臺北高等行政法院判決
95年度訴字第882號原 告 甲○○被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國95年1 月9 日府訴字第0940117860號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年6 月20日與訴外人黃國順取得訴外人黃祿淮所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段629 地號（下稱梅花段，面積340 平方公尺○○○鄉○○段○○○○○○○號（下稱義成段，面積214 平方公尺）建地之應有部分各1/3000及1/2000；並與黃祿淮於同日取得黃國順所有坐落梅花段631 、631-1 地號建地（面積分別為651 及387 平方公尺）之應有部分各1/4000、1/3000及同段631-3 地號建地（面積165 平方公尺）之應有部分1328/900000 、1301/90000
0 ，再於92年6 月25日與黃國順、黃祿淮2 人共同取得訴外人呂吉雄所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段627-6 及627-10地號（面積分別為11,887及7,818 平方公尺）2 筆不課徵土地增值稅農牧用地之應有部分6398/6400 、1/6400、1/ 6400及6288/6400 、1/6400、111/6400，造成上開7 筆土地3 人共有之事實。嗣後於92年7 月30日辦理共有物分割，原告取得義成段及梅花段等系爭5 筆土地全部，經地政機關改算地價，1522-1地號土地應有部分1998/2000 前次移轉現值，由新臺幣（下同）250 元改算墊高為8,020.3 元，梅花段629地號土地應有部分2998/3000 前次移轉現值由100 元改算墊高為9,245.7 元，梅花段631 地號土地應有部分3998/4000前次移轉現值由80元改算墊高為6,884 元，梅花段631-1 地號土地應有部分2998/3000 前次移轉現值由80元改算墊高為6,532.1 元，梅花段631-3 地號土地應有部分897371/90000
0 前次移轉現值由80元改算墊高為9,245.7 元，嗣原告將梅花段等4 筆土地於92年8 月1 日移轉予第三人黃寶玉，經被告核定免徵土地增值稅，又於94年3 月28日申報移轉義成段1522-1地號土地予第三人陳炳輝，被告以上開5 筆土地利用應稅與不課徵土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再移轉之土地，依財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函揭示之實質課稅原則，以共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，分別以94年4 月7 日宜稅羅字第0940003501號函及94年5 月5 日宜稅羅字第0940004673號函附繳款書，補徵義成段1522-1地號土地之土地增值稅764,299 元，梅花段
629 、631 、631-1 、631-3 地號等4 筆土地增值稅分別為861,570 元、1,217,474 元、689,253 元、420,439 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告依財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函
釋所為處分與內政部之作法相互矛盾，亦違背社會信賴之一貫之處理原則。原告依土地登記謄本之規範移轉所有權於黃寶玉，亦已繳納被告原核定之土地增值稅，於法並無不合，被告不得於事後補稅。又原告所為之移轉行為如有任何違法，地政機關豈能完成所有權之移轉？原告之移轉行為於92年8 月即已完成，而財政部於93年8 月11日始作成前揭函釋，依法律不溯既往原則，不得為本件課稅之依據。
⒉依土地登記規則第106 條及內政部91年5 月20日台內中字
第0910006992號函釋，對不同之共有人共有物辦理共有物分割有詳細規定。依內政部90年11月20日台內中字第9015
859 號函釋規定（地價改算原則）作為共有物分割後地價改算之依據，法之規範甚明，原告亦對此規範產生信賴，此有地政機關之登記謄本為據。
⒊善用法令本是原告之權利，節稅規劃如依循法律限制之框
架，即屬合法。若依被告所謂之實質課稅原則，前兩年購買道路用地及公共設施保留地用於減免扣抵綜合所得稅，亦應補稅，惟財政部就此訂有時間表，對修法前之行為不罰。本件原告信賴地政機關之登記謄本買賣不動產，應受保護。
⒋如依被告所言，往後不動產移轉是否均須事先請稅捐機關
明示將以公告現值之差額、實質課稅原則或是實際交易價格之標準看待該次移轉行為？又難道其他相關部會所訂定之法律位階較低，均須配合財政部之法令行事。原告依現行規範為本件移轉行為亦已合法納稅，如有違法，則辦理本件移轉及登記之公務員亦屬違法。
⒌依土地稅法之規定，稅捐機關應以地價機關所計算之地價
為課稅依據及基礎，於法律尚未修正前，被告自不得在法無明確授權之情形下，否定地政機關之權限，擴張所謂實質課稅原則，便宜行事。財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函為解釋性之行政規則，其顯然逾越土地稅法第31條第1 項及同法施行細則第54條之規定，增加母法之限制。
㈡被告主張之理由：
⒈原告與黃祿淮及黃國順等3 人於92年6 月20及25日，係先
以持有系爭應稅土地應有部分極微小部分方式創設共同持有梅花段629 、631 、631-1 及631-3 地號、義成段1522-1地號等5 筆應稅土地及苗栗縣○○鎮○○○段627-6 、627-10地號2 筆不課徵土地，旋即於同年7 月30日辦理共有物分割登記，並由原告取得所有應稅土地5 筆，其與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。本件除義成段1 筆土地於94年3 月間移轉，餘其梅花段4 筆應稅土地於共有物分割翌日即再移轉，而不課徵土地亦於極短時間內全又回轉至原持有不課徵土地所有權人名下，是原告等係以取巧方式逃漏稅捐，實難謂其善用法令，以不違法的行為節稅。原告藉地政機關於辦理共有物分割時，應依據平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後，土地登記簿登載之原規定地價將因此而提高，欲藉此以達少繳納土地增值稅目的，其意圖甚明。按其土地移轉過程，法律並無限制，亦非稽徵機關所得以禁止，惟有關課稅要件之事實認定為稽徵機關之職權，縱系爭土地於辦理共有物分割後經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算原規定地價，但核課土地增值稅，其土地漲價總數額仍應依據土地稅法第31條規定辦理。再者，原告取得系爭5 筆應稅土地其共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，得逕行向地政機關辦理共有物分割登記。亦即除由黃祿淮及黃國順移轉予原告義成段1522-1地號、梅花段629 、631 、631-1 及631-3 地號應稅土地應有部分1/2000、1/3000、1/4000、1/3000、1328/900000 及黃祿准移轉予黃國順義成段1522-1地號、梅花段629 地號應稅土地之應有部分1/2000、1/3000及黃國順移轉予黃祿准上開梅花段631 、631-1 及631-3 地號應稅土地應有部分1/4000、1/3000、1301/90000
0 外，其餘皆係利用與不課徵土地辦理共有物分割，增減數額在於公告現值1 平方公尺單價以下，以無須申報土地現值方式逕向地政機關辦理所有權登記。本件原告於再移轉系爭5 筆應稅土地，應依平均地權條例第38條第1 項及土地稅法施行細則第47條規定，土地漲價總數額為以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值，徵收土地增值稅，為平均地權條例施行細則第57條亦定有明文，是系爭5筆應稅土地前次移轉時申報之現值，應以未辦理共有物分割前之79年2 月及66年10月之公告現值，即黃祿淮及黃國順原取得時之申報移轉現值，徵收土地增值稅。
⒉查原告所提依土地登記規則106 條規定辦理登記、內政部
91年5 月20日台內中地字第0910006992號及90年11月20日台內中地字第09015859號函釋辦理共有物分割及分割後地價改算，並非稅捐稽徵機關課徵土地增值稅之依據。原告與黃國順、黃祿准及呂吉雄等間之土地安排移轉過程，法雖未禁止，而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及「土地分割改算地價原則」改算地價，亦無違反規定，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稽徵機關申報移轉後係屬稽徵機關之權責，自應由稽徵機關依據土地稅法相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。原告取得上開梅花段、義成段等5 筆土地，土地登記簿登記原因皆為共有物分割，並非所有權移轉行為，除系爭5 筆土地應有部分2/3000、2/40
00、2/3000、2629/900000 及2/2000外需繳納極少之土地增值，其餘大部分均以藉共有物分割增減在1 平方公尺單價以內免申報土地現值方式取得，自無課徵土地增值稅。亦即系爭5 筆地號土地66年10月每平方公尺100 元、80元、80元、80元及79年2 月每平方公尺250 元與分割後皆高於當期公告現值之每平方公尺9,245.7 元、6,844 元、65
32.1元、9245.7元及8,020.3 元，其中因土地自然漲價部分之差額，並未課徵土地增值稅，違反憲法第143 條及平均地權條例第35條之規定。是梅花段、義成段等5 筆土地自然漲價部分，理應課徵土地增值稅。原告雖以取巧之手段藉由地政機關依據平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值墊高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依土地稅法第31條第1 項規定土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條改算地價之規定，自有不同。該平均地權條例施行細則第23條改算地價之規定，核非計算漲價總數額之依據。再就課稅公平性而言，原告以同樣買賣移轉原因，且同時取得上開梅花段、義成段等5 筆土地應有部分，經地政機關分割改算地價後，其與前次移轉現值或原規定地價兩者卻不相同，顯見稽徵機關於課徵土地增值稅時，仍應依土地稅法施行細則第47條規定，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準，否則逕依改算後之原規定地價核課，即違反課稅公平原則。是類此案件，依土地稅法第31條第1項規定、實質課稅原則及公平原則，被告當依稅捐稽法第21條第2 項及第22條規定，於核課期間內補徵。財政部93年8 月11日台財字第00000000000 號函釋亦持相同見解，前揭函釋並無所謂逾越土地稅法第31條第1 項規定。至於土地稅法施行細則第54條係規定自用住宅之評定現值，以不動產評價委員會所定之房屋標準價格為準；原告稱購買道路用地及公共設施保留地用於減免抵扣綜所稅，是否亦應補稅等，此等質疑皆與本件無關。
⒊按實質課稅原則，係為防止規避租稅而確保租稅之徵收，
在法律關係之外觀與真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。是本件應以事實上存在之實質予以認定，並依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，於核課期間內予以補徵梅花段等4 筆應稅土地，此並未違反法律不溯既往原則，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒋梅花段629 、631 、631-1 及631-3 地號4 筆應稅土地土
地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。原告等為出售系爭應稅等5 筆土地，由地政士陳國祥利用之職務關係瞭解土地分割改算地價原則，可使應稅地墊高土地現值，規避土地增值稅，原告等刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，而無須繳納或降低土地增值稅，實則渠等辦理共有物分割之行為係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅等5 筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，被告補徵其梅花段等4 筆及課徵義成段1 筆土地增值稅，洵無不合。
⒌查本件共有物分割當中，原告以極微小比例持有應稅共有
物，嗣後再行辦理共有物分割，又屬不課徵土地增值稅之苗栗縣○○鎮○○○段627-6 及627-10地號2 筆土地，於辦完本次共有物分割後，於92年9 月3 日由原所有權人呂吉雄取得後，立即於同年10月20日申報移轉，由劉炳哲、劉偉光、許慧娟及許梅玉等4人以應有部分47/10000、6995/10000、1998 /10000及960/10000之比例共有，於同年11月間辦理共有物分割，由劉炳哲取得前揭2筆土地全部，再於同年12月19日申報移轉回到原所有權人呂吉雄名下，足證前揭2筆不課徵土地專以此方式來幫助應稅土地逃避土地增值稅，可謂不正當方法逃漏稅捐。再者，原告等利用其取得應稅土地其共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，實已對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依已墊高後之現值資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，顯然，已有行政程序法第119條第2項之情形而不值得保護情形。
⒍查為原告等辦理本件梅花段4 筆土地共有物分割後再移轉
之地政士陳國祥，在被告機關亦有類似情況之案件，其利用職務關係，規避繳納土地增值稅，違反實質課稅及租稅公平原則意圖甚明，是原告稱其因信賴被告原免稅之核定，並已出售分割後持有之土地，有信賴保護之適用，惟查其因有上述情形而不值得信賴保護，是原告所稱，實不足採。另查類此案件，已有高雄高等行政法院93年判字第77
0 號判決可資參考。是被告除就義成段1 筆土地核定課徵土地增值稅764,299 元外，另對梅花段等4 筆土地，補徵土地增值稅3,188,736 元，於法洵無不合。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅字第810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、羅東地政事務所地價改算通知書及系爭土地及其餘參與分割之土地登記謄本等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函為解釋性之行政規則，惟逾越土地稅法第31條第1 項及同法施行細則第54條之規定；又原告所為之移轉行為合法，並依法申報完稅，於92年8 月完成程序，而財政部於93年8 月11日始作成台財稅字第09304539730 號函釋，依法律不溯既往原則，不得為本件課稅之依據。原告對於內政部90年11月20日台內中字第9015859 號函釋之地價改算原則作為共有物分割後地價改算之依據具有信賴，乃為節稅規劃，自屬合法。稅捐機關應以地價機關所計算之地價為課稅依據及基礎，於法律尚未修正前，被告自不得否定地政機關之權限，擴張所謂實質課稅原則之適用。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。又該經地政機關改算後之地價既非被告核課土地增值稅之準據，自不足以構成原告之信賴基礎。原告主張其基於對該改算之地價之信賴，而進行出售系爭土地之信賴行為，故其應受信賴保護云云，亦難成立。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與他人共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，其中4筆土地又於分割後之翌日即移轉另第三人；反觀參與共有及分割之苗栗縣○○鎮○○○段627-6 及627-10地號2筆不課徵土地增值稅農牧用地，最後則又由原所有權人呂吉雄取回。綜合全部事實之始末觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。原告主張此為其租稅規劃之合法行為，尚難成立。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實?課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，無溯及既往之疑義。
四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。
訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 楊 怡 芳