之層級，而修法前之制度亦如是（訴願、再訴願、行政訴訟）。再者，比較修法前大法官解釋會計師懲戒覆審委員會之覆審決議，相當於再訴願決定，法條修正後，該解釋文並未隨之變更，但會計師懲戒覆審決議卻由再訴願決定機制自動降為訴願層級，其與常理似有所違背；且行政訴訟法於88年7 月8 日公布89年7 月1 日施行，行政訴訟始分高等行政法院及最高行政法院，審級有別；又依上揭大法官解釋文，覆審委員會相當於再訴願機關，相較於會計師懲戒委員會組織，殆有不同，果爾，高等行政法院以相當再訴願機關（即本覆審委員會）為被告，加以審判，審級已有未合，遑論審理最高法院檢察署之意見，本案又非訴願法修法時尚未終結之再訴願案件（訴願法第99條第2 項），依現行有效之法律，難謂允當。況覆審委員會委員之組織，委員之一由最高法院檢察署指派，代表最高法院檢察署，核與訴願機關之委員組織由行政機關高級職員及社會公正人士、學者、專家擔任（行政院及各級行政機關訴願審議委員會組織規程第4 條），明顯不同，法條何以如此區別？顯然明定層級有差別，是覆審程序實非單一之訴願程序所可比擬，故以高等行政法院審理最高法院檢察署之意見，似與行政法院組織法規定之意旨有違，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第2 款規定，請求裁定如聲明。
⒉原告爭點部分：
⑴覆審決議並未訴外裁判：
按會計師若有會計師法第39條規定之情事，應付懲戒，同法第41條第2 項規定：「前項業務事件主管機關或所在地主管機關，亦得列舉事實，並提出證據，逕報中央主管機關交付懲戒。」查本件原證期會（行政院金融監督管理委員會證券期貨局前身）列舉原告等三人之違法事實，依據「會計師審議規則」第7 條規定：「移送單位應撰妥移付懲戒報告書，內容包括被付懲戒會計師之基本資料、案情概述及移付理由等，並檢附相關事證資料，報請金管會交付懲戒」，而案情概述若不齊全，審議機關自得依職權加以調查，顯然懲戒機關判定具體之懲戒事實及證據屬其職權行使，並無限制案情概述即為移付懲戒機關請求之標的，是懲戒機關或覆審機關補齊案情之論述，當無訴外裁判；何況本件懲戒處分之論述，均未脫離移付懲戒報告書指稱之事實範圍，縱懲戒理由有所添加，乃適用法律及委員會議審議結果所使然，覆審程序亦同。況由移付懲戒、懲戒機關進行懲戒，乃至進行覆審，核有相當時日可供原告等攻擊防禦，各該重點爭議均已在懲戒理由中充分揭露，覆審結果亦未逾越懲戒處分之範圍，不過加強理由而已，故原告等訴稱突襲裁判等詞，亦顯有誤會，核不足採。
⑵覆審決議縱逾越期間，法無明定決議無效：
按本件懲戒原證期會雖於91年12月6 日將原告三人移付懲戒，而會計師懲戒委員會至93年12月31日始決議懲戒處分，事後申請覆審至95年1 月2 日覆審決議，縱逾時甚久，對原告三人正當權益之行使無影響，不足以構成行政程序法第111 條第7 款之重大明顯之瑕疵；且法無明定逾期作成之懲戒處分或覆審決議無效，原告等訴稱懲戒處分及覆審決議無效等云，於法不合。
⑶覆審對原告等為懲戒之決議於法有據：
①原告等應受懲戒處分之理由，詳覆審委員會覆審決
議書理由欄四、㈠～㈥（詳附件4 ）。又原告三人訴稱刑事部分已獲判無罪確定其財報並無虛偽不實或其他不法情事云云，按原告等縱於違反證券交易法之部分，臺灣高等法院認定無罪，此與原告三人身為會計師，執行職務時有無盡其會計師應盡之義務，及有無違反會計師法之規定無涉，易言之，違反證券交易法與違反會計師法，相互間並無必然關係，故原告三人執其違反證券交易法無罪之判決以為理由，進而證明其未廢弛其會計師之職務，自有誤解。次查原告等三人身為查簽會計師理應善盡善良管理人之注意義務，以受查公司對香港地區設有同一地址之多家公司進出買賣為例，即使依通常之注意程度，亦會加以查證，而原告等本於會計師專業竟未函證查明評估，渠等顯無善盡善良管理人之注意義務，實屬灼然。渠等無論如何辯解以及臺灣高等法院為免除原告等之刑責而論述各該行為如何允當等等，終無法釋明原告等其執行職務如何已盡會計師應盡之義務。又因財務報表未能充分揭露受查公司財務發生危機之事實，造成投資人受害，縱渠等持行政機關亦有責任以為抗辯，仍不足以解免原告等三人違背會計師法應盡義務之責。復以兩岸通商所進行之間接貿易使然或香港地小人稠等卸責之詞作為渠等未能進行查核評估之理由，亦無法解免懲戒處分之過失責任，是懲戒機關據以懲戒，覆審決議對此部分予以維持，均於法無違。至原告等指稱此部分覆審決議一方面認受查公司之香港子公司與業務往來公司在香港註冊同一地址，並非當然違法，另一方面又據以懲戒原告，理由前後矛盾及筆誤云云，顯有誤會，自不足採。
②至於臺灣高等法院95年4 月27日94年度金上重訴字
第2 號刑事判決（以下簡稱高院刑事判決）不能在本件懲戒爭訟中引以為據之原因有二：
查臺灣高等法院95年4 月27日94年度金上重訴字
第2 號刑事判決，雖認定原告三人違反證券交易法無罪，係就原告等有無故意為犯罪之行為為認定，對渠等有無行為過失部分，並未加以審判。
而本件覆審決議則係針對系爭懲戒處分認定原告等三人執行會計師職務上應盡之義務，有應注意能注意而不注意之過失，兩者審判之基準顯然有別。
依高院刑事判決認定日益利公司與受查公司間無
證據證明為關係人，蓋日益利公司之持股人蔡敏雄、陳文雄是否與受查公司有關係？檢察官並未舉證（見判決書第19、20頁）。惟判決又稱：「被告（即本件原告）乙○○、丙○○、甲○○有違反同條（指證券交易法第174 條）第1 項第7款之罪嫌，亦即本案尚有合理之懷疑存在，無從為被告等有罪之確信。」（見判決書第21頁七、），姑不論受查公司存有關係人交易其證據是否如高院刑事判決所述，但關係人交易之認定，依財務會計準則公報規定除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係（見財務會計準則公報第6 號
貳、2.第3 項）。準此，日益利公司與受查公司資金往來密切，何以原告等人未盡審慎評估？受查公司因財務危機、財報不實下櫃，原告等有無善盡專業會計師應盡之查簽責任？有無在其專業領域內誤導投資大眾？（受查公司89年上半年度重編前之財務報告保留之項目，包括商品存貨（2,616,899 千元）、預付款項（817,012 千元）、非關係人應收帳款（4,056,579 千元）、應付帳款（607,495 千元）及長期股權投資（其中採權益法評價之部分，計1,147,672 千元）；而重編後財務報告，會計師僅保留長期股權投資（其中採權益法評價之部分，計1,147,672 千元）乙項。就重編前財務報告而言，所保留資產帳項合計86.39 億元（26.17 億元＋8.17億元＋40.57億元＋11.48 億元），高達當時資產總額（
105.11億元）之8 成，情節極為重大。復以所保留負債項目之金額（6.07億元）達當時負債總額（61.35 億元）之1 成，其查核範圍嚴重受限，已足以使會計師無法得知財務報表整體是否允當表達，惟會計師對受查公司89年上半年度重編前財務報告，僅出具保留意見，而未出具無法表示意見之查核報告，核有未當等等，詳附件4 覆審決議書第12、13頁），遂遭致主管機關命重編89年上半年財務報表，原告等竟因此而堅稱該財報重編後，瑕疵因此治癒等詞，置財報有其連續性及應充分反映真實於不顧，原告既為受查公司查簽會計師，令受查公司財務報表欠缺可靠性，未能忠實表達財務資訊（見財務會計準則公報第1號），未盡其應盡之義務事屬顯然，原告等以推諉之詞規避責任，實無可取。另，上開高院刑事判決雖聲稱原告等作帳技巧無違，但任何專業會計師均能以會計科目之轉換變化以平衡帳目，此為其專業技巧不足為訓，是以有會計師法及財務會計準則公報之規範，其目的即會計師除專業技巧外，所出具之財務報表仍應真實報導企業之財務狀況、經營成果及財務狀況之變動，俾幫助財務報表使用者評估企業管理當局運用資源之責任及績效（見財務會計準則公報第1 號壹、1.(6)），此為上開刑事法院為審理犯罪事實所未提及；且系爭原告等出具之查簽報告究有無真實反映受查公司之財務狀況，用以幫助財務報表使用者評估受查公司管理當局運用資源之責任及績效等情？高等刑事法院亦顯未就此加以審判，故該高等刑事判決稱：「證人廖健寧於原審雖證稱會計師（指本件原告三人）已受懲戒，但該懲戒處分尚未確定，惟依前所述，縱受懲戒確定，會計師受懲戒之原因甚多，亦不能以此認定會計師有任何刑事責任，本案之認定不受懲戒處分之拘束，附此敘明。」（見判決書第21頁第1 段）足以為證。懲戒機關參酌上揭相關之規範，認定原告等之行為已損害委託人或利害關係人之權益，衡酌情節，予以原告等分別不同之處分，覆審決議大部分予以維持，於法均無不合。
⑷覆審委員未違反自行迴避之規定：
查覆審委員會覆審委員朱委員兆銓，目前擔任「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」（以下簡稱投資人保護中心）董事長一職，於本件雖為當時移付懲戒機關（原證期會）之主任委員，但依「會計師審議規則」第6 條第1 項規定，並未構成自行迴避之事由。至於投資人保護中心事後對受查公司及原告等為刑事附帶民事求償案之原告，朱委員為其法定代理人，係公益法人之代表，核與基於個人專業受聘為本會之委員不同，不論就法律上之人格論，抑或實行公益上，均不生同條第2 項第2 款規定之偏頗之虞，是以覆審委員會進行覆審程序時，原聘朱君為覆審委員，乃本於職權認定朱委員對本覆審案件並無偏頗之處，原告等指陳朱君違反自行迴避之規定，殆有誤解，於法不合。
⑸覆審決議無重大明顯之瑕疵：
查覆審機關進行覆審程序係針對懲戒處分，法並無明文限制覆審之範圍，是解釋上懲戒處分有無違法或不當均在覆審之範圍內，因此覆審機關依「會計師審議規則」第18條準用第9 條之規定通知原告等就懲戒處分為覆審答辯，渠等僅就懲戒處分本身有無違法或不當進行說明，此與訴願法明定雙方當事人有交互答辯進行攻防情事，殊有不同，故而於本件覆審程序中覆審委員會本於懲戒機關及原告等個別就懲戒處分之答辯，進行覆審，於法無違。又依「會計師審議規則」第18條準用第8 條第1 項及第10條之規定，本件覆審案件到會後，由主任委員依委員輪流分配表發交主審委員先行審查後，於主審委員提出審查意見書，提交委員會討論後作成覆審決議，原告等指稱覆審委員會未依法送達懲戒機關之答辯書，致渠等陳述說明遭受漠視及未經主審委員審酌作成審查意見等等有違正當程序乙節，核有誤會，殊非可取。至原告訴稱覆審委員會在第一次覆審意見書中肯認「在調查期間未提及之情事，即不可作為行政處分之依據」乙項，按覆審所審就之事實在移付懲戒報告書中均已述及，覆審決議之理由縱有加強，均未逾越移付懲戒報告書所指陳之案情，而在審議過程中均經與會委員討論在案，方作成覆審決議，僅其中一項建議不足以窺其全貌，用資爭議，尤嫌不妥。末按被告等稱他案存有寬貸，本案處分過嚴，未符平等及比例原則等云，按他案之酌減處分，不足為本案免責之理由，本件之所以懲戒，理由均見諸懲戒書及覆審決議書，原告等執詞指摘，但身為查簽會計師，查簽報告究有無真實反映受查公司之財務狀況，俾幫助財務報表使用者評估受查公司管理當局運用資源之責任及績效？渠等迄未能證明查簽報告業已反映真實，與渠等廢弛業務間並無因果關係之事證，所訴各節難以採信。
⒊綜上，原告等所訴各點，均於法有違，本件覆審決議並無違誤，應予維持，爰請求判決如聲明。
理 由
一、本件被告會計師懲戒覆審委員會代表人原為呂東英，訴訟中變更為張秀蓮，業據被告新任代表人張秀蓮提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「訴願之管轄如左：....七、不服中央各部、會、行、處、局、署之行政處分者，向主管院提起訴願。八、不服中央各院之行政處分者，向原院提起訴願。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」訴願法第4 條第7 款、第8 款及行政訴訟法第4 條第1 項分別定有明文。可見即使係中華民國憲法所規定之總統府及五院所為之處分或訴願決定，均為高等行政法院管轄權所及；又「財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定‧‧‧應許其逕行提起行政訴訟‧‧‧。」復為司法院大法官釋字第295 號解釋在案。從而，受懲戒之會計師對於財政部會計師懲戒覆審委員會對其所為之懲戒處分之覆審決議，若有不服，自應依循前揭行政訴訟法第4 條第1項之規定，於法定期間內，向高等行政法院提起撤銷訴訟，用保權益，以維法制。本件被告之一之會計師懲戒覆審委員會提出本院無管轄權之質疑，要屬不明法律，洵不足採，合先敘明。
三、查本件被告財政部會計師懲戒覆審委員會所為覆審決議，本院判斷其有如下之瑕疵：
（一）按「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。」訴願法第55條定有明文。立法意旨在於求訴願審議之公正客觀，所稱訴願會主任委員或委員對於訴願事件有利害關者，係指就系爭事件有法律上或事實上之利害關係而言。而92年7 月30日修正之會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第6 條明定：「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行回避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：... 五、現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者。」，第6 條第2 項第2 款亦規定：「懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，懲戒委員會及覆審委員會得要求避：一、有前項情形而不自行迴避。二、有前項以外情形，足認其執行職務有偏頗之虞者。」按財政部會計師懲戒覆審委員會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，實質上相當於最終之訴願決定，已如前述，則此條規定應以前揭訴願法第55條規定之精神予以解釋，始符法制，從而曾為被付懲戒會計師民事案件之原告，兩造利害關係勢必相互對立，自應亦有上開第6 條第1 項所定之自行迴避原因。查本件會計師懲戒案件，係由「財政部證券暨管理委員會」於91年12月
6 日以台財證六第0000000000號函報請財政部交付懲戒，而當時「財政部證券暨管理委員會」之主任委員為朱兆銓，有該函在卷可憑；又本懲戒案件由會計師懲戒覆審委員會審查及於95年1 月2 日作成覆審決議時，朱兆銓又係該復審委員會之委員，此有會計師懲戒覆審委員會決議書存卷可考；又本件被付懲戒之會計師因本件事由，經訴外人黃寶隆告發及法務部調查局台北縣調查站函送台灣板橋地方法院檢察署偵辦、起訴後，朱兆銓又以「財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表人之身分提起刑事附帶民事，有台灣板橋地方法院93年度重附民43號判決附卷可稽。綜上諸情，本件會計師懲戒案件之移付懲戒係由時任財政部證券暨管理委員會主任委員之朱兆銓移付懲戒，且在刑案繫屬中，以財團法人證券投資人及期貨交易人保護中心」代表人之身分提起刑事附帶民事案件，旋又在會計師懲戒覆審委員會審議中擔任覆審委員，自難期其於覆審審議之時為公平之審議，而對於此項覆審審議事件於原所表示之意見可否維持即難謂無利害關係，朱兆銓未曾迴避，非無可議（改制前行政法院83年判字第1466號判決可資參照），且覆審決議此項瑕疵，與原告之審級利益攸關（參照司法院大法官釋字第256 號解釋），殊難置而不問，揆諸前揭規定及說明，此項覆審時之程序瑕疵，應為構成撤銷其決議之原因。
（二）按行政機關作成書面行政處分時，依行政程序法第96條第1 項第2 款應記載主旨、事實、理由及其法令依據。
而限制或剝奪人民自由或權利之行政處分於處分前，依同法第102 條應給予處分相對人陳述意見之機會。此即處分機關告知之義務及處分相對人陳述意見之權利。經查覆審委員會所為審議及決定有違背上開規定之瑕疵如下：
1. 本案前財政部證期會之移送書所指有重大疏失者計有七
項：⑴商品存貨之存在性、⑵商品存貨之評價、⑶預付貨款之查核、⑷應收帳款及票據之函查程序、⑸應收帳款及票據之期後回收與帳齡分析表、⑹工作底稿之保存、⑺工作底稿之複核，有會計師懲戒委員會函內附之移付懲戒報告書影本1 份為證（見原證5 、本院卷109-11
9 頁）。然被告「懲戒委員會」在前揭⑺工作底稿之複核之疏失項下增列開會期間未曾討論的「受查者之可查核性未妥善評估」項目，作為議處之標的（見附件1 －該決議書第15頁13行、本院卷第29頁），被告「覆審委員會」於覆審時未加以審議。
2. 覆審決議結論所稱「未能發現受查公司有關係人交易」
（覆審委員會決議書第25頁倒數第9 行、本院卷第49頁反面）之懲戒理由，經查未經證期會指摘，且證期會移送懲戒理由書狀、會計師懲戒委員會懲戒決議及相關會議卷內，均無記載。而被告覆審委員會主審委員亦曾於其意見書中表達是否有訴外處分之疑義（見原證16--行政院金管會卷第75頁第5-7 行及原證13--行政院金管會卷第66頁第15-23 行；本院卷第219 、225 、226 頁）而覆復審決定竟仍有此項審議結論之做出，亦為應撤銷覆審決定之瑕疵。
3. 覆審委員會94年11月23日覆審字第0940070058號函略以：
其依「會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員組織及審議規則」第18條準用第10條規定所附之第一次覆審審查意見書（見原證13－行政院金管會卷第66頁第20－22行、本院卷第219 頁）曾明文建請要求會計師說明就是否知悉四家同址（即受查公司百分之百持般之子公司香港皇旗資訊有限公司、境外商品之保管公司香港緯優有限公司、日益利有限公司及主要銷貨廠商FULL UP 公司，均座落於香港同一大樓同一層之同一室地址一事）？何時知悉？有無審慎懷疑？採取何項審計策略及措施？是否曾追查此四家公司為實質關係人等？惟卻從未依此建議函請原告會計師針對所提上述問題說明解釋，竟旋於94年12月23日第二次覆審會議之處分理由㈡查核簽證之部分謂：⒈涉有關係人交易，覆審申請人未能查出。‧‧‧（見原證14－行政院金管會卷第97、98頁；本院卷第
221 、222 頁）嗣於覆審決議書中以「未能發現受查公司有關係人交易」為由，逕援為懲戒原告丙○○會計師之理由，況且覆審決議書中亦認為「不應因子公司與業務往來公司在香港註冊於同一地址即謂其不應接受委任‧‧‧, 經核不無理由」等情（見覆審決議書第25頁第
5 行至12行、本院卷第49頁反面）此種增列之懲戒理由，且相互矛盾之理由，亦屬瑕疵之一。
4. 被告覆審委員會95年11月7日會覆審字第0950068041 號
函檢附之答辯書第7 頁倒數第5 行起有關「惟會計所對受查公司89年上半年度重編前財務報告，僅出具保留意見，而未出具無法表示意見之查核報告，核有未當」等語，經原告強烈質疑依據何在？被告訴訟代理人陳稱係原告所自承；但查財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心89年9 月8 日（八九）證櫃上字第33474 號函僅係函示「請儘速洽請簽證會計師就保留事項重新查核，並重新公告及申報」，並未指摘原告未出具無法表示意見之查核報告有所不當，此有該函在卷可稽（原證28），被告覆審委員會認定此項亦為懲戒理由之依據，亦為構成撤銷之瑕疵。
5. 查前述緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司皆為受查
公司即皇旗公司多年往來之下游廠商，而緯優公司、日益利公司及FULL UP 公司三者本為一香港集團，其登記於香港同一地址，並無任何可議之處。香港皇旗子公司則為皇旗資訊公司於民國87年間為日後經營大陸市場所需，委託香港會計師在香港預行登記之「紙上公司」，但其與母公司即台灣皇旗公司間幾無業務往來等情，此據證人即同案被告陳政琦、李慶裮於板橋地院92年度金重字第7 號案94年3 月17日審理時供證明確，有該筆錄第45頁影本1 份為證（見原證8 、本院卷第143 -147頁）。況且如日益利等公司真為皇旗資訊公司的關係人，衡諸日常生活經驗法則或依國際商事習慣，皇旗資訊公司亦無再成立此香港皇旗子公司之必要。皇旗資訊公司因應政府禁止兩岸直接通商政策的現實環境下，為兩岸三地貿易之需要，所進行之間接貿易方式。又此一貿易模式，亦符合兩岸三地貿易的普遍作為。皇旗資訊公司自民國82年起即透過此方式與大陸東莞地區之加工廠商並再將成品經香港上述公司轉運至第三國銷貨等情，業據證人陳政琦於板橋地院92年度金重字第7 號案審理審時，到場證述無訛，有該案判決第9 頁第22 行 以下影本1 份（見原證9 ；本院卷第148-175 頁）、台灣高等法院94年度金上重字第2 號刑事判決第11頁影本1份 （見原證10；本院卷第176-197 頁）及其確定函影本1份（見原證11；本院卷第198 頁）為證。且有關本件原告涉及違反會計師法之前揭疏失，業據台灣板橋地方法院
92 年 度金重字第7 號及臺灣高等法院94年度金上重字第2 號判決包括原告在內之被告被訴涉違反證券交易法罪嫌均無罪確定，足證原告並無故意可言，雖被告訴訟代理人於本院言詞辯論時所陳稱原告尚涉及過失乙節，惟因原告違反會計師法之基礎事實，業經法院無罪判決確定而告動搖，被告對於認定原告違失是否有過失之事實自有重新審議之必要。
四、綜合上述，被告覆審委員會之審議及決定既存在前述臚列之瑕疵，而原告亦執此指摘，訴請撤銷，為有理由，自應由本院加以撤銷，由原受理訴願機關釐清，重行審議。又因本件證期會移送原告7 項疏失中，涉及工作底稿之保存及工作底稿之複核兩項，且會計師懲戒委員會在工作底稿之複核之項中又增列了「受查者之可查核性」之項目，足見工作底稿之保存及複核有無缺失，事涉原告權益甚大；但查有關原告會計師工作底稿，自本案調查伊始，即被主管機關調取，致使原告僅憑部分不全之工作底稿影本應訴及答辯，揆諸行政程序法前揭規定，難保其程序正義，而原告所涉之刑事罪嫌已經判決無罪確定，該工作底稿本屬原告會計師個人財產，且為審議之對象，被告於重行審議時，應提供原告完整資料，以維答辯權益之確保。至甲○○、乙○○所受之原處分於其覆審決議撤銷後，既尚待覆審機關重行審議，則原處分應否撤銷，本院目前無從逕行判決，兩造其餘實體爭執，亦尚無論究之必要，併此敘明。
五、至原告先位聲明主張確認覆審決定及原處分無效部分，本院判斷如下：
（ 一）按「行政處分有下列情形之一者，無效：一、不能由書
面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序或善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定者或欠缺事務之權限者。七、其他重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111 條定有明文。
（ 二）查原告主張本件被告會計師懲戒委員會決議及會計師懲
戒覆審委員會決議無效之事由如下：1 、本案被告會計師懲戒委員會決議及會計師懲戒覆審委員會之決議等同於訴外處分，違反行政程序明確性原則及正當程序保障原則。2 、原懲戒處分及覆審決議俱違反懲戒處分決定作成之法定期間。3 、被告以不存在且無確實證據之推論，做為處分原告之依據。4 、原懲戒處分及覆審決定濫行裁量，違反平等原則、比例原則及信賴保護原則。
（三）但查，依行政程序法第111 條規定，行政處分之無效，可區分為例示規定（第1 款至第6 款）與概括規定（第
7 款）兩種情形。依原告前開主張，其認定系爭處分無效之原因要非行政程序法第111 條第1 款至第6 款之例示情形至明，爰針對第7 款之概括規定判斷如下：
事實上，第1 款至第6 款之例示規定，亦同屬具有重大明顯瑕疵之無效行政處分，原則上此等具體規定應優先於第7 款概括規定而適用。而第7 款，解釋上應為行政處分具有與第1 款至第6 款相當之重大明顯之瑕疵，始構成行政處分無效之事由（最高行政法院92年判字第79
5 號判決可資參照）其為概括補充之性質，以概其餘，並避免遺漏，且提供作為無效行政處分之補充判斷標準。而所謂「重大明顯瑕疵」，係指行政處分之內容，具有重大瑕疵，且外觀明顯。此乃為維護法安定性及國家行為存續本身所具有之公益性，而儘可能維持國家行為之有效性，故我國實務及學界通說就無效行政處分之認定標準，向來採取「明顯理論」之判斷標準，即行政處分倘罹患特別重大、明顯之瑕疵，一般理智謹慎國民，依其一切足以斟酌之情況，在合理判斷上均可辨別出瑕疵之存在，該行政處分始應歸於無效（最高行政法院94年判字第196 號判決可資參酌）。簡言之，必也行政處分之瑕疵，如同寫在額頭上，任何人一望即知，已達重大明顯程度，方屬無效。若有待調查事實始能認定其瑕疵者，即非屬於構成「無效」原因之重大明顯瑕疵。而被告覆審委員會及會計師懲戒委員會之決議既有待重行審議，已如前述，其前揭瑕疵即非一望即知之重大明顯之瑕疵至明，從而，原告此項請求確認被告決議及處分無效之聲明，即屬無理由，應予以駁回。
六、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 27 日
書記官 孫 筱 晴