臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00848號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○壬○○兼 共 同送達代收人 癸○○共 同訴訟代理人 林征聖會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 子○○
丑○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月16日台財訴字第09400522820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣癸○○之父蔡金讚於民國（下同）79年10月1 日死亡，繼承人等於80年5 月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落台北縣○○鄉○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經台北縣稅捐稽徵處查得被繼承人生前所有坐落於台北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，於死亡前32天（即79年8 月28日）和案外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售，惟於死亡後第1
8 天始完成所有權移轉登記（即79年10月18日），乃將其未申報之32筆土地併入遺產，核定遺產總額為新台幣（下同）120,153,750元，遺產淨額113,503,750元。原告等不服，申請復查，未獲變更；提起訴願遭駁回，循序訴經財政部82年2月4日台財訴第 000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關機關另為適法之處分。嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，原告於被告機關重為復查決定前，復就被繼承人生前所有之林口農會支票存款286,850,100元及未清償借款9,500,000元、未兌付支票 393,300元向被告機關辦理補申報。經被告機關重核復查結果，准予追認被繼承人死亡前業經核定之應納土地增值稅計 303,740元扣除額，變更核定遺產淨額為 113,200,010元；再依行政院84年11月2日台八十四訴字第38992號再訴願決定撤銷意旨，併同原告補申報資料重核結果，以本次重核時業經原告及案外人陳家財等3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，是原核定將系爭32筆土地併課遺產稅，應無不合；惟應另加計地上作物價值 1,721,659元。又原告等於行政救濟程序終結前自動補報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資料，經核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃以86年6月5日北區國稅法字第00000000號重核復查決定，增列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125,262,259元，遺產淨額54,251,380元。原告等仍表不服，再提起訴願，經財政部87年8月28日台財訴第000000000號訴願決定：「原處分關於遺產總額－地上物、補報存款與債權部分；及扣除額－補報未償債務、墓地用地（台北縣○里鄉○道○段11
2、122、123及124地號等4 筆）部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告等就財政部訴願決定駁回部分，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以90年1 月18日90年度判字第 150號判決駁回確定在案；至於撤銷部分，經被告機關依財政部訴願決定撤銷意旨，以91年7 月11日北區國稅法字第0910017614號重核復查決定略以，系爭坐落台北縣○里鄉○道○段112、122、123、124地號等4 筆土地在被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘，其中
122、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則無法確認，是122及123地號土地，應准予追認其持分土地價值之2分之1為農地免稅扣除額共計 138,160元。至有關原告等自動補申報部分，另案依更正程序辦理為由，變更核定遺產總額為120,153,750元，遺產淨額 58,898,011元。原告等不服，提起訴願，經財政部93年5 月25日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，提起行政訴訟後，旋當庭撤回訴訟而於93年10月1日確定在案。原告等復於94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐落於台北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，被告機關應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款。
經被告機關以94年8 月15日北區國稅二字第0940009445號函否准其申請。原告等不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉並請求判命被告機關應作成准予退還溢繳稅款之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈有關不動產所有人以虛偽買賣利用三角移轉迂迴方式，
經由第三人移轉不動產予特定人，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在93年7月1日以前者，依財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令規定仍應依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理」之規定辦理，依上揭兩函令之意旨已明確釋示，不動產所有人經由第三人不動產移轉予特定人，如屬虛偽不實買賣者即屬三角移轉，而本案之系爭32筆農地，既經被告機關查證屬虛偽買賣，並以83 年10月21日北區國稅二第00000000號函認定屬利用第三人名義移轉予三親等間親屬。是本案之系爭32筆農地應確屬他益信託之三角移轉案件當應依遺贈稅法第5條規定以贈與論或依同法第4條第2 項規定課徵贈與稅，應無可置疑。
⒉按「主旨：納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為
發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二，依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與，或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與稅移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與稅移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂定之日為準，而不以移轉登記之日為準」。為財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋示有案。又「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「信託契約約定信託利益之全部係以第三人( 非受託人)為受益人屬他益信託，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日期為贈與行為發生日，及以贈與時信託財產之時價估價。」，分別為遺贈稅法第5 條之1第1項所明定及財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函釋示有案。另依行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8月2日台財稅第 36510號令釋示：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用」，是前揭遺贈稅法第5 條之1第1項規定他益信託應課徵贈與稅雖於90年6 月13日始增訂，惟財政部則先依遺贈稅法第4條之規定，於89年6月29 日以台財稅第0000000000號函釋示他益信託應以訂約日為贈與日，並以該日之信託財產時價依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，而該遺贈稅法第4條第2項條文係於62年2月6日公布實施，依前揭行政院第6282號令及財政部第36510號令示意旨，則上揭財政部第0000000000號函之生效日則溯及自該遺贈稅法第4條第2項公布日00年0月0日生效適用，本案系爭32筆農地之他益信託登記協議書發生行為係在79年7月31日簽訂，因當時信託法尚未公布（按信托法係於85年1月26日公布）無法依該信託法之規定辦理信託登記，乃按一般慣例（當時之農地無自耕農證明均無法過戶登記，尤以高爾夫球場用地為甚），同時另以買賣方式辦理過戶登記。從上事實，足證系爭32筆農地實質上屬他益信託，依財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函示應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅應無可置疑，惟被告機關並未依上揭規定先行課徵贈與稅後，再依同法第
15 條及第11條第2項規定計課遺產稅，並依前揭財政部
66 年2月9日台財稅第30965號函規定計算漏報遺產稅額並裁罰。
⒊次按「被繼承人死亡前3年內（現已修訂為2年內）贈與
下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、…」，為遺贈稅法第15條第
1 項所明訂，乃「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，應依本部
76 年5月6日台財稅0000000號函規定，向繼承人通知限期補報，如該財產屬死亡前3年內（現行已修訂為2年內）之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅」。「被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理」，及「行政處分有違法不當，應由原處分機關或其上級機關依職權撤銷變更之」，分別為財政部77年4月8日台財稅第000000000號函，81年6月30日台財稅第000000000號函及47台財參發第8326號令釋示有案。
⒋再按「主旨：被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）
內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報…。說明二，依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而發生爭執，為此本部以76年5月6日台財稅第 0000000號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4月8日台財稅第 000000000號函規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3 年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致」。另按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅，未將被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內贈與依遺產及贈與稅法第15條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第15條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法第11條第2項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算後之差額為漏稅額，依該法第45條規定處罰」，分別為財政部77年11月7日台財稅第000000000號函及66年2月9日台財稅第30965號函釋示有案。
⒌依前揭被告機關94年08月15日北區國稅審二字第094000
9445號函說明二所述駁回原告申請書之理由，經查應係依財政部87年8月28日合財第000000000號訴願決定書第3項理由壹、三所載，係被告機關依行政院台84訴字第38992號再訴願決定書決定撤銷意旨，於86年6月5日作成北區國稅法第00000000號再訴願決定重核案件復查決定書時之內部審查報告，因上開財政部第000000000號及被告機關第00000000號決定書並未將此理由作為決定之理由。是被告機關上揭第0000000000號函說明二所稱業經財政部92年4月21日台財訴字第091007281號訴願決定書理由二查明決定在案，應屬卸責之詞。本案系爭32筆農地，既經被告機關以83年10月21日北國稅二第000000
00 號函認定屬三角移轉案件在先，嗣又經行政院台84訴字第38992號再訴願決定書以系爭農地係被繼承人死亡前於79年8月28日訂約出售予陳家財等三人，於被繼承人死亡後之79年10月18日完成移轉登記，旋於同年12月間分別移轉登記於被繼承人之子，其間究竟有無通謀而為虛偽意思表示？均待審究等理由而撤銷原決定及原處分，責由被告機關重核。惟查遍本案所有各階段行政救濟之決定書，均僅以認定32筆農地為虛偽買賣迂迴移轉登記予原告之理由，應併計課徵遺產，然卻未針對藉迂迴買賣方式達其贈與之實，為何不課徵贈與稅之理由闡明，從而觀之，系爭32筆農地既經被告機關以前揭
83 年2月16日第000000000號函認定為三角移轉案件，當應依財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令示規定先行課徵贈與稅，再依遺贈稅法第15條及第11條規定課徵遺產稅，始為適法。
⒍另按「被繼承人出賣或贈與予繼承人財產，如在被繼承
人死亡後，始由繼承人辦妥所有權移轉登記者，仍應視為被繼承人之遺產，合併遺產總額課稅。」改制前行政法院49年判字第19號著有判例，其意旨係指被繼承人生前出售其所有之財產，如屬真實者，而在被繼承人死亡後，始辦妥所有權移轉登記者，則該財產應併計被繼承人之遺產課徵遺產稅，如屬贈與者雖應視為被繼承人之遺產併課遺產稅，惟仍應依財政部69 年10月30日台財稅第38494號函示「贈與財產未辦理移轉登記前即先死亡仍應以贈與方式受理之」及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函示「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理」等之規定辦理，然查本案系爭32筆農地經被告機關認定為虛偽買賣，屬三角移轉案件而實質上亦屬他益信託，依上揭行政法院49年判字第19號判例之意旨，當應依前揭財政部83年2月16日第000000000號函及92年4月9日台財稅字第0910456303號令與89年6月29日台財稅第0000000000號函規定先行課徵贈與稅，再依遺贈稅法第15條及第11條第2項規定課徵遺產稅始為適法，惟被告分機關卻未依上揭法令辦理。
⒎再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證
據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法」，「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法」。分別為改制前行政法院39年判第2 號判例及32年判第16號判例可資參照，另羅馬法亦以「肯定者負舉證責任，否定者不負舉證責任」之法意定明舉證責任分配之法則可資參照。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用」又「事實之認定應憑證據，為訴訟事件所適用之共同原則。行政罰之處罰雖不以故意為要件，然共違法事實認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎。」改制前行政法院亦著有61年度第70號判例及62年度第402號判例可資參照。
⒏本案系爭32筆農地，被繼承人生前於79年7 月31日○○
○鄉○○路○○號蔡代書事務所，由蔡義雄代書代筆，以被繼承人為委託人，該三案外人為受託人簽訂土地信託登記協議書，其真實性，應不容置疑，依其性質係屬他益信託，足證被繼承人生前於簽定土地信託登記協議書時，即有意將該系爭32筆農地贈與原告，依前揭鈞院之判例及舉證責任分配法則意旨，除非被告機關能負舉證之責，證明該土地信託登記協議書有不實之情事，否則即應將系爭32筆農地，依前揭財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函規定以該系爭土地之登記信託協議書之簽約日79年7 月31日為贈與日先行依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅後，再依遺贈稅法第15條及第11條第2 項規定課徵遺產稅。又被告機關先於83年10月21日以北區國稅二字第83034474號函認定該系爭32筆農地係屬虛偽買賣之三角移轉案件通知原告應於文到10日內自動申報贈與稅，嗣又於83年11月25日以北區國稅二第00000000號函復暫緩申報贈與稅，此被告機關僅片面臆測推斷被繼承人生前無贈與之意思表示，而否定本案系爭32筆農地非屬三角移轉案件並無課徵贈與稅之適用，顯與前揭改制前行政法院61年度第70號判例及62年度第402號判例之意旨有違。
⒐按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明申請退稅…」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
⒑謹將被告機關對系爭32筆農地未依租稅法律主義原則先行課徵贈與稅後再課徵遺產稅之違誤，陳述如下：
⑴未依法先行核課贈與稅：本案系爭32筆農地，不論屬
被告機關所認定之虛偽買賣利用三角移轉登記予三親等間親屬或依事實實質認定為他益信託，均應先行課徵贈與稅，惟被告機關不但未依前揭財政部83年2 月16日台財稅第 000000000號函輔導申報繳納贈與稅，亦未依財政部89年6 月29日台財稅第0000000000號函規定以土地信託登記協議書之訂約日之系爭32筆農地公告現值核計贈與價額計課贈與稅，且因未於被繼承人死亡前發單課徵，又未依財政部81年6 月30日台財稅第 000000000號函規定以全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅。
⑵因未先行課徵贈與稅，而逕將系爭32筆農地併被繼承
人之其他遺產課徵遺產稅，致課徵之遺產稅額不符合遺贈稅法第15條及第11條第2項之規定。
⑶未依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函規定
輔導原告補報系爭32筆農地且所課徵之遺產稅，亦未依財政部66年2月9日台財稅第 30965號函規定將該系爭32筆農地之遺產價額自被繼承人之遺產總額內扣除計算漏稅額。
⑷從上理由與事實足證因被告機關適用法令錯誤致課徵
發生嚴重錯誤，是應請被告機關依前揭稅捐稽徵法第20條規定及財政部47台財參發第8326號令規定，將原核定之遺產稅及罰緩予以更正，並將溢繳稅款退還原告。
⒒茲依前揭之法令規定試擬本案系爭之32筆農地之贈與稅
、遺產稅及遺產稅之罰鍰之課徵程序興計算公式，供鈞院審議被告機關是否有違失。
⑴依前揭財政部83年2月16日台財稅第000000000函，67
年10月5日台財稅第36742號函及89年6 月29日台財稅第0000000000號函規定先行課徵贈與稅並依81年6 月30日台財稅第 000000000函示規定：以繼承人（原告）為贈與稅納稅義務人發單課徵：（系爭農地贈與時79年7月31日之公告現值-免稅額）x贈與稅率-累進差額=贈與稅額（A）二次依前揭財政部81年6 月30日台財稅第 000000000函及遺贈稅第15條規定將系爭32筆農地視為被繼承人之遺產併計課徵遺產稅後再依同法第11條第2項規定將第（一）點之計算式之贈與稅額
（A）自上述之遺產稅額扣除：①系爭農地被繼承人死亡時之公告現值+被繼承人之
其他遺產=被繼承人之遺產總額(B)②（B）-不計入遺產總額-扣除額-免稅額=遺產淨額
（C）③（C）x遺產稅率-累進差額-（A），應納遺產稅額
（D）④註：（A）如有繳納時再依遺贈稅法第11條第2項規
定將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。
但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。如未繳納時可依被告機關91 年6月24日北區國稅法第0000000000號函規定以核定贈與稅額
（A）扣除⑶再依前揭財政部66年2月9日台財稅第30965函規定，
以上述第（二）點之3計算之應納遺產稅額（D）裁罰⒓綜上事實，被告機關因未將訴願答辯書抄送原告，且因
適用法令錯誤而未依上揭之法令規定將系爭32筆農地先行以繼承人(原告)為納稅義務人發單課徵贈與稅致核計之遺產稅本稅與計算漏稅額均屬錯誤，為此請將原處分及訴願決定均予以撤銷。
⒔本案訴訟標的事項並未涉及被告答辯稱於90年1月18 日
最高行政法院第150號及於93年10月1日（鈞院92年度訴字第2588號行政訴訟案）已確定案之租稅客體中之遺產總額、免稅額，扣除額等項目，首應陳明。本案之訴訟標的與事項係因被告以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函消極拒絕原告補申報系爭農地之贈與稅，又於上揭最高行政法院第 150號及鈞院第2588號判決確定之後；因未依財政部下列函令：92年4月9日台財稅第0000000000號、83年2月16日台財稅第000000000號、76年5月6日台財稅第0000000號、77年4月8日台財稅第000000000號、81年6月30日台財稅第000000000號、77年11月7日台財稅第000000000號、66年2月9日台財稅第 30965號等之釋示規定，輔導原告就系爭32筆農地補申報贈與稅及遺產稅，先行依遺贈稅法第5條第1項第6款規定（如認定為三角移轉案件）或依同法第4條第2項之規定（如認定為他益信託案件）課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅，致原核定之遺產稅額及遺產稅罰鍰均有內含贈與稅，稽徵程序適用法令嚴重錯誤，經原告於94年6月30日及94年7月18日具文向被告申請核處，惟被告卻以94年8月15日北區國稅審二字第0940009445號函駁回並提示：「應依訴願法第14 條及58條第1項規定，可自本行政處分到達之次日起30 日內，經由本局向財政部提起訴願。」，原告乃遵從被告提示，循序提起訴願，及本行政訴訟案。而與被告上述辯稱於93年10月1 日告終結確定在案之訴訟標的項目：「被告機關於90年2月2日收到最高行政法院90年度判字第150號判決書後，未依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，於收到判決書後之十日不變期間內，即應於90年2 月12日以前填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息，一併通知原告繳納，而延遲至91年8月25日始將該繳納通知書寄送原告，且行政救濟利息亦加計至91年7月20日（應算至90年2月11日）」，不但已逾稅捐稽徵法第38條第3項規定之10日特別核課期間，亦逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之5年核課期間屆滿日85年5月17日，甚或已逾7年核課期間屆滿日87年5月17日，是該繳納通知書，因已無核課效力，而據以提起行政訴訟，完全不同，參照最高法院19上第278號判例：「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所為同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不謂為同一事件，自不受確定判決之拘束」之意旨，應可提起本行政訴訟。是被告引用行政訴訟法第213條及改制前行政法院72年度判字第336號判例，據為辯詞與事實不符，應不足採信。
⒕按依遺贈稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時
，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之」計課之遺產稅額與依同法第11 條第2項規定：「被繼承人死亡前2年內（87年7月24日修法前為3年內）贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額增加之應納稅額。」計課之遺產稅額，因內涵不同，稅額亦有差異，被告答辯稱已確定之行政救濟案：最高行政法院90年度判字第 150號、鈞院92年度訴字第2588號。均僅對租稅客體中之遺產總額、免稅額、扣除額三項目提起爭訟，並未涉及遺產稅額之計算，而本訴訟案，係因被告未依上揭遺贈稅法第11條第2 項規定，而違誤以同法第13條規定計課遺產稅，致核定之遺產稅額有內含系爭農地應課未課徵之贈與稅，是爭訟項目不同。參照前揭最高法院19上字第278號判例之意旨，原告自可提起本行政訴訟案。
⒖本案系爭農地，被告機關雖以83年10月21日北區國稅二
第00000000號函認定為三角移轉予三親等內之三角移轉案件，並依據財政部83年2月16日台財稅第000000000號函規定輔導原告於文到10日內申報贈與稅，惟嗣又消極拒絕原告申報，因本案之三角移轉係發生在92年7月1日以前，依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令釋示仍應依上揭財政部台財稅第000000000號函辦理，依該函說明二（二）後段之意旨，則應分別依遺贈稅法第4條或第5條規定處理，而本案因係移轉予二親等親屬，當應依遺贈稅法第5條第1項第6 款規定以贈與論課徵贈與稅，並應由被告依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋通知原告補報贈與稅與遺產稅，惟被告卻將本案誤視為92年7月1日以後發生之事件，應屬有誤。
從而觀之該系爭32農地之三角移轉行為，不論屬遺贈稅法第4條或第5條規定範疇，均應先課徵贈與稅後再依同法第11條及第15條規定，將所課徵之贈與稅自遺產稅中予以扣抵，始為適法此亦為被告所不爭之事實。然被告卻以83年11月25日以北區國稅二第00000000號函通知原告略以：「系爭32農地，已併課遺產稅核定在案，且仍在進行行政救濟中，補報贈與稅乙事，請暫緩辦理。」，依該函之意，即消極拒絕原告補報之意，原告乃遵從被告函之指示未予補報贈與稅，惟俟被繼承人之遺產稅於90年1月18日最高行政法院第150號及於93年10月1 日鈞院90年第2488號判決確定之後，被告仍未將該系爭32農地依原告前述之法令辦理，原告只得在於94年6 月30日及94年7 月18日具文申請被告依財政部47年台財參發第8326號函規定依職權予以更正，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之遺產稅款，惟卻遭被告以94年8 月15日北區國稅審二字第0940009445號函復駁回原告上述之申請，並提示原告依訴願法第14條及第58條第1 項規定，可自該行政處分到達之次日起30日內，經由被告向財政部提起訴願，原告乃遵從被告之提示，循序提起訴願及本行政訴訟案，從而可證本案之訴訟標的與項目，與被告所稱之確定案完全不同，是被告之辯詞應不足採。⒗信託法於85年1 月26日公布實施之前，不動產之信託因
無法令可據以信託方式辦理移轉登記，是在此之前，只得依慣例辦理，不論三角移轉案件或他益信託事件，不得不以假買賣（即虛偽買賣）方式向地政機關辦理移轉登記，此即民法第1條規定：「民事法律所未規定，依習慣」之民事法規適用順序原則。惟財政部為防堵逃漏贈與稅，乃前後以83年2月16日台財稅第00000000號函及92年4月9日台財稅第0000000000號函令釋示以虛偽買賣方式之三角移轉案件，應課徵贈與稅，又後令因鑒於信託法已於85年1月26日公布實施，乃界定92年7月1日以後之虛偽買賣三角移轉案件，不但應課徵贈與稅外，同時依遺贈稅法第46條規定處罰、並依稅捐稽徵法第41條追究刑責，其有教唆或幫助者，亦應依同法第43條追究刑責，乃從被告答辯：「又若被繼承人生前業移轉所有權於虛偽買賣第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇。…」之辯詞可證被告亦認定虛偽買賣即等同於三角移轉案件，依法應課徵贈與稅。⒘被告答辯稱訴願答辯狀於94年10月12日（發文日）以北
區國稅審二字第0940030425號函副本通知原告代表人乙節，經查原告代表人癸○○從未收到被告辯稱之函件，所提示之內部函稿不足以證明已有送達，應請提示送達回證，以圓其辯詞。如無法提供，是否適法，謹請審理。
⒙按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，「財
政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，分別為行政程序法第4 條與稅捐稽徵法第1條之1所明訂。又「憲法第19條規定，人民僅依法律所訂之納稅主體、稅目、稅率，納稅方法及納稅減免等項目而負繳納義務或享受減免納稅之優惠，舉凡應以法律明定之納稅項目，自不得以命令做不同之規定，否則即違反租稅法律主義，業經本院釋字第 217號及210號著有解釋。」為大法官83年釋字第367號解釋有案，是依上揭法令及大法官解釋意旨系爭農地應依被繼人與受託人簽訂他益信託之土地信託登記協議書，或依被告83年10月21日北區國稅二字第83034474號函認定屬三角移轉案件，應依遺贈稅法之規定之租稅稅目課徵贈與稅，而非逕併入被繼承人之遺產課徵遺產稅稅目。
⒚次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無
償給與他方，他方允愛之契約。」，民法第 406條訂有明文，本案被繼承人於79年10月1 日死亡，其生前於79年7 月31日，以其本人為委託人與案外人陳家財、黃榮華、王吉松等3 人為受託人，簽訂土地信託登記協議書，約定將其所有之系爭農地以買賣方式信託登記予該三受託人，再返還登記予委託人指定之名義人，因當時信託法尚未公佈實施，無法以信託登記方式辦理移轉登記，雙方同時又依該信託登記協議書之約定簽訂系爭農地之買賣契約書，並於79年9 月15日依信託登記協議書之約定，以該3 位受託人為出賣人，並以委託人所指定之甲○○、己○○、癸○○、丁○○、乙○○、戊○○、蔡金榜（改名為丙○○）等8位男性繼承人為買受人（即繼承人10人中之8人另2人為女性繼承人）再簽訂買賣契約書，從而觀之，依前揭民法第406條規定，被繼承人生前於79年7月31日與陳家財等3人，簽訂屬他益信託之土地信託登記協議書與買賣契約書，及受託人於79年9月15日又與繼承人甲○○等8位男性繼承人簽訂買賣契約書之時，即生贈與效力。
⒛復按「本法稱財產，指動產、不動產、及其他一切有財
產價值之權利。」，「本法稱贈與，指財產所有人，以自己之財產無償給予他方經他方允受而生效力之行為。」為遺產稅法第4條第1項、第2項所明定，其立法理由，係參照民法第406之規定，明定贈與之定義，又「父在生前以其所有財產分給諸子，係屬贈與性質…。」，「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第407條（按第407條業於88年4 月21日公布刪除）所明定。惟當事人間對於無償贈與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第153條第1項之規定，其契約即為成立，從未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束，負有移轉登記，使上贈與效力之義務。」，「上訴人所稱被繼承人某甲之分產行為，如係贈與性質，雖不動產之贈與非經登記不生效力，但某甲以訟爭不動產無償給予其四子，雙方意思表示既經互相一致，依民法第153條第l項之規定，其一般契約之效力究已發生，某甲即應受其拘束，負有依約履行使上贈與效力之義務。此項義務因某甲之死亡，應由其繼承人包括繼承，被上訴人為繼承人之一，自不能違反此契約，而請求確認其就訟爭不動產仍有應繼分，並命上訴人協同辦理繼承登記。」，分別為最高法院
22 上第1595號判例，41台上第175號判例，44台上第1287號判例可資參照。又「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂定契約書所載立約之日為準。」，「信託契約，約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。並以契約訂定日為贈與行為發生日，及以贈與時信託財產之時價估價。」，亦分別為財政部67年10月5日台財稅第36742號函及財政部89年6月29日台財稅第 0000000000號釋示有案，準此，以依上揭遺贈稅第4條第1 項及第2項之立法理由與意旨，並參照最高法院之判例意旨，及財政部之函釋，不論動產或不動產之所有人，只要生前將其所有之財產約定無償給予他方，他方允受而簽訂契約，即生贈與效力，縱然贈與標的之不動產，於贈與人死亡後始完成所有權移轉登記，生前之贈與效力仍然有效，準此，本案系爭32筆農地，被繼承人於生前79年7 月31日與受託人簽訂他益信託之土地信託登記協議書與買賣契約書，及於79年9 月15日受託人依土地信託登記協議書之約定，將受託登記之土地再與繼承人甲○○等8 位男性繼承人簽訂買賣契約書之時，即生贈與效力。雖然於被繼承人79年10月1日死亡後之79年10月8日始完成所有權移轉登記，仍不影響其生前之贈與效力。（如依財政部66年
5 月4日台財稅第32851號函釋示規定可以扣除平均地權條例第47條第1 項規定於訂約後30日內，申報土地移轉現值期間及財政部68年1月24日台財稅第30485號函規定扣除依法申報土地移轉現值之日起至稽徵機關核發土地增值稅繳納通知書所載限繳日期之末日止（繳納日期為30日）共60天，則可能於被繼承人死亡前完成移轉登記），依前揭財政部67年10月5日台財稅第36742號函及財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函釋示規定，應以簽約日79年7月31日式79年9月15日為贈與行為發生日，並依遺贈稅法第5條第1項第6款規定或第4條第2 項規定課徵贈與稅。縱因贈與人死亡，亦可依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函規定，以全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，惟被告卻駁回原告及之申請，不但與前揭之法令規定，最高法院判例意旨，財政部函釋示有違。且不符行政程序法第4條及稅捐稽徵法第1條之1規定，更與大法官83年釋字第376號解釋，人民依法律所定之租稅稅目負繳納義務之意旨不符。
按「解釋當事人所立之書據之真義，以當時之事實及其
他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意」，「契約應以當事人立約當事人之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意」，「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」分別為最高法院著有19上第28號、19 上第453號、39台上第1053號判例可資參。又因信託法於85年1月26日公布實施之前並未有定型化之信託契約書可資遵循，其他法令對契約書之書立方式亦無明確之規範，而依系爭32筆農地，委託人與受託人簽訂之土地信託登記協議書與土地買賣契約書及受託人與甲○○等8位男性繼承人依土地信託登記協議書之約定所簽訂之土地買賣契約書，參照上揭最高法院之判例意旨，就上述之文件予以合併判斷，不但有明訂受益人之姓名且亦訂有受益人之受益範圍與條件，且當事人均已依約履行，是不論形式上或實質上均符合他益信託之要件。
按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目
的之權利，而僅許可其餘經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託，人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係委託人信類受託人代其行使權利而成立，應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」又「案因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，為法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，及應賦予法律上之效力，如當事人就此法律關係起訴，請求保護其權利，法院不得以法無規定而拒絕裁判。所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其餘經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，固有行使超過委託人所授與權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制，信託關係因委託人信賴受託人代其行使權利而成事人的主張是可以「被認定」，所以信託法雖然在85年1月26日才公布實施，在此之前，如有實質的信託行為，相關事實文件資料齊備，稽徵機關是不能假借其他理由予以否決。系爭農地之他益信託登記協議書，係被繼承人生前於79年7月31日，以其本人名義為委託人與陳家財、黃榮華、王吉松等3人為受託人，共同簽訂，並由蔡義雄代書代筆，其真實性，應不容置疑，因簽約時信託法尚未公布，無法依信託法之規定信託登記，乃依慣例以買賣方式登記過戶予以受託人，而於79年8 月31日向主管機關台北縣稅捐稽徵處新莊分處，申辦土地增值稅申報，而該處於79年9 月27日始核定，致拖延至被繼承人於79年10月1 日死亡後之79年10月18日完成移轉登記，從上事實，依上揭兩則判例之意旨，被告機關是不能再假借其他理由否定系爭他益信託登記協議書之真實性。從而亦可證，因簽約時信託法尚未公布，無法依信託法規定以信託方式辦理登記，乃不得不以買賣方式辦理移轉登記予並非原告所願，是絕非被告機關所稱之虛偽買賣。況依前揭83年2月16日台財稅第00000000號函及92年4月9日台財稅第0000000000號函令釋示虛偽買賣即為三角移轉案件，其行為在92年7月1日以前者應分別依遺贈稅法第4條第2項規定或第5條第1項第6款（移轉予三親等以內）規定課徵贈與稅，加在92年2月1日以後則一律按遺產稅第4條第2項規定課徵贈與稅。準此，如確有支付價款事實，即非屬虛偽買賣，應免徵贈與稅。至被告答辯引用91年台上字第1871號判決，因非屬判例，與台灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令釋示：「行政法院之判決未核定為判例者不得以判例援用」之意旨有違，又原告並非該91年台上字第1871號判決之當事人或繼受人，依民法第401條規定，自不受該判決之拘束，是被告之辯詞，應不足採。又被告答辯稱：「觀其目的，僅為迴避稅捐之核課」乙節，因他益信託，依財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函釋，應依遺贈稅法第4條第2項規定應課徵贈與稅，原告尚不知可迴避何稅目？是被告之辯詞，應不足採。
再按「上開行政程序法第 128條規定，所稱『法定救濟
期間經過後』，就本案言，究係指申請復查之法定救濟期間，經過後三個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之三個月內為之，經函准法務部以91年2 月25日法律字第0090047973號函復略以：「說明二（三）…行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定而言……三、至本件如無行政程序法第128條之適用、，而原處分確有錯誤日和可否依本部47年合財參發第8326號令，本於職權辨理變更乙節，法務部前開函略以：「行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部分之撤銷：其上級機關亦得為之。』」」，為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋示有案。本案系爭農地係被繼承人生前以委託人名義與受託人陳家財、黃榮華、王吉松等三人於79年7月31日簽訂土地信託登記協議書，因行為時信託法尚未公布，無法以信託登記方式辦理移轉登記，只得以買賣方式登記過戶予以受託人，縱如被告機關所稱之虛偽買賣亦應課徵贈與稅，惟被告機關未依前揭財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函，規定以簽約日為贈與日先行課徵贈與稅，亦未依財政部76年5月6日台財稅第0000000號、77年4月8日台財稅第000000000號、81年6月30日台財稅第000000000號、77年11月7日台財稅第000000000號66年2月29日台財稅第30965號等函之釋示規定，輔導原告申報贈與稅及遺產稅，並先行依遺贈稅法第5條第1項第6款規定以贈與論課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條之規定計課遺產稅，致原核定之遺產稅額及遺產稅罰鍰均有內含贈與稅，因適用法令明顯錯誤，依前揭稅捐稽徵法第28條規定及財政部91年3月26日台財稅第0000000000號函釋示意旨，被告機關當應依財政部
47 年合財參發第8326號令及行政程序法第117條規定依職權更正撤銷。
司法院大法官會議著有釋字第566號解釋可資參照，惟
被告卻將不動產贈與，自我規定限縮為產權完成移轉登記後，始發生贈與效力，亦才能課徵贈與稅，致未將系爭農地依民法第406條規定及最高法院22上第1595 號，41台上第 175號，44台上第1287號等三判例意旨，與財政部67年10月5日台財稅第36742號函，89年6月29日台財稅第0000000000號函之釋示，按被繼承人與受託人簽訂土地信託登記協議書之日79年7月31日或按依土地信託登記協議書約定過戶登記予繼承人而簽訂買賣契約書之日79年9月15日認定為贈與行為發生日，並依遺贈稅法第4條第2項或同法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅。不但有違前揭大法官第566號解釋行政機關不得恣意增加法律所無限制之意旨，且有違大法官第367號解釋人民只有依法律規定之租稅項目負繳納義務之意旨（系爭農地應先行繳納贈與稅）。
另從財政部78年5月29日台財稅第000000000號函釋：「
以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已繳納贈與稅款時，應予照准」，之釋示觀之，更可証不動產並非以完成產權移轉登記始發生贈與效力。而係應依前揭財政部67年10月5日台財稅第36742號函及89年6月29日台財稅第0000000000號函於簽訂贈與契約時，即須依遺贈稅法第24條規定申報繳納贈與稅。
虛偽買賣（假買賣）應屬其贈與，依法應課徵贈與稅，
反之，其買賣即非贈與，依法免徵贈與稅：按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件時，其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理，如經查明移轉予第三者，以及第三者移轉於特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅第4條第2項規定課徵贈與稅…」為財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函辦理，從而觀之，上函之意旨已明確釋示，三角移轉案件屬於虛偽買賣者即屬其贈與，依法應課徵贈與稅，準此，本案系爭農地從被繼承人移轉予第三人陳家財等3位受託登記人，再由該3位受託登記人移轉予特定人甲○○等8人（繼承人10人中之8人）均屬虛偽買賣，此為被告所不爭之事實，其事實發生日在92年7月1日以前依上揭財政部函釋，應依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函輔導當事人申報並課徵贈與稅，應無庸置疑。
系爭農地，是否有贈與效力及應否先行課徵贈與稅之爭
議，可從被告答辯理由：「若被繼承人生前業移轉所有權予虛偽買賣第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅第5條以贈與論課徵贈與稅之案件…」之辯詞觀之，可得以下結論：
⑴虛偽買賣即屬三角移轉，並應課徵贈與稅，此為被告
所主張而為不爭之事實。亦符合財政部83年2 月16日台財稅第00000000號函及財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋之意旨。
⑵所爭議者，被告認為贈與不動產，必須於贈與者生前
辦妥產權移轉登記予受贈者，始發生贈與效力並才能課徵贈與稅，惟依民法第406條、遺贈稅法第4條第2項（按本條文之立法理由係參照民法第 406條之規定，明定贈與之定義）之規定。與參照最高法院22上第1595號，41台上第 175號，44台上第1287號等三判例之意旨，不動產之贈與，只要贈與者與受贈人雙方意思表示一致，而簽訂贈與契約，即生贈與效力。縱然於贈與者死亡後，始辦妥產權移轉登記，其贈與行為仍有效力。
⑶受贈人屬三親等以內之親屬者（現已修法為二親等以
內）依遺贈稅法第5條第l項第6款規定，應以贈與論課徵贈與稅，稽徵機關應依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函，及財政部77年日月7日台財稅第00000000號函釋通知當事人補報贈與稅及遺產稅，非屬贈與論之贈與案件則依財政部67年10月5日台財稅第367
42 號函釋不動產贈與行為發生日之認定以契約所簽訂日為準，並依遺贈稅法第4條第2項課徵贈與稅，由當事人依遺贈稅法第24條規定：「於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，如未如期申報者，則由稽徵機關依遺贈稅法第44條規定逕行核定贈與稅。並以應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，又贈與人如因死亡未能向其發單課徵者，則應依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋以全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅。
⑷本案系爭農地，被告既認定為虛偽買賣利用三角移轉
登記於三親等間親屬，被告雖有依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋輔導原告申報贈與稅，惟卻以83年11月25日北區國稅二第83039號函拒絕原告申報贈與稅，亦未課徵贈與稅，且未依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函及財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋通知全體繼承人補報遺產稅。
⑸依事實認定，實質上本案系爭農地應屬他益信託之案
件，依財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函釋，以土地信託登記協議書之訂約日79年7月31日為贈與行為發生日，並按簽約日該32筆農地之公告現值計課徵贈與稅始為適法。
⑹不論屬虛偽買賣利用三角移轉案件或他益信託均應先
行課徵贈與稅後，再依依贈稅法第15條及第11條規定課徵遺產稅，才不致核定課徵之遺產稅及遺產稅漏稅罰鍰均有內含贈與稅，並發生課徵租稅項目錯誤情事。
⑺有關被告對系爭農地未依上述規定先行課徵贈與稅而
逕併入被繼承人之遺產稅課徵遺產稅之違失情事，及符合法令規定之稽徵程序，請參前述。
按「左列各款，應白遺產總額扣除，免徵遺產稅：五、
遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」，「左列各款不計入贈與總額：五，家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」分別為87年6月24日修訂前之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款，及第20條第1項第5款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，但如繼續經營不滿五年應追繳應納稅賦．」，為89年1 月26日條正前之農業發展條例第31條所明定。是系爭農地依上述規定理應可免徵贈與稅及遺產稅，亦可證原告絕無被告所稱以虛偽買逃漏遺產稅之必要。
綜上所述，不論被告以83年10月21日北區國稅二字第83
034474號函認定屬虛偽買賣之三角移轉案件，或依土地信託登記協議書之移轉登記事實，依民法第406條規定及最高法院22上第1595號等三判例意旨均屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，惟被告因將不動產之贈與限縮於必須完成產權移轉登記之後，始完成贈與效力，致未依遺贈稅法第5條第1項第6款規定或同法第4條第2項規定，先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，課徵顯屬適用法令錯誤，而發生課徵租稅項目亦屬錯誤，為此，請將原處分及訴願決定均予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力
。」「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」為行政訴訟法第213條所明定改制前及行政法院72年度判字第336號著有判例。
⒉原告主張：「本案系爭32筆土地……，依其性質係屬他
益信託…以該系爭土地之登記信託協議書之簽約日79年
7 月31日為贈與日先行依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅後，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定課徵遺產稅…。」增加原確定判決所無之爭點，本案系爭事項於行政救濟中調查甚明，並於93年10月1 日告終結確定在案，依判例意旨兩造均不得就該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，合先敘明。
⒊次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及
變更者，非經登記，不生效力。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為民法第 758條、遺產及贈與稅法第4 條所明定。原告主張應先核課贈與稅後，再依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額計算乙節，查本案被繼承人蔡金讚於79年10月1 日死亡，被繼承人於死亡前79年8 月28日（死亡前33天）將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3人，惟於被繼承人死亡後之79年10月18日（死亡後第18天）始完成所有權移轉登記，被告機關依原告等及陳君等3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告等不服，循序訴經最高行政法院以90年1 月18日90年度判字第 150號判決駁回確定在案。被繼承人藉虛偽買賣方式移轉不動產予原告等，為原告等及陳君等
3 人坦承為虛偽買賣致達成迴避稅負課徵所不爭之事實，原告所提79年7 月31日（所載簽訂日）之土地信託登記協議書，主張以簽訂日為贈與日，惟該協議書並不具備贈與之要件，原告主張應無可採，被告機關將被繼承人死亡時尚未移轉之土地併入遺產總額計算，而非課徵贈與稅為與法有據，故無原告訴稱應依遺產及贈與稅法第11、15條第2項規定，被繼承人死亡前2年內（當時法令為3 年）贈與應併入遺產總額課徵贈與稅，並自應納遺產稅額扣抵贈與稅之適用，及依財政部66年2月9日台財稅第30965號函釋規定應重新計算漏稅額之情事。
⒋又「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與
，如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與財產無須通知補報。」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：…二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」、「不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰…。」分別為財政部77年11月7日台財稅第000000000號函、83年2月16日台財稅第000000000號函及92年4月9日台財稅字第0910456303號函釋所明定。
⒌原告稱被告機關未依財政部76年5月6日台財稅第000000
0號及77年4月8日台財稅第000000000號函釋輔導申報贈與稅乙節，應屬誤解。又若被繼承人生前業移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4 條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第5 條以贈與論課徵贈與稅之案件，依財政部77年11月7 日台財稅第000000000號函釋規定並無通知補報之必要。
⒍原告主張：「本案系爭32筆土地……，依其性質係屬他
益信託…以該系爭土地之登記信託協議書之簽約日79年7月31日為贈與日先行依遺產及贈與稅法第4條第2 項規定課徵贈與稅後，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定課徵遺產稅…。」除增加原判決所無之爭點外，依原告僅附79年7 月31日（所載簽訂日）之土地信託登記協議書(所附證五)，以佐證其所稱屬實，惟並未就信託關係事實提供更具體證明。且參照91年臺上字第1871號判決意旨：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。」從原告所附協議書無從判斷符合信託之目的及管理處分情事，觀其目的，僅為迴避稅捐之核課，是原告主張尚難採信。
⒎原告訴稱被告機關未依訴願法第58條第4 項規定將訴願
答辯書抄送原告，查被告機關於94年10月12日（發文日）以北區國稅審二字第0940030425號函送對原告等人不服被繼承人蔡金讚遺產稅案所提之訴願答辯狀，並副本通知原告代表人，與原告所稱不符。
⒏另原告稱被告機關94年8月15日北區國稅審二字第09400
09445 號函說明二所述駁回原告申請書之理由，係屬卸責之詞云云，查該函復係對原告一再主張之事由於各次行政救濟程序中均已論明在案，屬觀念通知性質，併予敘明。
⒐綜上論述，原核定及訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定；又「被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與財產無須通知補報。」、「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：…2、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（
1 ）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（2 ）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」、「不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7 月1 日以前者，仍應本部83年2 月16日台財稅第000000000 號函辦理，如該行為係在92年7 月2 日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰…。」分別為財政部77年11月7 日台財稅第00000 0000號函、83年2 月16日台財稅第000000000 號函及92年4 月9 日台財稅字第0910456303號函釋在案。
三、本件原告等於94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張被繼承人蔡金讚遺產稅事件，原核定適用法令錯誤，被繼承人生前所有坐落於台北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地，被告機關應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳稅款。經被告機關以94年8月15日北區國稅二字第094
00 09445號函否准其申請，原告等不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭32筆農地，既經被告機關查證屬虛偽買賣，並認屬利用第三人名義移轉予三親等間親屬，是系爭32筆農地應確屬他益信託之三角移轉案件，當應依遺贈稅法第5條規定以贈與論或依同法第4條第2項規定課徵贈與稅；又系爭32筆農地之他益信託登記協議書發生行為係在79年7月31日簽訂，因當時信託法尚未公布，依財政部89 年6月29日台財稅第0000000000號函示應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅；本案所有各階段行政救濟之決定書，均僅以認定32筆農地為虛偽買賣迂迴移轉登記予原告之理由，應併計課徵遺產，然卻未針對藉迂迴買賣方式達其贈與之實，為何不課徵贈與稅之理由闡明，從而，系爭32筆農地既經被告機關以83年2月16日第000000000號函認定為三角移轉案件，當應依財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令示規定先行課徵贈與稅，再依遺贈稅法第15條及第11條規定課徵遺產稅，始為適法；系爭32筆農地，不論屬被告機關所認定之虛偽買賣利用三角移轉登記予三親等間親屬或依事實實質認定為他益信託，均應先行課徵贈與稅，惟被告機關不但未依前揭財政部83年2月16日台財稅第000000000號函輔導申報繳納贈與稅，亦未依財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函規定以土地信託登記協議書之訂約日之系爭32筆農地公告現值核計贈與價額計課贈與稅，且因未於被繼承人死亡前發單課徵，又未依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函規定以全體繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，因未先行課徵贈與稅，而逕將系爭32筆農地併被繼承人之其他遺產課徵遺產稅，致課徵之遺產稅額不符合遺贈稅法第15條及第11條第2 項之規定；再者，被告機關未將訴願答辯書抄送原告，且不論被告以83年10月21日北區國稅二字第83034474號函認定屬虛偽買賣之三角移轉案件，或依土地信託登記協議書之移轉登記事實，依民法第406 條規定及最高法院22年上字第1595號等三判例意旨均屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，惟被告因將不動產之贈與限縮於必須完成產權移轉登記之後，始完成贈與效力，致未依遺贈稅法第5 條第1 項第6 款規定或同法第4 條第2 項規定，先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，課徵顯屬適用法令錯誤，而發生課徵租稅項目亦屬錯誤，為此請判決如訴之聲明云云。
四、復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」為行政訴訟法第213 條所明定及改制前行政法院72年度判字第336 號著有判例。又「行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」有最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。查本案被繼承人蔡金讚於79年10月1 日死亡，被繼承人於死亡前79年8 月
28 日 （死亡前33天）將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3人 ，惟於被繼承人死亡後之79年10月18日（死亡後第18天）始完成所有權移轉登記，被告機關依原告等及陳家財等
3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，乃將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，原告等不服，循序訴經最高行政法院以90年1 月18日90年度判字第150 號判決駁回確定在案，原告癸○○對該確定判決提起再審之訴，亦據最高行政法院於91年10月3 日以91年度判字第1782號判決再審之訴駁回確定等情，為原告所不爭，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅繳款書、免繳土地增值稅證明、最高行政法院90年1 月18日90年度判字第150 號判決及91年10月3日91 年 度判字第1782號判決等附卷可稽，自堪認定。準此，被繼承人蔡金讚於死亡前79年8 月28日將系爭土地訂約出售與案外人陳家財等3 人，而於被繼承人死亡後之79年10月18日始完成所有權移轉登記，被告機關依原告等及陳家財等
3 人坦承系爭買賣為虛偽買賣，將其未申報之32筆土地併入被繼承人遺產總額核課遺產稅事件，既經原告提起行政訴訟且經最高行政法院判決確定在案，則依上揭說明，該遺產稅核課事件，既經終局判決確定，已生實質之確定力，原告即應受既判力之拘束，而不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判；原告於本訴訟中主張本件屬被繼承人生前之贈與行為且已有贈與效力，被告因將不動產之贈與限縮於必須完成產權移轉登記之後，始完成贈與效力，致未依遺贈稅法第5條第1項 第6 款規定或同法第4 條第2 項規定，先行課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵，致原核定之遺產稅額及遺產稅漏稅額均有內含贈與稅，課徵顯屬適用法令錯誤，而發生課徵租稅項目亦屬錯誤云云，核屬於前遺產稅核課事件之訴訟程序中，所得提出主張之攻擊防禦方法，原告得提出而末提出，該事件既經最高行政法院判決確定而有既判力，原告即不得反於該確定判決為不同之主張，並援引稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅；參照上揭說明及最高行政法院決議，本件自應判決駁回原告之訴。
五、況原告提出79年7月31日之土地信託登記協議書，主張本件被繼承人蔡金讚生前於79年7月31日，以其本人為委託人與案外人陳家財、黃榮華、王吉松等3人為受託人，簽訂土地信託登記協議書，約定將其所有之系爭農地以買賣方式信託登記予該三受託人，再返還登記予委託人指定之名義人，因當時信託法尚未公佈實施，無法以信託登記方式辦理移轉登記，雙方同時又依該信託登記協議書之約定簽訂系爭農地之買賣契約書，並於79年9月15日依信託登記協議書之約定，以該3位受託人為出賣人，並以委託人所指定之甲○○、己○○、癸○○、丁○○、乙○○、戊○○、蔡金榜（改名為丙○○）等8位男性繼承人為買受人（即繼承人10人中之8人，另2人為女性繼承人）再簽訂買賣契約書，故被繼承人於79年7月31日簽訂他益信託之土地信託登記協議書與買賣契約書，及受託人於79年9月15日又與繼承人甲○○等8位男性繼承人簽訂買賣契約書之時，即生贈與效力云云；惟查不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為上揭民法第758條所明定；系爭土地於被繼承人死亡時，既仍登記於被繼承人名下，而原告等及陳家財等3人亦坦承系爭買賣為虛偽買賣，被告機關主張該信託登記協議書並不具備贈與之要件，系爭土地應併入被繼承人遺產核課遺產稅，容無不合等情，自屬可採。原告主張本件應先依遺贈稅法第5 條第1 項第6 款規定或同法第4 條第2項規定，課徵贈與稅後，再依同法第11條及第15條規定課徵遺產稅，並將上述之贈與稅，自遺產稅額予以扣抵云云，尚難採據。
六、末查原告主張被告機關未依財政部76年5月6日台財稅第0000000號及77年4月8日台財稅第000000000號函釋輔導申報贈與稅云云；惟本件被繼承人蔡金讚縱係於生前將系爭土地移轉所有權予虛偽買賣之第三人，該等移轉亦屬財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋屬遺產及贈與稅法第4條規定應課徵贈與稅之範疇，而非屬遺產及贈與稅法第5條以贈與論課徵贈與稅之案件，依財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無通知補報之必要，原告主張，亦非可採。至原告主張被告機關未依訴願法第58條第4項規定將訴願答辯書抄送原告，惟被告機關於94年10月12日（發文日）以北區國稅審二字第0940030425號函送對原告等人不服被繼承人蔡金讚遺產稅案所提之訴願答辯狀，並以副本通知原告代表人，有被告機關94年10月12日北區國稅審二字第0940030425號訴願答辯書附訴願卷內可稽；況本件被告機關訴願答辯書是否抄送原告，於本件訴願之結果，並無影響，亦未影響原告提起本件訴訟所得主張之攻擊防禦方法，尚難執以主張撤銷訴願決定及原處分。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款之申請，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告機關應作成准予退還溢繳稅款之行政處分，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
書記官 吳芳靜