臺北高等行政法院判決
95年度訴字第900號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國95年1月16日台財訴字第09400640640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年10月 6日至93年2月5日間，委由新中旅通運股份有限公司向被告報運自日本進口曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤計10批（報單號碼：第AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/92/295A/0288、AN/92/6464/0004、AN/D2/92/295A0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/92/5294/000
4、AN/D2/93/295A/0008、AN/92/6078/0010、AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/92/295A/0257號），經被告依行為時（以下同）關稅法第14條第1項、第2項規定，按原告應申報之事項，分別先行徵稅或繳納保證金放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）93年 7月15日總驗一三字第0931001184號函調查結果，原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費等情事，被告乃就進口稅部分依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項處所漏進口稅額2倍之罰鍰、貨物稅部分依據貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額 5倍之罰鍰、營業稅部分依據加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條處所漏營業稅額1.5至3倍之罰鍰，另依據海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1、2項追徵所漏進口稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告是否有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費之情事？
一、原告陳述：
㈠、訴願決定理由略謂：納稅義務人違背協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。卷查本件進口貨物原始出口人為製造商五十鈴公司（以下簡稱五十鈴公司），驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，前請台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）向該公司查證，並請其提供Original Invoice、日本海關出口申報單（輸出許可通知書）、外國送金到著の案內計畫書（Bill Of Exc-hange）等 資料供參，惟該公司拒不提供；而賣方英屬維京群島商動力公司（以下簡稱動力公司）經駐日代表處以93年11月24日日經組財第0000000 號函查復，該公司在橫濱並未登記，經洽相關稅務單位，亦稱無該公司報稅紀錄，故難以查證。是以本案實際交易價格被告根據駐日代表查證比對結果，據以核估，尚無不妥云云。惟查：
１、與原告就本件系爭進口貨物簽訂買賣契約者乃動力公司，五十鈴公司僅為本件系爭進口貨物之製造商。緣此，本件進口貨物之交易價格，應係指原告與動力公司間之交易價格，亦即原告應付予動力公司之價格而言。且依據契約自由原則，原告與動力公司只要就本件系爭進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響。是以，縱使五十鈴公司願意提供前述相關資料，惟此並非本件系爭進口貨物之交易文件，驗估處實無從藉此評斷原告所申報之價格並非真正交易價格。
２、再者，納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額之過程中雖有協力之義務，惟此協力義務必須有履行之可能性，否則即不得以納稅義務人未善盡協力義務為由，而令其負擔由稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益效果。經查，驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，曾透過駐日代表處請五十鈴公司提供前述資料，惟遭該公司拒絕提供。職是，駐日代表處乃我國政府之駐外機構，其以國家名義循外交管道尚且無法取得前述資料，反觀原告僅為一私人公司，且與五十鈴公司間就本件系爭進口貨物並無任何契約關係，更無自該公司取得前述資料並提供予被告之立場。換言之，不得以原告未能提出前述資料（並非原告之交易資料）以供被告憑核，即謂原告未善盡納稅義務人之協力義務。此外，本件系爭進口貨物之賣方即動力公司係於英屬維京群島依法設立，至於該公司是否於日本橫濱辦理公司登記以及有無相關報稅紀錄，均與本件系爭進口貨物交易價格之認定無涉，且該公司與原告間並無存有從屬或控制關係，該公司之登記報稅行為，亦非原告所能過問，若據此而謂原告未善盡納稅義務人之協力義務，亦屬無理。
㈡、訴願決定理由另謂：原告前向被告申請閱覽並影印驗估處送請駐日代表處透過查價管道所取得之資料，惟經被告以有行政程序法第46條第 2項所列第4款、第5款除外事由之情形，而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚無不合。且原告既為本件系爭進口貨物之買方及進口商，當擁有相關交易文件等全盤資料，仍得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難謂原告因此受有損害云云。惟查：
１、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」、「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之制裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則，固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰」，改制前行政法院39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143號判決分別著有明文。
２、揆諸上開行政法院判例及判決之意旨，被告既已分別對於原告為補稅及罰鍰之處分，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證之責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。經查，原告所提經駐外單位認證之本件系爭進口貨物交易文件為被告所不採，而被告另依據驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估本件系爭進口貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就駐日代表處依查價管道所取得之資料，負舉證之責任，並供原告閱覽以利表示意見。再者，原告為主張或維護其法律上之利益，爰向被告申請閱覽並影印駐日代表處依查價管道所取得之資料，惟被告並未說明若允准原告閱覽並影印前述資料究竟有何侵害第三人權利之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即率爾以有行政程序法第46條第 2項第4款、第5款所列除外事由之情形，否准原告之申請。被告所為前述駁回處分，顯有不備理由之違法。
㈢、訴願決定理由復謂：查本案10批來貨調查結果，駐日代表處所查得之出口報關價格與動力公司經由國泰世華銀行 OBU分行匯給五十鈴公司之實際匯款金額相符，足證駐日代表處查得實際交易價格屬實且具證據力。本10案既經駐日代表處查得實際交易價格據以核定，從而被告審認原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章成立，並無不妥云云。惟查：
１、如前所述，依前揭行政法院判例及判決之意旨，被告既已分別對於原告為補稅及罰鍰之處分，理應由被告就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證之責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。再者，依訴願決定所引改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，被告亦應就其所主張原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
２、經查，與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者為動力公司，已如前述。至於動力公司究竟係以何等交易價格向五十鈴公司購得本件進口貨物，原告既非該買賣法律關係之當事人，且該交易價格本與原告無涉，原告自無從置喙。驗估處透過駐日代表處所查得五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格， 與向世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU）所查得動力公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格，仍無法以此證明動力公司與原告間就本件進口貨物之交易價格。易言之，驗估處依查得資料比對原告所提供經駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口貨物交易文件（原告與動力公司間之英文合約、收據等）之價格部分，自無完全相符之可能。被告誤以他人（前手）間之交易價格，作為原告就本件進口貨物之交易價格，並據此而謂原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為云云，洵有未當。
３、再者，原告已提出經駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口貨物交易文件，包括原告與動力公司間之英文合約、收據等，足認原告繳驗之本件進口貨物發票為真實。反觀被告不僅未就其所主張原告有繳驗不實發票等違章行為負舉證責任，且毫無依據地將五十鈴公司與動力公司間之交易價格視作原告與動力公司間之交易價格，並進而推論原告有繳驗不實發票等違章行為，顯與改制前行政法院61年判字第70號判例：
「認定事實，須憑證據，不得出於臆測…」之意旨有違。況且，五十鈴公司既已拒絕提供相關資料予駐日代表處，則駐日代表處透過所謂「查價管道」所取得之五十鈴公司出口報關資料，其可信度即令人存疑，遑論依該資料據以認定之交易價格。
㈣、被告援引五十鈴公司於95年 1月12日回覆駐日代表處之律師函，辯稱動力公司乃由原告所創設，是以動力公司與五十鈴公司就系爭進口車輛之約定價格，即為原告進口系爭車輛至我國所實付或應付之價格云云。惟查：
１、依原告與動力公司間就系爭進口車輛所簽訂且經駐聖克里斯多福大使館驗證之買賣合約所示，於「POWER」 字樣之上方均印有「ISUZU」 之字樣，且動力公司之實際營業地址即為本件交易當時擔任五十鈴公司海外營業部第一部（即中國事業部）課長之山川敬源於日本之住宅地址，且此業經五十鈴公司於前述律師函證實無誤。另依動力公司之經理人登記資料所示，於本件交易之初，五十鈴公司即已登記為動力公司之經理人，且其登記地址亦為山川敬源於日本之住宅地址。
２、將動力公司就系爭進口車輛所開立予原告且經駐聖克里斯多福大使館驗證之發票，與被告透過駐日代表處所查得五十鈴公司就系爭進口車輛所開立予動力公司之發票兩相對照後即可發現，五十鈴公司銀行關係部門之人員竟同時代表動力公司署名。
３、依前揭五十鈴公司之律師函所述，有關山川敬源回覆動力公司所詢「五十鈴公司與動力公司間之交易關係說明」之文件，確係由山川敬源繕製及核發，但係山川敬源於臺灣出差時，據原告告稱：「這是向海關說明之必要文件」，並交付中文原稿，由該中文原稿翻成日文之文件云云。然而，五十鈴公司並未直言否認前述文件所載內容，且前述文件之內容若屬不實，則山川敬源豈有仍將前述文件之中文原稿翻譯成日文，且使用五十鈴公司之信紙繕製，並於前述文件上正式署名之理。
４、依本件交易當時擔任五十鈴公司中國事業部部長之川原誠於92年 4月25日回覆駐日代表處之正式信函所述，動力公司乃五十鈴公司銷售系爭車輛至我國之海外協力廠商，非謂動力公司為原告進口系爭車輛至我國之海外協力廠商。
５、原告聲請傳訊山川敬源欲證明本件交易當時，五十鈴公司因發生財務危機，即將瀕臨破產或重整邊緣，且該公司已連續兩年未曾出口任何重型車輛至臺灣地區，故該公司為美化公司財務報表並重新開拓臺灣地區重型車輛市場，爰於英屬維京群島設立動力公司，先以高價將系爭車輛售予動力公司，藉以衝高該公司之營業收入，再由動力公司以大量進口之折扣價格將系爭車輛售予原告，以期重新開拓臺灣市場。詎料，五十鈴公司竟於本院並未寄發開庭通知予山川敬源之情形下，立即函覆駐日代表處表示山川敬源屆時不會到庭接受訊問。設若五十鈴公司於前揭律師函所述均屬實情，則由當時實際負責本件交易之山川敬源到庭接受兩造詰問，豈非更足以強化前揭律師函所述之證明力？然而，五十鈴公司卻急於逕自代表山川敬源表示拒絕來臺作證之意，正所謂「此地無銀三百兩」，五十鈴公司此舉反而適足以凸顯其於前揭律師函所述，顯屬臨訟編撰之詞。
６、五十鈴公司於前揭律師函中並未直言否認由山川敬源所製發有關「五十鈴公司與動力公司間之交易關係說明」之文件內容，亦未直言動力公司乃五十鈴公司與原告變更LC交易價格時，「在原告之要求下」（此乃被告自行解讀）參與其商業流程之公司。而由五十鈴公司登記為動力公司之經理人，且其登記地址為五十鈴公司業務主管山川敬源之日本住宅地址，以及五十鈴公司銀行關係部門人員同時於該公司開立予動力公司之發票上與動力公司開立予原告之發票上分別代表五十鈴公司與動力公司署名，並輔以五十鈴公司刻意拒絕山川敬源來臺作證等情事可知，五十鈴公司於前揭律師函所述：「委託人（五十鈴公司）除知曉動力公司為ZY公司（原告）創設者外，其餘均不瞭解，也不認識PT公司固有職員，經介紹為PT公司職員之人員，均擁有ZY公司頭銜，與PT公司有關之文件，均由這些擁有ZY公司頭銜之人員，以PT公司名義簽署」云云，顯不足採信。
㈤、被告依法應按系爭進口車輛自英屬維京群島銷售至我國由原告所實付之價格，作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據：
１、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」本件關稅法第25條第1項、第2項分別定有明文。由被告透過駐日代表處查得五十鈴公司所開立有關系爭進口車輛之發票所示，五十鈴公司之交易相對人為動力公司，而原告僅為受貨人。換言之，本件確屬五十鈴公司、英屬維京群島之動力公司、原告間之國際三角貿易，被告對此亦不否認。則依前開法條之意旨，系爭進口車輛之交易價格，即係指系爭進口車輛由英屬維京群島（輸出國）銷售至我國由原告所實付或應付之價格。職是，被告依法應按系爭進口車輛自英屬維京群島銷售至我國由原告所實付或應付之價格，作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據。
２、原告為進口系爭車輛至我國，於91至93年度對於系爭進口車輛之出賣人動力公司及製造商五十鈴公司，分別以電匯（T/T）或開立信用狀（L/C）等方式匯出車輛價款共計日幣955,199,000元、92年車輛檢驗費及防治污染費日幣195,600,000元、93年車輛檢驗費及防治污染費日幣 111,500,000元，合計日幣1,262,299,000元。 詎被告未詳加調查原告為進口系爭車輛至我國所實付或應付之價格，卻逕以其透過駐日代表處所查得動力公司為購買系爭進口車輛與五十鈴公司約定之車輛價款（此乃銷售至「英屬維京群島」並非銷售至「我國」之實付或應付價格）共計日幣 1,863,700,000元（原告實付之交易價格僅佔被告核定之交易價格的51.25%），認定為原告進口系爭車輛至我國之交易價格，顯違最高行政法院75年判字第681號判決之意旨。
３、被告既主張其係依關稅法第25條核定系爭進口車輛之完稅價格，即應按原告為進口系爭車輛至我國所實際支付動力公司之價格，作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據。由於原告迄今僅曾於91至93年度向動力公司購買由五十鈴公司所製造之曳引車等重型車輛，且全數遭被告以繳驗不實發票為由而命原告補稅並予裁罰，原告對於被告所為上開處分表示不服，現已繫屬本院各股審理中。設若被告未能逐案查明原告為進口系爭車輛實際支付動力公司之價格，至少可透過查明原告於上開年度實際支付動力公司之付款總額，按比例計算調整系爭進口車輛之實際交易價格，並據以核定系爭進口車輛之完稅價格。
㈥、綜上所述，被告欲援引前揭五十鈴公司之律師函，辯稱動力公司乃由原告所創設，是以動力公司與五十鈴公司就系爭進口車輛之約定價格，即為原告進口系爭車輛至我國所實付或應付之價格云云，顯不足採信。況且，動力公司究竟由原告或五十鈴公司創設，均不足以影響被告依法應按系爭進口車輛自英屬維京群島銷售至我國由原告所實付或應付之價格，作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據。職是，被告以動力公司與五十鈴公司就系爭進口車輛之約定價格，作為核定系爭進口車輛完稅價格之依據，其認事用法顯有違誤。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏稅款或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第 1項及第44條前段所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅款處 5倍至15倍罰鍰：…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追徵稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易…就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」復分別為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項前段所規定。查本10案經被告函請驗估處複核，該處於95年 5月10日以總驗一二字第0951001669號函複核結果，原告所涉繳驗不實發票，偷漏進口稅費之認定及原核價格仍予以維持，被告乃依據上開法條予以論處，洵無不合。
㈡、本10案原告所提供與動力公司之往來交易文件，其中「五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」，表列系案進口貨品2003ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL價格為JPY 1,400,000、200
3 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為JPY 2,800,000、2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ價格為JPY 3,000,000，而動力公司亦以該相同價格賣予原告，故原告所提供該等文件即足說明五十鈴公司與動力公司及原告之關係有相當的關聯性，且足證原告所稱「原告與動力公司只要就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響」情事，顯與事實矛盾。又查系案進口貨物復經駐外單位查得出口人五十鈴公司所提供之存檔發票，其金額2003ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL價格為CIF JPY 2,000,000/
UNT、2003 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為CIF JPY 6,100,000/UNT、2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ價格為CIF JPY 5,400,000/UNT，與駐外單位所查得系案進口貨物之實際出口報關價格均相符；亦與被告查得系案進口貨物2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ（報單號碼第AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008、AN/D2/93/295A/0023號） 原告經由結匯銀行匯給五十鈴公司之價格，及系案進口貨物2003 ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL（報單號碼第AN/D2/92/295A/0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/92/5294/0004、AN/D2/92/295A/0257號）被告查得動力公司經由 OBU分行匯給五十鈴公司之價格亦均相符。而本10案原申報價格與查得價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情。被告乃據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測，況本10案相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合提出之義務，而原告對動力公司何以較高價格向五十鈴公司購買本10案貨物，而卻以較低價格賠本賣給原告，原告享不合理之優惠交易價格，卻未能盡協力義務提出合理事證說明，被告依查證資料推計，於法無違，難謂未盡舉證責任。倘若原告訴訟理由可採，則無異認同廠商可藉三角貿易模式於維京群島虛設公司，玩弄手法避稅，則將置守法廠商於何地？租稅正義將何以伸張？本10案非認申報所用發票為偽造、變造而係不實，雖屬賣方動力公司所出具，但其交易價格不實，且虛報進口貨物價值，原告持以申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別追徵所漏稅款並裁處罰鍰，尚無違法。
㈢、中央銀行外匯局所提供91年1月起至94年5月止由我國匯至動力公司之「匯往國外受款人交易資料明細」，其中由原告匯至動力公司，結匯金額在等值新臺幣50萬元以上，且以「電匯」方式匯款者，金額即達 JPY 1,477,230,031；加上驗估處查得原告於合作金庫銀行開立信用狀，直接匯款給五十鈴公司之金額為JPY 27,250,000，總計已達JPY 1,504,480,031， 而原告稱以電匯（T/T）或開立信用狀（L/C）等方式匯出車輛價款及92、93年車輛檢驗費及防治汙染費給動力公司及五十鈴公司之金額合計日幣 1,262,299,000元，顯與事實不符。更何況原告所稱其中所含日幣 307,100,000元，係92、93年車輛檢驗費及防治汙染費乙節，更與一般貿易事實不符，因為於輸入國國內（中華民國）發生之車輛檢驗費及防治汙染費，焉有還需付款給賣方之理。又驗估處查得原告提供購買進口車輛之價款明細表，其中進口報單第AA/91/6540/0006號，原告於訴願階段提出之匯款資料，日期為91年9月13日、10月15日、10月 9日，與原告於報關時所檢付之發票所載匯出匯款賣匯水單日期為91年11月25日不符，且91年11月25日之匯出匯款賣匯水單總額已與報關發票總額相符；進口報單第AW/D2/91/295A/0218號，原告於訴願階段提出之匯款資料，日期為91年7月11日、8月29日、9月10日、9月13日及 8月29日動力公司簽收單乙紙，與原告於報關時所檢付之發票所載匯出匯款賣匯水單日期為91年 8月29日不符，且91年 8月29日之匯出匯款賣匯水單總額已與報關發票總額相符。另該價款明細表中進口報單第AN/92/3284/0017、AN/92/3284/0025、 AN/92/3741/0006號報關發票明載出口日期分為92年6月25日、6月25日及7月16日，其付款條件均為ADVANCEPAYMENT， 故原告匯款日期應在上揭出口日期之前，而該價款明細表原告所提出之匯款日期均在上揭日期之後，顯然矛盾。綜上，原告所提供之價款明細表顯然不實，所稱實付價款資料係事後彌縫拼湊，不足採信。
㈣、本案報單第AN/D2/92/295A/0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/D2/92/295A/0257及AN/92/6464/0004號， 動力公司分別於世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU分行）， 及中國國際商業銀行 OBU分行開立信用狀匯給五十鈴公司的金額，均為單價JPY 2,000,000。復查得報單第AN/D2/93/295A/000
8、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0023號， 原告於合作金庫銀行開立信用狀，直接匯給日本五十鈴公司的金額均為單價JPY5,400,000，均與五十鈴公司提供之交易發票價格相同。
㈤、本案動力公司向五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由世華聯合商業銀行、中國國際商業銀行 OBU分行開立信用狀並予以結匯匯款，及經由原告於合作金庫銀行開立信用狀，直接結匯匯款給五十鈴公司，是系爭進口貨物，其原始交易價格，自應以世華聯合商業銀行、中國國際商業銀行 OBU分行及合作金庫銀行開立之信用狀、存檔發票所載價格，及五十鈴公司提供之交易發票價格為準。又營利事業依常理應以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者為何，動力公司於購買系爭貨物後於同一時間、同一運輸工具以低於原交易價格賠本再轉賣予原告，所為顯有違一般交易常規，殊難信其交易價格為實在。
㈥、綜上所述，系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行世華聯合商業銀行、中國國際商業銀行 OBU分行及合作金庫銀行之信用狀及存檔發票所載價格，均與向日本輸出商五十鈴公司查得之交易發票價格相同，故以該金額為據，認定原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，證據確鑿，據以核處，應屬適法，所稱理由核無足採，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。…」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」分別為海關緝私條例第37條第 1項第2、3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5倍至15倍罰鍰：…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。…」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」復分別為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項前段、第2項所規定。
二、本件原告於92年10月 6日至93年2月5日間，委由新中旅通運股份有限公司向被告報運自日本進口曳引車、柴油巴士底盤及柴油貨車底盤計10批（報單號碼：第AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/92/295A/0288、AN/92/6464/0004、AN/D2/92/295A0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/92/5294/0004、AN/D2/93/295A/0008、AN/92/6078/0010、AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/92/295A/0257號），經被告依關稅法第14條第1項、第2項規定，按原告應申報之事項，分別先行徵稅或繳納保證金放行，事後再加審查。嗣據驗估處93年 7月15日總驗一三字第0931001184號函調查結果，原告涉有繳驗不實發票，偷漏關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費等情事，被告乃就進口稅部分依據海關緝私條例第37條第1項處所漏進口稅額2倍之罰鍰、貨物稅部分依據貨物稅條例第32條第10款處所漏貨物稅額 5倍之罰鍰、營業稅部分依據營業稅法第51條處所漏營業稅額1.5至3倍之罰鍰，另依據海關緝私條例第44條及貿易法第21條第1、2項追徵所漏進口稅費。原告不服，循序申請復查、提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤云云。惟查：
㈠、本10案原告所提供與動力公司之往來交易文件，其中「五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」，表列系案進口貨品2003ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL價格為JPY 1,400,000、200
3 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為JPY 2,800,000、2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ價格為JPY 3,000,000，而動力公司亦以該相同價格賣予原告，故原告所提供該等文件即足說明五十鈴公司與動力公司及原告之關係有相當的關聯性，且足證原告所稱「原告與動力公司只要就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響」情事，顯與事實矛盾。又查系案進口貨物復經駐外單位查得出口人五十鈴公司所提供之存檔發票，其金額2003ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL價格為CIF JPY 2,000,000/
UNT、2003 ISUZU EXZ52KZ曳引車價格為CIF JPY 6,100,000/UNT、2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ價格為CIF JPY 5,400,000/UNT，與駐外單位所查得系案進口貨物之實際出口報關價格均相符；亦與被告查得系案進口貨物2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ（報單號碼第AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008、AN/D2/93/295A/0023號） 原告經由結匯銀行匯給五十鈴公司之價格，及系案進口貨物2003 ISUZU柴油巴士底盤KC-NQR70PBL（報單號碼第AN/D2/92/295A/0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/92/5294/0004、AN/D2/92/295A/0257號）被告查得動力公司經由 OBU分行匯給五十鈴公司之價格亦均相符。而本10案原申報價格與查得價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情。被告乃據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測，況本10案相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合提出之義務，而原告對動力公司何以較高價格向五十鈴公司購買本10案貨物，而卻以較低價格賠本賣給原告，原告享不合理之優惠交易價格，卻未能盡協力義務提出合理事證說明，被告依查證資料推計，於法無違，難謂未盡舉證責任。
㈡、原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤云云。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力公司既係向五十鈴公司購買系爭柴油貨車底盤、柴油巴士底盤、曳引車等貨物，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採。況動力公司於購買系爭貨物後，旋即轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，P/I為報價文件，當事人對P/I所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言， P/I在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持P/I向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受P/I之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定， 賣方只須依照P/I所定條件輸出貨物並出具商業發票（CO- MMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之P/I， 乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）P/I為準。 本件動力公司向五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由中國國際商業銀行 OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行結匯銀行開立信用狀並予以結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即五十鈴公司產製之柴油貨車底盤、柴油巴士底盤、曳引車等貨物原始交易價格， 自應以中國國際商業銀行OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業大抵以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者究係為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇；且原告雖申報系爭進口貨物係向動力公司購買， 然自中國國際商業銀行OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行所附五十鈴公司所開具之出口報關發票影本觀之，其Messrs（Buyer）為動力公司，CONSIGNEE則為原告，依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該批貨物之CONSIGN-EE，其對於製造商五十鈴公司之出口報關價格分別為CIF JP
Y 5,400,000、 CIF JPY 2,000,000、CIF JPY 6,100,000，動力公司經由中國國際商業銀行 OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行匯予五十鈴公司之實際匯款金額亦分別為CIF JPY 5,400,000、CIF JPY 2,000,000、CIF JPY 6,100,000 等情當甚為明暸，竟申報本件交易價格遠低於上開金額，其有虛報進口貨物價值之行為，至為灼然。
㈢、至於原告另件進口貨物繳驗不實發票事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/00
07、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號）所據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發；又五十鈴公司所提供該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告之黃鈴財（原告代表人甲○○之子），或係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之配偶）等情，業經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為證，其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號 2批貨物，原告雖申報係向動力公司購買，然自其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為原告，受益人五十鈴公司所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上亦載明 Messrs（Buyer）為動力公司及原告，依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告復係該 2批貨物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉系爭貨物之原始交易價格，且該貨物於購入後之市場復無於短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，其竟以遠低於原始交易價格之金額向動力公司購入，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則；況系爭進口貨物數量既與動力公司向五十鈴公司購買之數量相同，五十鈴公司既未給與動力公司折扣，則原告所言因其購買數量大，動力公司給與折扣云云，將造成動力公司更大的虧損，殊與常理不符，其申報之交易價格自非實在，堪以認定。則被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行中國國際商業銀行 OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之出口報關發票所載之金額均相同，而以該金額為據，認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情形，自非無據。
㈣、按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕。一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。」為行政程序法第46條第1、2項所明定。本件原告向被告申請閱覽並影印之查得資料，係驗估處送請駐外單位透過查價管道所取得，經被告斟酌案情後，認有該條第 2項4、5款除外事由之情形，因而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚非不合。且原告既為系案貨物之進口人，當擁有相關交易文件等全盤資料，得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難即謂其權益因此受有損害。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告認原告有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費之情事，所為追徵所漏稅款（貨物已放行）及課處罰鍰之核定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、原告請求傳訊證人山川敬源來臺出庭作證，以釐清動力公司之創設者為五十鈴公司一節。經查本件爭點為原告所申報繳驗之發票價格是否實在，而非動力公司之創設者究係五十鈴公司抑係原告，且原告雖主張動力公司之創設者為五十鈴公司，惟迄未提出任何證據以實其說，更且營利事業之設立登記悉以相關主管單位之文件為據，本不適於亦不必以傳訊證人之方式證明，是縱本院傳訊證人山川敬源來臺出庭作證，其陳述亦不具證據力，故本院認無傳訊證人山川敬源來臺出庭作證之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
書記官 林苑珍