臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00907號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
1 月20日台財訴字第09400554890 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 復查決定) 關於原告八十九年度綜合所得稅補徵所得稅及科處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88及89年度綜合所得稅結算申報，經被告據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報之訴外人張萬利向景文高中及景文技術學院之教職員及其親屬借款支付利息資料等，核定原告88年度短漏報營利及利息等所得計新台幣（下同）2,172,711元，乃併課其當年度綜合所得總額為3,329,303元，淨額為2,609,464元，補徵稅額356,297元，並依所得稅法第110條第1項規定，分按所漏稅額355,438元，依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計176,200元（計至百元）；89年度短漏報營利、利息、其他等所得合計1,388,974元，併課其當年度綜合所得總額為3,298,069元，淨額為2,343,811元，補徵稅額181,720元，並依所得稅法第110條第1項規定，分按所漏稅額183,052元，依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計89,500元（計至百元）。原告對核定其88及89年度借款予張萬利取得之利息所得2,142,000元、1,338,000元與罰鍰處分不服，主張並無系爭利息所得云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以94年3月9日台財訴第00000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定結果，除准予核減原告88年度利息所得135,000元及罰鍰20,200元，變更核定88年度綜合所得總額3,194,303元及罰鍰156,000元外，其餘未獲變更；原告猶表不服，遂提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：( 原告未於言詞辯論期日到場，聲明及陳述依其
起訴狀及準備程序陳述而載)㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於景文高中服務，長年所得積蓄及部分向他人轉借款
總計13,500,000元。88年間遭張萬利假借合作投資事業，分別開立其兒子張志平4張支票，言明借款按月分期先清償本金、利息，待清償本金後依中央銀行放款利率計算再清償結算。借款當事人於88年間陸續利用開票人開立不定金額票據委請原告代為攤還他人借款，直至89年7月5日即遭退票，原告又再代清償。被告所查漏報利息，絕非原告投資分紅利息所得。又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2條所規定。即有所得才有課稅，而所謂所得，即收入大於支出，原告88、89年度貸與張萬利之借款，只收回一小部分本金，其餘均未收回，被告核定有所得，與事實部分不符。
⒉「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契
約即為成立。」為民法第153條所訂，原告與借款人簽訂之借款契約書，係當事人互相表示意思一致之契約，該契約已載明先償還本金後還利息之約定，原告兌領之支票為本金之一部分，非屬利息甚明。
⒊原告未曾收到各類所得扣繳暨免扣繳憑單，因此原告依規
定於89及90年度申報所得稅結算並依規定繳納稅額。原告並非存心故意漏報所得暨短漏申報利息，且原告數十年均未曾漏稅短報不良紀錄，亦未曾違反所得稅法第71條第1項規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰第1類︰營利所得︰‧‧‧。第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰⒈公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。⒉有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。⒊短期票券指1年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。‧‧‧。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。另「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323條前段所明定。「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉本件係北區國稅局通報案件，以張萬利係景文技術學院、
景文高中及景文集團董事長，因所經營之景文集團週轉困難，自83年間起，以張萬利為景文技術學院及景文高中負責人之名義，假借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向上開兩校之教職員及渠等親屬，以「借款」名義吸收存款資金，其吸收存款資金之方式係以借款名義，以3個月至1年不等為期（多數借款均以3個月或6個月為1期），且按
1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利本人、其配偶張蔡月桂、其子女即張勤、張志平、張秀瑛及張秀春等人之個人支票（即借款期間若為6個月，則於借款同時即開立支票7張，其中6張按月兌付利息，第7張則為償還本金）；原告借款予張萬利之款項計有：①9,000,000元（第1次借款日期為88年3月10日，借款期間6個月；到期於88年9月10日續借，借款期間6個月；到期再於89年3月10日續借，借款期間6個月）、②5,500,000元（第1次借款日期為88年4月26日，借款期間6個月；到期於88年10月26日續借，借款期間6個月；到期再於89年4月26日續借，借款期間6個月），月利息各為1.5%及1.6%，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表（3-8）影本附卷可稽，被告乃依上開資料，按88年及89年度所借本金及借款期間，分別核算原告88年度利息所得為2,007,000元【計算式：
（9,000,000×1.5%×9個月）+（5,500,000×1.6%×9個月）=2,007,000】、89年度利息所得為1,338,000元【計算式：（9,000,000×1.5%×6個月）+（5,500,000×1.6%×6個月）=1,338,000】。
⒊原告訴稱，其88及89年度貸予張萬利之借款僅收回一小部
分本金，其餘均未收回，又依民法第153 條規定，原告與借款人簽訂之借款契約書，係當事人互相表示意思一致之契約，該契約已載明先償還本金後還利息之約定，故原告兌領之支票為本金之一部分，非屬利息甚明等情。惟查，系爭利息所得乃據「景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」核定，而該表乃上開起訴書「證據之一」，該表亦載明原告貸款予張萬利之本金、期間、利率等，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表（3-8）影本附卷可稽，且經核對法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）扣押證物中之「借款備查卡」與張勤、張秀瑛、張志平等人之有限責任臺北市第一信用合作社、臺北國際商業銀行、萬泰商業銀行及日盛國際商業銀行之支存帳戶對帳單等資料，系爭利息所得均已兌領，並有前開銀行之兌領支票正反面影本附卷可稽，原告雖提示債務人張志平書立之借款契約書，主張借款時即立約，先償還本金後還利息云云。惟原告係張萬利之女婿，張志平書立之借款契約書必與原告主張持相同之陳述，顯為臨縫之作，不足為本案查核之依據，且該項證明僅係私文書陳述性質，尚難認定原告並無收取利息，況原告就張萬利等人吸金違反銀行法規定提起告訴一案，其因借貸金錢予張萬利而按1.5﹪至1.8﹪之月息收取利息支付之事實，已據渠等在該案檢察官訊問時供明並經檢察官載明於起訴書內，有臺灣台北地方法院檢察署檢察官
90 年 度偵字第15279 號起訴書（該起訴書第3 頁）可參，足知原告前開所稱僅有借貸行為並無收取利息尚非事實，徵諸前揭規定，被告按原告各該年度所借本金及借款期間、利率、已兌領之支票，分別核算原告各該年度系爭利息所得，並無不合。
⒋按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。原告於辦理88年、89年度綜合所得稅結算申報時，經被告查得原告88年度漏未申報營利、利息等所得計2,037,711 元（2,172,711-135,000 ）；89年度短漏報營利、利息、其他等所得計1,388,974 元，致分別短漏稅額314,938 元及183,052 元，被告乃依前揭規定，分按所漏稅額，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰，金額分別為156,000 元【計算式：314,938 ×﹝（30,711×
0.2 ）+ （2,007,000 ×0.5 ）﹞/2,037,711=156,045；計至百元】及89,500元【計算式：183,052 ×﹝（50,974×0.2 ）+ （1,338,000 ×0.5 ）﹞/1,388,974=89,500；計至百元】。
⒌原告既有取自張萬利向景文高中及景文技術學院之教職員
及親屬等借款案之利息所得，按之前述事實，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。又有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告自應受罰，從而被告以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，即無不合。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1 類︰營利所得︰‧‧‧。第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰‧‧‧」為行為時所得稅法第14條第1 項第
4 類所明定。又同法第110 條第1 項亦明定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。
三、本件緣張萬利係景文技術學院、景文高中及景文集團董事長，因所經營之景文集團週轉困難，自83年間起，以張萬利為景文技術學院及景文高中負責人之名義，假借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向教職員及渠等親屬以「借款」名義吸收存款資金，以3 個月至1 年不等為期（多數借款均以3個月或6 個月為1 期），且按1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利本人、其配偶張蔡月桂、其子女張勤、張志平、張秀瑛及張秀春等人之個人支票（即借款期間若為6 個月，則於借款同時即開立支票7 張，其中6 張按月兌付利息，第7 張則為償還本金）。其中原告借款予張萬利之款項計有【一】9,000,000 元（第1 次借款日期為88年3 月10日，借款期間
6 個月；到期於88年9 月10日續借，借款期間6 個月；到期再於89年3 月10日續借，借款期間6 個月）。【二】5,500,000 元（第1 次借款日期為88年4 月26日，借款期間
6 個月；到期於88年10月26日續借，借款期間6 個月；到期再於89年4 月26日續借，借款期間6 個月），月利率各為
1.5%及1.6%之事實，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表、借款備查卡( 張萬利之女張秀瑛所製作) 、支票影本等附原處分卷及本院卷為證，原告對借款之事實，亦不爭執。原告因於88年度收取借款利息所得為2,007, 000元【計算式：（9,000,000 ×1. 5% ×9 個月）+ （5,500,000 ×1.6%×9 個月）=2,007, 000 】(9,000,
000部分亦僅收取9 個月利息) 。此部分原處分( 復查決定) 以原告88年度漏未申報加計另漏未申報之營利、利息所得30,711 元 ，共2,037,711 元（即初核之2,172,711 減除復查決定時追減之135,000 ），短漏稅額314,938 元，除予以補徵外，並依前揭規定，分按所漏稅額，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰，金額為156,000 元【計算式：
314,938 ×﹝（30, 711 ×0.2 ）+ （2,007,000 ×0.5 ）﹞/2,037, 711=156, 045；計至百元】，並無不合。至89年度部份，因原告於89年度陸續受償總計4,000,000 元，本年度利息所得為1,188,000 元【5,500,000 ×1.6 ﹪×6+9,000,000 ×1.5 ﹪×2+8,000,000 ×1.5 ﹪+7,000,000×1.5 ﹪+6,000, 000 ×1.5 ﹪+5,000,000×1.5 ﹪】，此復為被告所自承。是原處分( 復查決定) 核認原告89年度利息所得為1,338,000 元，並進而加計其他短漏報之營利、利息、其他等所得合計1,388,974 元，併課其當年度綜合所得總額為3,298,069 元，淨額為2,343,811 元，補徵稅額181,720 元，並分按所漏稅額183,052 元，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計89,500元（計至百元），即有違誤。
四、原告雖提出債務人張志平書立之借款契約書，主張借款時即立約，先償還本金後還利息主張張萬利還款先係先還本金云云，然依上開借款備查卡所載，原告未還本金時即已受利息之支付，此亦與民法第323 條前段所規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」之通常情形相符，且如上所述借款人係張萬利，上開借款契約書書立借款人係張志平( 張萬利之子，原告之妻舅) ，與之不符，該契約書顯屬事後臨案杜造，其內容自非真實。原告此部分之主張，並不足採。
五、從而，原處分關於原告88年度綜合所得稅部分，以原告漏報本件借款利息所得2,007, 000元，加計另漏未申報之營利、利息所得30,711元，共2,037,711 元，補徵短漏之稅額314,938 元( 訴願決定書誤載為355,438 元) ，並按所漏稅額，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰，計156,000 元，並無違法，此部分訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至89年度綜合所得稅部分，核認原告89年度利息所得為1,338,000 元，並進而加計其他短漏報之營利、利息、其他等所得合計1,388,974 元，併課其當年度綜合所得總額為3,298,069 元，淨額為2,343,811 元，補徵稅額181,720 元及科處罰鍰89,500元，即於法未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法之處置。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 張能旭