臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00877號原 告 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 吳瑞卿（會計師）
林育雅（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月16日台財訴字第09400580580 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為新台幣（下同）33,476,978元及337,901 元，被告初查以原告出租如附表所示之土地（以下簡稱系爭土地）予大買家股份有限公司（以下簡稱大買家公司），該公司並於系爭土地上興建房屋（以下簡稱系爭房屋），且將該房屋登記於原告名下，乃依財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號、89年11月28日台財稅字第0890457089號函釋意旨，以該房屋之建造成本252,110,414 元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,838,000 元），自85年6 月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計），核算增列本年度租賃收入24,267,312元（計算式：252,110,414 元÷374 ×36＝24,267,312元）；另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,34
1 元〔計算式：252,110,414 ÷（50＋1）＝4,943,341元〕，乃核定租賃收入及折舊費用分別為57,744,290元及5,281,
242 元。並以其短漏報租賃所得額19,323,971元，按所漏稅額4,830,993 元（19,323,971×25% ＝4,830,993 ；元以下四捨五入），裁處1 倍之罰鍰4,830,900 元（計至百元止）；另原告列報其他費用5,735,960 元，其中3,137,850 元係給付其負責人兼總經理甲○○之退休金費用，因甲○○無退休事實，被告否准其認列，而核定其他費用為2,598,110 元；另原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘23,406元，並自繳稅額2,341 元，案經被告依上開函釋以同一事由調整其89年度營利事業所得，增加租賃收入24,267,312及追認其折舊費用4,943,341 元結果，相對於未分配盈餘增列加項19,323,971元（24,267,312－4,943,341 ＝19,323,971）及減項4,830,993 （89年度營所稅因核定所應補繳之營所稅），增加14,492,978元（19,323,971－4,830,993 ＝14,492,978），89年度初查核定未分配盈餘14,516,384元（23,406＋14,492,978＝14,516,384），加徵10 %營所稅1,451,638元，減除已自繳稅款2,341 元，核定應補稅額1,449,297 元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,449,297 元處0.5 倍之罰鍰724,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月31日財北國稅法字第0940215267號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部訴願決定書駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、租賃所得部分（含本稅、未分配盈餘所得稅及相關罰鍰）：
１、原處分及復查暨訴願決定均有違反實質課稅原則：
⑴、據司法院釋字第420 號解釋文及其不同意見書，被告於認定
原告是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為原告取得之收入時，即應依據實質課稅原則加以認定。大買家公司將系爭建物之所有權登記於原告，係基於「信託讓與擔保」之法律關係所為，本諸經濟上之實質意義觀之，原告並未取得系爭建物之實質所有權。被告竟認定原告已取得系爭建物之實質所有權，原處分及復查暨訴願決定均有違反實質課稅原則：
①、按最高法院70台上字第104 號、71台上字第2043號判決，是
信託法公佈實施前，實務上已承認信託的讓與擔保之法律上效力。又據現行所得稅法第3 條之3 規定，是依實質課稅原則之法理，在信託法實施前所成立之信託讓與擔保之法律行為，在債權人與債務人基於信託讓與擔保之法律關係所移轉之財產，因債權人並無實質所得，故亦不應課徵所得稅。
②、原告與大買家公司約定「建物建造完成後須以原告名義辦理
建物登記」及「於租期屆滿後，大買家公司應負有拆屋還地之義務」，係因系爭房屋若登記於大買家公司之名下，倘若大買家公司於租賃期間經營不善發生財務困難，導致系爭建物遭大買家公司之債權人予以查封，致影響土地使用之完整性，或大買家公司於租賃期滿後，拒不拆除系爭房屋亦不返還其所承租土地時，原告必須對大買家公司提起拆屋還地之訴訟，始能再取回系爭土地。此時，原告不但需負擔巨額之訴訟費用，且拆屋還地之訴訟可上訴至第三審法院，依目前實務上進行訴訟時程，該拆屋還地之訴訟至少須費時3 年方能確定。換言之，若大買家公司於租期屆滿後不拆屋還地，原告至少需花費3 年時間以及相關勞務費，始能再取回系爭土地。且於訴訟期間，尚須遭受系爭土地無法使用之損害。縱原告可依不當得利之規定向大買家請求返還因訴訟期間內無法使用系爭土地而相當於租金之不當得利，但如大買家公司發生經營不善而倒閉，此部分之不當得利之請求到最後亦求償無門。為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後爭訟之風險，故原告乃與大買家公司約定「系爭建物登記於原告之名下」。茲原告與大買家約定以「信託讓與擔保」之方式，將系爭房屋登記於原告名下，若大買家公司於租期屆滿後拒不拆屋還地者，原告自可本於所有權人之地位拆除系爭房屋，當可節省上開拆屋還地訴訟之勞務費及訴訟期間無法使用系爭土地收取租金之損害。意即，本件原告取得系爭建物所有權之登記名義，其目的僅係在擔保「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，故原告既無實質取得所得權，自不應再予課徵所得稅。
③、大買家公司乃為批發零售商，其向原告租賃土地無非係為經
營大賣場營業之用，大買家公司基於上開目的在系爭土地興建鋼骨造建物，其建造之方式及格局佈置，自與一般辦公場所或餐廳、旅館不同。是租賃期限屆滿後，系爭建物除非由大買家公司再予續租，或由其他與大買家公司等同規模之批發零售商願意予以承租者外，系爭建物及其基地幾無再予出租利用之可能。而原告本業為木材工業，與大買家公司之經營項目截然不同，若於租期屆滿後接收系爭建物，則因系爭建物本身之特殊性及為配合原告本業之需求，勢須將系爭建物加以改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關費用，是基於風險評估及成本效益之考量，原告於租期屆滿後承接系爭建物，對於原告並無實質上之利益可言，故原告乃與大買家約定租約期滿後，由大買家公司拆屋還地。
④、如前所述，系爭建物為鋼骨造，拆除後出售鋼骨建材收入，
遠大於拆除之費用，意即，租期屆滿不再續約之鋼骨造建物，對大買家公司而言，係有價值之物品，除非原告出價買取，否則大買家公司必定選擇依約拆除以換取出售廢鋼建材之收入，故大買家公司根本不可能允許原告自由處分系爭建物。本件若欲認定「系爭建物係屬原告之租賃所得」，則至少亦應以「租期屆滿後，原告未拆除建物，且對建物有使用或收益，甚至處分」時，作為原告取得租賃所得之時點，又不能以「系爭建物登記於原告名義」時，作為原告取得租賃所得之時點。何況，「對於因適用法令錯誤或計算錯誤繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」稅捐稽徵法第28條定有明文。本件租期尚未屆至，若原告租期屆滿後，並未依約拆除系爭房屋且進而予以使用或收益時，自可認定原告應有所得，屆時被告即可追繳原告所積欠之所得收入。但被告竟於租賃期間尚未屆至時，即以想像推測之方法，先核定原告將來應有所得收入，如此，將造成租賃期間屆滿後，縱使原告依約拆除系爭房屋，但因稅捐稽徵法第28條之5 年時效已過，原告無法再向被告申請退還溢課之所得稅捐之結果。職是，被告本可於租賃期限屆滿後，依「原告有無拆除系爭房屋」之情形，以判斷原告是否有租賃所得收入，乃被告竟依臆測之方式推估原告自85年起即有租賃所得收入，而造成將來原告縱使拆除系爭房屋後，亦無法再向被告申請退還溢課之稅捐之結果，亦顯然有違租稅公平原則。
⑤、本件原告取得系爭建物所有權之登記名義，其目的既係擔保
「租賃期限屆滿後，大買家公司應將系爭建物拆除並返還土地予原告」之義務，是依前揭最高法院70台上字第104 號判例及71台上字第2043號判決意旨，原告與大買家間即有信託讓與擔保契約之存在，此由原告與大買家公司所訂定租賃契約第4 條第5 、6 項明定：「該項建物原告雖為名義上之所有權人，惟不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，大買家公司亦不得向原告請求將該建物提供作為大買家公司融資抵押之用」、「租期屆滿或雙方合意終止租賃契約時，大買家公司應無條件將上開建物在原告配合申請拆除執照取得後3 個月內拆除，清理現場交還土地予原告」，及第5 條第6 項之「建物之建築裝璜房屋等一切支出及花費，均由大買家公司負擔。建築完成後原告應配合辦理建物保險，受益人應指定為大買家公司，保險費用由大買家公司支付。」等條款即可證之。職是，原告既然僅於形式上取得系爭建物所有權之外觀，而無使用、收益及處分等所有權之權能，則依前揭實質課稅原則，原告既未取得系爭建物之實質所有權，自不能因而認列為原告之收入。乃被告未審酌經濟上之實質關係，亦忽略原告與大買家公司之間就系爭建物具有「信託的讓與擔保」法律關係，竟認定原告取得系爭建物之實質所有權，而顯有違反實質課稅原則。
⑵、第按各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點第10條規
定，及台中高等行政法院92年訴字第678 號判決意旨，本件被告從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查原告向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家若再出資以原告為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為原告所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付原告更高於一般市場行情之租金，已顯然違反經濟上之常理。乃被告僅依財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，而歸課原告租金所得，則原處分、復查及訴願決定，顯有違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點」第10條及實質課稅原則。
⑶、綜上，本件原告依信託讓與擔保之法律關係登記為系爭建物
之所有權人，依實質課稅原則，自不能因而認列為原告之所得，被告竟未依實質課稅原則，詳實調查，則原處分及訴願決定之作成即有違法，應予撤銷。
２、被告依財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，歸課原告租金所得，亦有行政處分將法規適用不該當之事實及法規適用錯誤之違法：
⑴、按行政處分違法之態樣甚多，至於適用法規錯誤，包括積極
適用錯誤、消極適用錯誤、錯誤解釋法規以及將法規適用於不該當之事實等情形，均屬行政處分違法。依90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明：「本部及各權責機關在民國九十年八月三十一日以前發佈之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版所得稅法令彙編者，自民國九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」。另參閱財政部台灣省北區國稅局編印之「八十九年度法令彙編」（查：該彙編為財政部所屬各區國稅局內部使用，凡未編入即未便援引適用，此為被告所確知）。上開財政部之函釋僅係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予南區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其應係個案性質，自不得於所有營所稅之案件均一體適用，其理甚明。上開財政部之函釋並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地？該建物是否無法設定抵押？實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節亦均未提及，被告不圖理清該函與本事件有何異同，逕以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課原告之所得，其核定引據顯有未洽，則原處分亦有法規適用於不該當之事實之違法。
⑵、財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，應僅於納稅
義務人刻意安排規避稅賦時始有適用，而上開財政部函釋意旨之目的，乃在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，以規避所得稅負所為之核課原則，亦即所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所隱含之推估核課以符實際所得之「實質課稅原則」。原告90度申報之土地租賃收入高達33,476,978元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算該出租土地之一般租金標準僅約數百萬元，顯然原告90度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，理當無「推估核課以符實際所得」原則之適用；又原告與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金（係由市場自由經濟環境下決定之租金水平），自無財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函適用之餘地。乃原處分竟援依上開財政部函釋而為不利於原告之認定，自有行政處分將法規適用不該當事實之違法。
⑶、又原告與大買家公司訂約之初，大買家公司曾即函詢中區國
稅局有關類此事件之核課原則，嗣經財政部台灣省中區國稅局於87年7 月30日以中區國稅2 字第870044105 號函覆大買家公司：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價。」等語。茲本件原告與大買家公司簽訂系爭租賃契約時，既已約定：「若租賃期滿應拆屋還地」，又已以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依前揭台灣省中區國稅局87年7 月30日之中區國稅二字第87004410
5 號函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為原告租賃所得。乃被告不查，未予適用上開台灣省中區國稅局87年7 月30日之中區國稅二字第870044105 號函，即有法規適用錯誤之違法。
３、原處分亦有不適用所得稅法第53條第2 項規定之違法：本件原告與大買家公司於簽約時，既已約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，是本件之情況顯已符合所得稅法53條第2 項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計。職是，縱認定本件房屋之建造成本係依租賃期間平均分攤，再依折舊（以10年計算）提計，則原告之所得仍等於零，自不能課徵所得稅。茲原處分及訴願決定仍依「固定資產耐用年數表」之規定計算系爭建物之耐用年數為50年，顯然違反上開所得稅法第53條第2 項之規定。
４、就89年度未分配盈餘之營所稅部分，原處分亦有將法規適用於不該當事實之違法：
按，原告89年度之營所稅申報，亦經被告以財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函規定核定原告漏報租賃所得。
然其處分事實及理由與本事件完全相同，而上開台財稅第0000000000號函之行政處分，亦有如上述之違法。職是，於89年間，原告既未漏報租賃所得，則原告於89年營所稅申報書中未分配盈餘之部分即無違誤。乃原處分認定原告應補繳未分配盈餘所得，亦有將法規適用不該當之事實之違法。
５、另被告認定：「訴願人取具大買家公司開立之扣繳憑單，未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，原處分機關調增本年度租賃收入，及相對調增折舊，有訴願人營所稅結算申報書、本部台灣省中區國稅局函及不動產租賃契約追加協議書等相關資料影本可稽，違章事証明確，以其漏報所得，尚無不符」云云。亦顯有違反信賴保護原則之違法：
⑴、按司法院釋字第275 號解釋，若納稅義務人主觀上無故意或
過失時，即無處罰納稅義務人之必要。另，如納稅義務人對於該項目的稅務處理方式，乃是以對於有關現行法規、行政函釋、國會立法者之意圖、書面稽徵機關的釋示說明、草擬完成之行政命令等具有「實質的權威」見解為基礎時，則有學者主張在此種情況下，應斟酌納稅義務人對於法律秩序之信賴保護，而認定納稅義務人在主觀上並無故意或過失，而不應科處短漏報稅捐之秩序罰。又據司法院釋字第589 號解釋，信賴保護原則應屬憲法層次之原理原則，若行政機關不適用信賴保護原則，應屬違背法令，自不待言。
⑵、於85年6 月間，即有報紙刊登：「財政部訴願會指出租約如
明訂期滿土地回復原狀，承租人建屋款不得視為地主租金對價課稅」之訊息，原告為求證實，乃商請大買家向財政部函詢，嗣經財政部台灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044
105 號函覆稱：「房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價．．．」等語，原告乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依信賴保護原則之說明，原告在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。乃被告不查，僅依大買家公司在84年及85年間，就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，即認定原告有漏報所得之故意，則原處分、複查及訴願決定均有違反信賴保護原則之違法。
⑶、退萬步言，縱認系爭建屋成本應視為出租土地之對價，但租
賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（依所得稅法53條第2 項之規定，應以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，原處分所稱原告違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。
６、本件原告既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被告所不採，則依最高行政法院88年判字第469 號及89年判字第602 號判決意旨，自應由被告就「原告應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然本案迄今，被告均未就「原告應有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡其舉證之責，則本件原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，即無疑義，是原處分亦有將法規適用不該當之事實之違法，自不待言。
㈡、其他費用（退休金）部分：
１、綜合所得稅法第24條第1 項及第33條第1 項規定、財政部83年5 月11日台財稅第000000000 號函釋、勞工退休金條例第
7 條第2 項及第11條第1 及3 項規定意旨可知，營利事業支付員工之退休金，不論係以「提列」或「提撥」方式為之，亦不論對象是否符合「勞動基準法所定義之勞工」，只要符合相關規定，均可於申報營所稅時依法列報為收入之成本費用等可減除項目。蓋營利事業聘僱員工提供勞務，對營利事業而言，其效益為獲得員工之勞務，其成本則為支付員工之薪資及退休金，薪資費用於員工提供勞務時即告發生，至退休金費用則係隨著員工提供勞務之累積而逐漸發生。亦即，退休金係隨著員工服務年資之增加而逐年成為營利事業之「員工既得給付負債」，營利事業於申報營所稅時，依前述相關法令及財政部函釋規定，可視實際情形分別適用「職工退休準備金」之提列、以及「職工退休基金」或「勞工退休準備金」之提撥。如前訴之事實段所述，原告針對屬勞動基準法規定之勞工身份員工，歷年來均已依勞動基準法第56條規定提撥「勞工退休準備金」至中央信託局專戶儲存；惟針對無法納入上開「勞工退休準備金」提撥之委任經理人及董事長等員工部分，原告並未在前述相關法令及財政部函釋許可範圍內「逐年」提列「職工退休準備金」並申報退休金費用，而係於「實際支付」退休金年度全額申報當年度之退休金費用，原告既係「實際支付」甲○○退休金，即表示並無藉帳上「提列」職工退休金準備以享減納稅捐之行為，一併敘明。
２、甲○○受雇於原告近50年（40年至90年），其間貢獻心力無數，原告自有充分之理由依據所訂之「員工退休辦法」支付其退休金。且甲○○到職年數基數早已超過原告所訂「員工退休辦法」及「勞動基準法」規定之上限，亦即原告支付其退休金之基數已固定（即前訴之事實段所計算之45個基數），所爭執者僅在時間點之早晚問題。試問，即使如被告及復查決定所言，因其繼續擔任原告負責人及繼續支領薪資而認定彭君無退休之實，繼而否准該筆退休金之支付，倘若真待彭君停止支領薪資年度並辭去董事長職務年度，該退休金之計算基數並不會因時間點之延後而有所變動，頂多因為彭君之平均工資水準變動而使退休金金額有所不同，但不會影響彭君已取得請領退休金資格之事實。準此，系爭退休金應為原告之「既得給付義務」（此點亦為被告復查決定所不爭），經參照財政部94年7 月1 日台財稅字第0940454359號函規定可知，類此性質實際提繳及支付之年資結算金，無論員工是否實際離職或退休，依財政部見解均得以當年度費用列支，被告所稱「91年度及92年度該公司登記之負責人仍為甲○○，且91年度及92年度仍支付薪資費用予該公司負責人，並辦理扣繳，彭君無退休之實，公司無理由需支付該款項」，實與財政部之函釋意旨相悖！
３、經核被告之否准理由，可知目前所爭點在於系爭「既得給付義務」之支付對象並非勞動基準法之勞工時，是否得適用「勞工退休金條例」第11條第3 項所規定之「與勞工約定結清保留工作年資之退休金」一節。惟按勞動基準法第1 條及行政院勞委會80年5 月30日台（80）勞動一字第12352 號函明示，可見主管機關對於公司退休（職）辦法之訂定係採「最低標準以上開放原則」，換言之，公司所定之退休辦法應優於或等於「勞動基準法」及「勞工退休金條例」之規定。原告復查及訴願理由中從未主張因彭君屬勞動基準法之勞工而欲直接適用「勞工退休金條例」結清年資之相關規定，而係主張系爭支付與彭君之退休金係「既得給付義務」，其性質「類似」於「勞工退休金條例」第11條第3 項所規定「與勞工約定結清保留工作年資之退休金」，基於前開主管機關對於公司退休（職）金採「最低標準以上開放原則」之精神，理當援予適用相關規定。此一見解亦可由勞工退休金條例第
7 條第2 項規定得到驗證。因此，被告所稱「彭君係訴願人之負責人並兼總經理，非前述條例所稱勞動基準法之勞工，並不適用與勞工約定結清保留工作年資之退休金之處理方式」一節，應屬誤解。
４、綜上所陳，系爭退休金之支付對像身份雖為原告之負責人，惟經參考所得稅法第33條、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條以及財政部83年5 月11日台財稅第000000000 號函釋規定，為保障未受勞動基準法納入規範範圍員工之權益，原告自可針對該等員工另行「提列職工退休準備金」、或「提撥職工退休基金」，惟原告係選擇依公司自訂之「員工退休辦法」，於員工申請退休年度一次支付退休金並列報費用減除，於法應無不合；另針對因彭君繼續支領薪資而遭被告認定彭君並無退休之實一節，如前所述，因退休金費用係隨著員工提供勞務之累積（亦即，隨著員工服務年資之增加）而逐年發生成為營利事業之成本費用，彭君截至90年度其到職服務年資早已逾原告自訂「員工退休辦法」及「勞動基準法」規定退休金基數之上限，隨時均可申請退休，原告亦隨時均須支付彭君退休金，因此其請領退休金之事實並不會因時間點之先後而有所變動，經參照財政部94年
7 月1 日台財稅字第0940454359號函釋及主管機關對於公司退休（職）金採「最低標準以上開放原則」之精神，系爭退休金應可視為勞工退休金條例中之年資結算金，依法得以當年度費用列支。綜上所陳，原處分、復查及訴願決定均屬違法，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、90年度營所稅－租賃收入及折舊費用部分：
１、原告將所有台中市○○區○○段第147 地號等6 筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為原告所有，依財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號及89年11月28日台財稅第0000000000號函釋，該房屋之建造成本應屬原告出租土地取得之對價，原告應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是被告原核定尚無不符。又原告自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分，不因此影響原告已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符。所訴各節核無足採。又原告相同案情89及91年度營所稅部分，業經財政部94年1 月25日台財訴字第09413501530 號及94年9 月20日台財訴字第09400259970 號訴願決定駁回有案；另原告相同案情之85及87年度營所稅及罰鍰事件，亦經鈞院亦持相同見解，分別以92年度訴字第4666號、4667號及4668號判決駁回原告之訴在案。
２、信託法係於85年1 月26日公佈，依該法第4 條第1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」，則原告主張受律師建議將上開建築物登記於原告名下之「保全措施」，即具有「信託讓與擔保」之法律效力乙節，依前揭信託法規定，應向地政機關辦理信託登記，否則即未具有「信託讓與擔保」之法律效力，惟迄未見原告提示向地政機關辦理信託登記之證明文件，空言主張，不足為採。
㈡、90度營所稅－其他費用部分：原告90年度營所稅結算申報，原列報其他費用5,735,960 元，被告初查以原告申報其他費用中3,137,850 元，係支付原告負責人兼總經理甲○○之退休金費用，而彭君截止92年度尚為原告登記之負責人，且91及92年度尚支領原告給付之薪資所得並經原告申報扣（免）繳憑單在案，顯見彭君無退休事實，核與所得稅法第24條第1 項及第33條第1 項、第2 項規定不符，乃全數剔除，核定其他費用為2,598,110 元，經核並無不合。至原告主張彭君於90年11月申請退職，因無法納入上開「勞工退休準備金」提撥之委任經理人及董事長等員工，於員工退休辦法中明定比照勞動基準法之相關規定支領退休金乙節，原告並未「逐年」提列「職工退休準備金」並申報退休金費用，而係於90年度「實際支付」退休金年度全額申報當年度之退休金費用；再彭君迄今仍為原告登記之負責人及委任之總經理，且91及92年度尚支領原告給付之薪資所得並經原告申報扣（免）繳憑單在案，顯見彭君無退休事實。至原告另主張退休金為原告之「既得給付義務」，其性質應類似於「勞工退休金條例」第11條第3 項所規定「與勞工約定結清保留工作年資之退休金」乙節。依同條例第11條第1 項規定，係指該條例施行前已適用勞動基準法之勞工，於本條例施行後，仍服務於同一事業單位而選擇適用本條例之退休金制度者，其適用本條例前之工作年資，應予保留。而彭君係原告之負責人並兼總經理，非前述條例所稱勞動基準法之勞工，並不適用與勞工約定結清保留工作年資之退休金之處理方式。從而，被告原核定以彭君無退休事實，否准認列支付彭君退休金費用3,137,850 元，揆諸所得稅法第24條第1 項及第33條第1 項、第2 項、財政部83年5 月11日台財稅第000000000 號函釋、勞工退休金條例第11條第1 及
3 項規定，並無不合。
㈢、90度營所稅－罰鍰部分：本件原告90年度營所稅結算申報，將土地出租予大買家公司，大買家公司於土地上興建房屋，並將該房屋登記為原告所有，被告初查依財政部函釋調增本年度租賃收入24,267,312元，相對調增折舊4,943,341 元，已如前述。核定漏報所得額19,323,971元（計算式：24,267,312元－4,943,341 元＝19,323,971元），並按所漏稅額4,830,993 元處1 倍罰鍰4,830,900 元。原告不服，申經被告復查決定予以駁回。原告於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定，原告違章情節業如前述，且原告相同案情85年至87年度營所稅及罰鍰事件，業經鈞院持相同見解，分別以92年度訴字4666號、4667號及4668號判決駁回原告之訴在案。本部分原處分核無不當，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
㈣、89年度未分配盈餘部分：原告89年度營所稅，經被告比照與本案85年度至89年度相同案情，調增本年度租賃收入24,267,312元，及折舊4,943,34
1 元，且89年度營所稅部分，業經財政部94年1 月25日台財訴字第09413501530 號訴願決定，駁回訴願在案。本件89年度未分配盈餘案件，被告原查依財政部函釋規定，相對調增原告未分配盈餘19,323,971元及當年度應納之營所稅4,830,
993 元，核定未分配盈餘為14,516,384元，經核並無不合。
㈤、89年度未分配盈餘罰鍰部分：原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘23,406元，被告原查以原告89年度營所稅經被告依財政部函釋核定調增本年度租賃收入24,267,312元，及折舊4,943,341 元，乃相對調增原告未分配盈餘19,323,971元及當年度應納之營所稅4,830,993 元，核定89年度未分配盈餘為14,516,384元，致原告短漏報未分配盈餘計14,492,978元（計算式：核定未分配盈餘14,516,384元－原申報未分配盈餘23,406元），按所漏稅額處0.5 倍罰鍰724,600 元（計算式：14,492,978元×10% ×0.5 ）。原告不服，持與前開相同之理由，申經被告復查決定予以駁回，茲原告復執前詞爭議，案經財政部訴願決定，原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘23,406元，被告原查依財政部函釋核定未分配盈餘為14,516,384元，已如前述。有原告未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書及89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可憑，違章事證明確。從而被告依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按所漏稅額1,449,297 元處以0.5 倍之罰鍰724,600 元，本部分原處分核無不當，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理 由
甲、程序方面：被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號派令影本1 件在卷可稽，茲據繼任者於95年9 月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告90年度營所稅結算申報，原列報租賃收入及折舊費用分別為新台幣（下同）33,476,978元及337,901 元，被告初查以原告出租系爭土地予大買家公司，該公司並於系爭土地上興建系爭房屋，該房屋所有權且登記為原告所有，被告乃以該房屋之建造成本252,110,414 元（大買家公司於其租地上建屋成本84年度為15,672,414元、85年度為236,838,000 元），自85年6 月1 日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374 旬（每月以3 旬計）（租賃期間嗣經追加至105年10月20日止），核算增列本年度租賃收入24,267,312元（計算式：252,110,414 元÷374 ×36＝24,267,312元）；另該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊費用4,943,
341 元〔計算式：252,110,414 ÷（50＋1）＝4,943, 341元〕，乃核定租賃收入及折舊費用分別為57,744,290元及5,281,242 元。並以其短漏報租賃所得額19,323,971元，按所漏稅額4,830,993 元（19,323,971×25% ＝4,830,993 ；元以下四捨五入），裁處1 倍之罰鍰4,830,900 元（計至百元止）。又原告列報其他費用5,735,960 元，其中3,137,850元係原告給付負責人兼總經理甲○○之退休金費用，因甲○○實際上並未退休，被告乃否准認列，核定其他費用為2,598,110 元。另原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘23,406元，並自繳稅額2,341 元，案經被告依上開函釋以同一事由調整其89年度營利事業所得，增加租賃收入24,267,312及追認其折舊費用4,943,341 元結果，相對於未分配盈餘增列加項19,323,971元（24,267,312－4,943,341 ＝19,323,971）及減項4,830,993 元（89年度營所稅因核定所應補繳之營所稅），增加14,492,978元（19,323,971－4,830,99
3 ＝14,492,978），89年度初查核定未分配盈餘14,516,384元（23,406＋14,492,978＝14,516,384），加徵10 %營所稅1,451,638 元，減除已自繳稅款2,341 元，核定應補稅額1,449,297 元，並按所漏稅額1,449,297 元處0.5 倍之罰鍰724,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查、訴願結果，迭遭駁回等事實，為兩造所不爭執，並有被告94年8 月31日財北國稅法字第0940215237號復查決定書及送達證書、89、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、罰緩處分書、違章案件罰緩繳款書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、原告90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書、復查申請書、90年度營利事業所得稅簽證報告、不動產租賃契約書、不動產租賃契約追加協議書、財政部臺灣省中區國稅局函、大買家公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、大買家公司說明書、財產目錄及財政部95年1 月16日台財訴字第09400580580 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件原告依信託讓與擔保之法律關係登記為系爭建物之所有權人，依實質課稅原則，自不能因而認列為原告之所得。被告僅依財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，而歸課原告租金所得，顯有違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點」第10條及實質課稅原則，亦有行政處分將法規適用不該當之事實及法規適用錯誤之違法。本件原處分有不適用所得稅法第53條第2 項規定之違法，就89年度未分配盈餘之營所稅部分，亦有將法規適用於不該當事實之違法。迄今被告均未就「原告有租賃所得」及「原告主觀上有漏報所得之故意或過失」盡其舉證之責，則本件原告應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，即無疑義。而系爭退休金之支付對象為原告之負責人，惟為保障未受勞動基準法納入規範範圍員工之權益，原告自可針對該等員工另行「提列職工退休準備金」、或「提撥職工退休基金」，惟原告係選擇依公司自訂之「員工退休辦法」，於員工申請退休年度一次支付退休金並列報費用減除，於法應無不合；而因退休金費用係隨著員工提供勞務之累積，逐年發生成為營利事業之成本費用，彭君截至90年度其到職服務年資早已逾原告自訂「員工退休辦法」及「勞動基準法」規定退休金基數之上限，隨時均可申請退休，原告亦隨時均須支付彭君退休金，因此其請領退休金之事實並不會因時間點之先後而有所變動，參照財政部94年7 月1 日台財稅字第0940454359號函釋及主管機關對於公司退休（職）金採「最低標準以上開放原則」之精神，系爭退休金應可視為勞工退休金條例中之年資結算金，依法得以當年度費用列支云云。茲就上述爭點，分就90年度營所稅及89年度未分配盈餘，說明如下。
三、關於90度營所稅方面：
㈠、租賃收入及折舊費用部分：
1、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」所得稅法第24 條 第1 項、第22條第1 項及第51條第3 項分別定有明文。又「核覆有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明…二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」、「貴轄某公司出租土地，由承租人於該土地上興建產權歸屬於出租人所有之建築物供承租人使用，並約定租賃期間承租人應另支付租金予出租人，該建築物之建造成本應屬出租人出租土地取得之對價，出租人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅。」亦經財政部88年3 月12日台財稅字第881902753 號函釋在案。核該函釋，係財政部基於職權，依所得稅法第14條第1項第5 類規定所發佈之解釋函，未逾越稅捐稽徵法或所得稅法之規定，稽徵機關辦理相關案件自可適用。
2、次按債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉登記予債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內取得擔保物所有權者，始為信託讓與擔保。惟觀諸原告與大買家公司所簽訂之不動產租賃契約書第1 條、第2 條第2 項、第4 條第3 至
6 款：「…租賃物為甲方（即原告）所有座落於台中市…等號六筆土地（即附表所示土地）及現有廠房…等，乙方（即大買家公司）因營業需要可拆除現有地上建物及前述附屬設備設施不另補償甲方。」、「前項所述地上物之拆除由乙方負責及負擔拆除費用，但甲方同意至遲應於民國八十四年十月二十日點交租賃標的物予乙方使用，屆其未能點交時，乙方得逕行進駐租賃標的物，並得處分現場一切遺留物品。」、「租賃標的物（包括土地及新舊建物）交付後不得有存放未經核准可得放置之危險物品或其他影響公共安全情事…」、「乙方為營業之需要，須於租賃土地地上建築符合法令之新建物時，應以甲方為建物起造人及日後建物完成後以甲方名義辦理建物所有權第一次登記…」、「前項建物甲方為所有權人，但不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，致危及乙方使用建物之權利（土地除外，但仍以不影響乙方租賃權為原則）。乙方亦不得向甲方請求將前經前項建物提供為乙方融資抵押之用。」、「租期屆滿或雙方合意終止租賃契約時，乙方（指大買家公司）應無條件將上開建物在甲方（即原告）配合申請拆除執照取得後三個月內拆除，清理現場交還土地予甲方，在此期間免計租金，後之建材設備歸乙方所有，由乙方自行處分，乙方不另補償費用予甲方。若經書面催告乙方仍拒絕拆除、清理時，由甲方自行僱工拆除、清理，所發生費用費用由甲方自押租金中扣除，再退還剩餘之押租金。又因主管機關不准拆除時，可免除拆除義務，乙方亦不得請求建物之殘餘價值補償。」等規定可知，原告與大買家公司簽立系爭租約之始，租賃之標的物即包括系爭土地及其上建物，而為配合大買家公司營業之需求，原告同意該公司得將原告有建物拆除，惟新建建物則須登記為原告所有，亦成為原告出租標的範圍，原告基於經濟利益上之衡量，而終局取得系爭新建建物之所有權，僅於保障大買家公司承租人使用權益範圍，其所有權之行使受到限制；至原告與大買家公司租約屆滿後，是否拆除系爭建物，係原告之權利而非義務，其得以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而於租約屆滿後實際取得上開房屋之使用權限；對大買家公司而言，倘原告不願依約拆除，該公司更有動機放棄此項義務之履行，蓋因實踐此項義務該公司須支出拆除費用，拆除之前復須先取得拆除執照，拆除執照又需由原告申請，如果原告拒不踐行此項協力，大買家公司本無從拆除；而依約應拆除而未拆除，針對系爭建物，該公司亦無向原告為不當得利之請求餘地。且如前述，系爭建物造價高達252,110,414 元，金額龐大，而依原先約定之實際使用期限亦僅10年4 月又20日，縱使依追加協議書延長租期10年，距離系爭建物之法定使用年限（鋼骨造建物，至少耐用50年）仍甚遠。倘如原告主張，系爭建物於租期屆滿即行拆除，大買家公司尚需負擔拆除費用，等於其每年再負擔2 千萬左右之營業費用，而原告卻無法因此獲得利益。此等對原告及大買家均無益之安排，衡之正常經濟環境，顯不合理，是無論出租人（原告）有無以較一般行情低之租金出租土地，上開安排均已與日常經驗法則有違。參諸大買家公司事後將系爭建物之造價列為年度支出，並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告之行為，有該等憑單附於原處分卷可稽，是不論由法律上其等締約之真意及經濟實質之觀點，系爭建物在形式及實質上均屬原告所有甚明，而與系爭建物所有權狀是否由大買家或原告持有無關（蓋持有權狀原因不一，不能以此推論權利之歸屬；縱為大買家公司持有，亦可能係為保障其使用權益而持有，而無足為其擁有所有權之佐證）。再由契約約定原告自始取得系爭建物所有權，大買家公司於租期屆滿係負拆除之義務，並非取回建物之權利，大買家公司自締約起至租約終止後之善後，始終無得基於實際所有權人地位，得為任何權利之主張；而原告所稱為取回素地之目的，將系爭建物登記原告名下，以便租期屆至時，該建物之拆除無礙云云，又未據其舉客觀之證據資料以實其說，益見本案與前揭信託讓與擔保之要件不合。故原告空言主張其與大買家公司係以信託讓與擔保方式，取得系爭建物所有權，大買家方係實質所有權人云云，即無可採。
3、另就本案契約性質而言，本案原告與大買家公司成立之契約係由土地租賃、建物承攬、建物租賃等三個契約混合而成，且具有互易性質。原告實則是透過此一具有互易性質之混合無名契約取得上開建築物所有權。而上述三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，為相互抵充。其中建物承攬報酬是與土地及建物之長期使用所生之租金相互沖銷，不過由於本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額亦應較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（當系爭土地之租金數額符合市價時）。是有關與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之分攤比例因未顯現於契約而難以明確劃分，惟將之限制在建物租金範圍內，解釋上既對原告較為有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），是被告於無法劃分之情形下，將之全數認定為建物租金所得，尚無違法可言。
4、營利事業在「權責發生制」之會計基礎下認知，其收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足該（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）；及（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用。）二項要件，即得認列。倘收入客體「已實現」，但「未賺得」時，乃應列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。而「收入」之分類，乃在決定可否認列對應的成本費用以及成本費用數額應如何認列。此與「取得收入之原因事實在民商法上定性」有關，雖於例外情形，稅捐法制仍可本諸經濟實質而自行歸類，仍此必附有經濟上之實質理由。如前所述，本件原告於系爭建物建造完成取得其所有權，應在帳上承認「資產」，惟同時也應認列「預收收入」之負債，然後再逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得（賺得之所得），是本件被告按其建物造價及與大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之現實，即屬有據。至租期屆至日對系爭建物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得的累積，所得陸續實現之終點，而表現在資產負債表上，並不是當年在損益表上有新發生之所得；又原告自系爭建物興建完成即取得該建物之所有權，並不因租約期滿，該建物是否拆除或續租而受到影響，因此上開收入所對應之費用，自應依建築物客觀使用年限來計算折舊，而會計上長期收入之評估標準如在期中有改變，基於會計穩健性原則，原則上只能向後調整，而不能更動已評估完成之會計資訊，是本件租約嗣縱經原告與大買家公司於90年底，同意再延長10年，亦不影響上述攤提之標準。原告主張被告機關應俟租期已屆而大買家公司拒絕拆屋時，再以該建築物之殘值認定原告當年度有等同殘值之所得實現乙節，顯與收入成本配合原則有悖；其另主張折舊年限要以其與大買家公司約定之使用年限為準，原處分有不適用所得稅法第53條第2 項規定之違法云云，亦顯係以「其未實質取得上開建築物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，均無可採。
5、本件原告為系爭建物之實質所有權人，該建物之造價為原告之租金收入，既經本院確認屬實，業如前述，則其享有此經濟利益之實質歸屬，乃被告以系爭建物造價高達252,110,41
4 元，原告並未支付任何對價即取得其所有權，該建造成本應屬原告出租所取得之對價，並以原告為公司組織採權責發生制，遂依租賃期間平均分攤系爭建物之建造成本，逐年歸課其租賃收入，並依該建物客觀使用年限計算折舊如上述，而核定90年度租賃收入及折舊費用分別為57,744,290元及5,281,42元，認其短漏報租賃所得額19,323,971元，揆之前開說明，即非無據。原告主張被告所為核定，有違實質課稅原則及違章漏稅及檢舉案作業要點第10條規定要求，而有推測臆斷等情事云云，尚無足取。
㈡、其他費用部分：
1、按「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之八限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之十五限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。」所得稅法第33條第1 項、第2 項定有明文。次按「營利事業依公司法『委任』之經理、總經理，其退休金不得自勞工退休準備金專戶撥付，惟基於提列或提撥基礎不重複之原則，准另依所得稅法第三十三條第一項規定，擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金」固亦經財政部83年5 月11日台財稅第000000000 號函釋有案。又「本條例施行前已適用勞動基準法之勞工，於本條例施行後，仍服務於同一事業單位而選擇適用本條例之退休金制度者，其適用本條例前之工作年資，應予保留。．．．第一項保留之工作年資，於勞動契約存續期間，勞雇雙方約定以不低於勞動基準法第五十五條及第八十四條之二規定之給與標準結清者，從其約定。」復為勞工退休金條例第11條第1 及3 項所明定。
2、如前所述，本件原告90年度營所稅結算申報，原列報其他費用5,735,960 元，其中3,137,850 元，係支付原告負責人兼總經理甲○○之退休金費用，惟查，原告並未「逐年」提列「職工退休準備金」並申報退休金費用，而係於90年度「實際支付」退休金年度全額申報當年度之退休金費用，乃為兩造所不爭；又甲○○並未於該年度退休，迄今猶且在職之事實，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第118 頁），並有其91及92年度申報扣（免）繳憑單及原告登記資料附於原處分卷可憑，則被告以甲○○君無退休事實，核非原告業務所必需支付費用，而與首揭所得稅法令不符，乃全數剔除，核定其他費用為2,598,110 元，於法自無不合。再依勞工退休金同條例第11條第1 項規定，係指該條例施行前已適用勞動基準法之勞工，於該條例施行後，仍服務於同一事業單位而選擇適用該條例之退休金制度者，其適用該條例前之工作年資，應予保留，而甲○○係原告之負責人並兼總經理，並非前述條例所稱適用勞動基準法之勞工，自不適用同條例有關與勞工約定結清保留工作年資之退休金之處理方式，是原告主張給付甲○○退休金為原告之「既得給付義務」，其性質應類似於「勞工退休金條例」第11條第3 項所規定「與勞工約定結清保留工作年資之退休金」云云，洵無足採。
㈢、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
2、本件原告客觀上既取得上開租賃收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予原告，有該扣繳憑單附於原處分卷可按。原告明知上情，竟仍未予申報，自有漏報所得之故意，違章事證明確。則被告依據上開規定，按所漏稅額4,830,993 元，裁處1 倍之罰鍰4,830,90
0 元（計至百元止；計算式詳如上述），自屬有據。原告僅空言處罰過重，卻未能具體指摘並證明該裁量本身有何裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用違法之處，尚非可採。
3、又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，本件並無上述情形，原告以所提出財政部臺灣省中區國稅局復函主張應受信賴保護，本非可採。至其雖曾商請大買家公司向財政部函詢，嗣經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆稱：「…房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，有前揭函附卷可參（見本院卷起訴狀附件12），然該函已強調須以「經查明屬實」為前提，始不視為租賃之對價；而原告於申報年度所得時，明知此部分申報係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將大買家公司開立之上開扣繳憑單列入收入項下申報，縱無短報之故意，亦有過失。原告主張其因信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』上之備註欄上說明，是其在主觀上並無漏報或短報之故意或過失云云，自無可採。而前開被告核定原告應再加計之租賃收入24,267,312元及減除依係爭建物耐用年數50年計提折舊4,943,341 元等，既經本院確認無訛，已如前述，則原告主張縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，自無違反所得稅法第110 條第1 項漏報或短報課稅所得之規定云云，因所依憑之立論基礎即有關原告並非系爭建物實質所有權人，期滿將拆除等前提，並不存在，故其所得出之結論，自亦失其所據，而無可採，併此敘明。
四、關於89年度未分配盈餘方面：
㈠、本稅部分：
1、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」、「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第3 項分別定有明文定。是所得稅法第66條之9 所稱「未分配盈餘」，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算起點。
2、如前所述，原告乃系爭建物之所有權人，該建物之造價屬原告之租金收入，是原告89年度營所稅課稅額，亦經被告以與上述同一事由核定調增其租賃收入及追認其折舊費用，調增課稅所得額，而應補稅款4,830,993 元；此核定雖為原告所不服，然經其循序提起行政訴訟結果，業經本院於95年1 月11日以94年度訴字第915 號判決駁回，有該判決影本1 件在卷可憑。核課稅處分在經撤銷前，有其存續力，故被告以其核定之89年度營利事業所得稅之課稅所得額為基礎，調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為計算原告89年度未分配盈餘稅之課稅基礎，業如前述，於法自無違誤。原告主張原告89年度之營利事業所得稅申報，亦經被告核定原告漏報租賃所得，其處分事實及理由與本事件有相同違法云云，參酌本院前之論述，自無可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項規定甚明。
2、前已述及，原告客觀上有前開租賃收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建物造價開立扣繳憑單予原告，被告亦自85年度起，將前開建物之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入核課營利事業所得稅，已如前述，原告知悉甚詳，仍不予申報並列入計算未分配盈餘，應認其有漏報之故意，違章事證明確。而原告89年度未分配盈餘為14,516,384元，是被告依前揭規定，據以認定原告短漏報未分配盈餘計14,492,978元（計算式：核定未分配盈餘14,516,384元－原申報未分配盈餘23,406元），並按所漏稅額處0.
5 倍罰鍰685,400 元（計算式：14,492,978元×10% ×0.5＝724,648 ≒724,600 ；四捨五入計算至百元止），自亦適法。原告復主張其因信賴財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105 號函覆結果，始未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，並無漏報所得之故意；縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響云云，皆非可採，業如前述，於此即不再贅述。是原告空言主張無漏報未分配盈餘之故意、過失云云，亦無足取。
五、綜上所述，原處分以原告為系爭建物之實質所有權人，該建物之造價為原告之租金收入，因而核定原告90年度之租賃收入及拆舊費用如前，並以其短漏報租賃所得額19,323,971元，就所漏稅額4,830,993 元，依所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰4,830,993 元；另核定原告89年度未分配盈餘為14,516,384元，補徵稅額1,449,297 元，並按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰724,600 元等，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘關於被告未依法及參照台中高等行政法院92年訴字第678 號判決意旨調查系爭土地當地租金行情、財政部89年台財稅字第0890457089號函釋於本案不得適用等其他攻擊及防禦方法，經核於本件判決結果不生影響，故不逐一論究，併敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 黃明和