臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00938號原 告 元富證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複 代理 人 利浩廷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月16日台財訴字第09400599380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告查核原告民國（下同）88年度營利所得稅結算申報，查得原告購買在中華民國境內無固定營業場所之外國公司所提供之勞務，於88年12月17日給付報酬金額計新台幣（下同）10,031,880元（不含稅），未於給付報酬之次期開始15日內繳納營業稅446,419元，並已逾規定期限30日，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第36條第1項規定，經審理違章成立，除核定補徵原告營業稅446,419元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰計446,400元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈勞務提供地及使用地於中華民國境外，無繳納營業稅之義
務：①「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「‧‧‧有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。‧‧‧」為營業稅法第1條、第4條及第36條第1項所揭示。②「‧‧‧如該機器並未運回國內，非屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第4條第1項規定，該項屬銷售貨物性質之租賃款本金及利息收入，應認定非營業稅課稅之範圍。」「國內營利事業代理國外售票公司，在台預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅」為財政部79年11月22日台財稅第000000000 號函及財政部79年2 月27 日台財稅第000000000 號函所釋示。③勞務之「提供地」或「使用地」有一在我國境內者，即認屬在我國境內銷售勞務，應依規定課徵營業稅，此為營業稅法之立法理由所明示。所謂銷售勞務係在我國境內「提供」之情形，包含我國營業人在我國境內提供各種勞務及外國營業人在我國境內提供勞務之情形；所謂銷售之勞務係在我國「使用」之情形，包含勞務係在我國境內提供且使用及雖非在我國境內提供但在我國境內使用。換言之，當該項勞務之提供地及使用地均在中華民國境外，則依前述法令規定及函釋闡述，納稅義務人自無繳納營業稅之義務。
⒉元富證券（香港）有限公司（下稱元富香港）之服務內容
係屬勞務：①按所稱「勞務」係指人類心智活動之成果，其範圍包含甚廣。「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」、「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成後，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」、「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」為民法第482條、第490條、及第528條所規範之承攬關係、僱傭關係及委任關係，亦均係勞務提供之態樣。另政府採購法第7條之規定：「本法所稱勞務，指專業服務、技術服務、資訊服務、研究發展、營運管理、維修、訓練、勞力及其他經主管機關認定之勞務。」。勞務本身之特色，具有不可儲存之特性，是故勞務之施作者必須以自身之勞力與智慧來親自施作，始能表現勞務之成果。②原告與元富香港之委任合約書（證物4號）中載明：⑴顧問服務內容：「提供每月香港及大陸地區經濟情勢評估報告，包括產業分析及證券市場行情趨勢分析。」、⑵服務方式：A、定期提供產業分析及證券市場行情趨勢分析服務。B、接受委任，對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議。以委任合約觀之，元富香港係接受原告之委託執行事務，並需完成一定之工作，核有「委任」兼具「承攬」之性質，且係以自身之勞力與智慧親自施作而獲得之心智活動成果。是依雙方合約關係及提供服務之成果，均可斷定元富香港所提供者確係為「勞務」。
⒊原告82年轉投資元富證券投資顧問股份有限公司（下稱元
富投顧），並針對國內市場經濟動向作研究、調查各產業及國內之景氣預測，其乃專責於國內資訊之提供。鑑於中國大陸近年來經濟蓬勃發展，但基於元富投顧僅就國內部分有深入研究，有關香港及大陸部分之資訊，則須再委託專責該資訊研究之機構，是原告乃於88年1月11日委託元富香港，免費提供每月香港及大陸地區經濟情勢評估報告，內容包含產業分析及證券市場行情趨勢分析，給予香港及大陸地區之專業投資人。原告為提升品牌形象且為吸引外資來台投資時，能透過元富香港向原告下單，以間接增加原告業務收益，故委託元富香港免費提供香港及大陸之產業分析、證券市場行情趨勢分析給境外投資人，進而增加原告於國際市場之知名度，從上述商業目的及經營方式可知，該顧問諮詢之勞務提供地係在香港，而勞務使用地則為對香港及大陸市場有興趣之境外投資人。
⒋「『行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事
實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』、『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』，本院32年判字第16號、39年判字第2號判例著有明文，即對於處罰要件事實，要求採取嚴格證明主義」，為最高行政法院94年判字
987 號所釋示。本件被告係依據原告委任顧問諮詢合約書、致遠會計師事務所說明書及88年12月17日傳票影本等相關證物，認定原告具有違反營業稅法第36條第1 項規定之違章事實。被告對委任顧問諮詢合約書認定其係為：「‧‧‧元富香港提供申請人顧問諮詢之服務方式係定期提供產業分析及證券市場行情趨勢分析及對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議，是該勞務是由元富香港直接提供給申請人，再由申請人視其業務所需再提供給其客戶，故此項勞務使用地確在中華民國境內」「‧‧‧縱如訴願人所稱該項免費提供給香港及大陸地區之專業投資人使用，然其提供之對象亦係經由訴願人篩選後（現有客戶或潛在客戶）使為提供，則其勞務使用人為訴願人，使用地亦在中華民國境內」云云，惟從合約顧問服務內容及方式觀之，僅能認定元富香港係接受原告之委託執行事務，並需完成一定之工作，方能獲得報酬之事實，但並無從推論當事人有視其業務所需並經篩選後提供給客戶之情形；而致遠會計師事務所說明書及傳票影本等相關證物，亦僅能證明元富香港實有提供勞務及原告實有支付元富香港勞務完成之對價，但仍無從推論前述勞務使用地確在中華民國境內，故被告立論依據似有違誤。
⒌原告是否有違反營業稅法第36條第1項規定，其判斷標準
為原告給付給元富香港之勞務費是否屬中華民國來源所得，即元富香港所提供勞務之「提供地」與「使用地」是否在中華民國境內，而系爭勞務之「提供地」在香港，原告與被告皆不爭執，所爭執者為系爭勞務之「使用地」是否在中華民國境內，茲論述且以簡圖說明如下：
①原告主張：
┌─────┐│香港及大陸││ 投資 │└─────┘
↑提 │昇 │免元 │費富 │提專 │供業 │報形 │告象 │
│┌──┴──┐ ┌─────┐│ 香港元富 ├────────→│台灣元富 ││ │ 提供報告清單 │（原告） │└─────┘ └─────┘原告為打開國際間之知名度，委由香港元富免費提供投資報告予香港及大陸之投資人，依合約約定，香港元富亦應提供報告給原告，如此原告才能知悉香港元富是否有提供投資報告予投資人，且香港元富才能依其所提供報告之清單據以請款，此亦符一般商業習慣。
②被告主張：
┌────┐ ┌────┐│香港及大│ │ 台灣 ││陸投資人│ │ 投資人 │└────┘ └────┘
↖ ↑
提 │
供 │
報 │
告 │┌────┐ ┌─┴──┐│ 香港 ├────────────→ │台灣元富││ 元富 │ 提供報告 │（原告）│└────┘ └────┘
被告主張：「‧‧‧依合約書所載元富香港公司提供原告顧問諮詢之服務方式係定期提供產業分析及證券市場行情趨勢分析及對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議，是該勞務是由元富香港公司直接提供給原告，再由原告視其業務所需再提供給其客戶」（被告答辯書第3頁倒數第10行以降）及「至原告主張其勞務提供地及使用地均為中華民國境外乙節，依合約書所載係元富香港公司提供給原告，再由其提供給境內投資人及境外投資人，故原告之主張核不足採。」此顯有下列幾點違誤：①被告從未說明合約何處載明「再由原告視其業務所需再提供給其客戶」或「再由其提供給境內投資人及境外投資人」，查合約亦無此內容，被告主張顯為毫無根據之臆測之詞。②被告審查報告「第1 次補充說明以刊物或口頭報告方式於元富公司各經紀據點提供投資大眾投資顧問服務，第
2 、3 次補充說明主張提供對像為境外投資人（使用地在中華民國境外），尚不足採，仍擬認定該顧問費之使用者為該公司．．．」是被告認原告之簽證會計師已於第1 次補充說明自承系爭勞務有提供給國內投資人，而後變更其說詞顯不足採。然被告上述見解顯有混淆之嫌，蓋因原告簽證會計師第1 次補充說明係闡明投資顧問費用58,745,
172 元，「其服務內容主係以刊物或口頭報告方式於元富公司各經紀據點，提供投資大眾投資顧問服務．．．」，經查該次補充說明所附合約有二，一份是本案系爭投資顧問費用10,031,880元，另一份為原告與元富投顧的合約，次查原告與元富投顧的合約中載明服務內容包括提供定期與不定期的講座，此即會計師補充說明中「提供投資大眾投資顧問服務」之依據，然該合約非本案系爭合約，本案系爭合約所載明之服務內容並沒有包括提供定期與不定期的講座，或是有其他應提供投資訊息給國內大眾之約定，是會計師該段補充說明係依據原告與元富投顧之合約，並非包括系爭合約，因此，被告援引會計師第1 次補充說明作為處分依據顯有不當，應予撤銷。③被告臆測原告有將投資報告提供給境外投資人，然元富香港既身處香港市場，亦熟稔香港與大陸之投資環境，是由元富香港直接提供當地及大陸地區投資人最具地利之便，亦可節省運輸成本等費用，符合一般商業習慣，是被告主張除不符常理外，又毫無根據，純屬臆測之詞。④被告另主張無論原告有無交付投資報告與投資人，皆應認系爭勞務之「使用地」於中華民國境內，此即認所有支付予中華民國境內營利事業之費用，無論其實際「使用地」為何，皆應認其「使用地」於中華民國境內，即屬中華民國來源所得，若此，營業稅法第4 條第2 項第1 款有關「使用地」之規範則形同具文。⑤財政部68年2 月23日台財稅第31131 號所闡明有關國內廠商給付國外雜誌社之廣告費非屬中華民國來源所得，交易情形圖示如下：
┌─────┐│國外消費者│└─────┘
↑廣│告│宣│傳┌──┴──┐ 提供廣告樣張 ┌─────┐│國外雜誌社├───────→│ 國內廠商 │└─────┘ └─────┘
由上圖可知，：⑴本案原告屬國內營利事業，即同上圖之國內廠商。⑵本案香港元富與上圖之國外雜誌社皆屬國外營利事業。⑶本案香港及大陸之投資人等同上圖之國外消費者。⑷本案原告為提昇知名度委請香港元富免費提供投資人投資報告，與上圖國外雜誌社向國外消費者廣告宣傳雷同。⑸本案原告為確認香港元富有提供投資報告予投資人，故要求香港元富須提供投資報告予原告，與國外雜誌社提供廣告樣張予國內廠商雷同（依營利事業查核準則第78條第2項第1款規定，報章雜誌之廣告費應檢附廣告樣張，且如此國內廠商才能確認國外雜誌社是否有依約作廣告宣傳，此亦符一般商業習慣。）⑥被告主張鈞院有類似判決（94年度訴字第1906號）可資參考，茲就該判決內容以簡圖說明如下：
┌────┐│投資標的│└────┘
↑││ 提供報告┌────┐──────→ ┌────┐│香港公司│←────── │台灣公司│└────┘ 作成投資決策 └────┘觀諸該判決，該案原告與香港公司簽訂顧問合約，係為取得香港公司提供有關投資、轉讓及再投資國外公司之評估等諮詢服務，是該案原告取得香港公司之投資報告並據以作成投資決策，其「使用地」之判斷依據應為投資決策究於何地作成，又該案原告屬台灣公司，是認其投資決策於台灣作成應無疑義，即該案系爭勞務之「使用地」在中華民國境內，該案系爭勞務屬中華民國境內之來源所得。然該案與本案案情之交易模式與交易內容皆迥然不同，是被告爰引該判決佐證其主張本案系爭「使用地」於在中華民國境內顯有不當，應無可採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業稅之納稅義務人如左：三、外國之事業、機關、
團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。」分別為營業稅法第2條第3款、第36條第1項前段所明定。
次按「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；‧‧‧公司之進項稅額既不得申報扣抵當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」為財政部77年9月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件係原告購買在中華民國境內無固定營業場所之外國公
司所提供之勞務，於88年12月17日給付報酬金額計10,031,880元（不含稅），應納營業稅446,419元，未於給付報酬之次期開始15日內繳納，並已逾規定期限30日，違反營業稅法第36條第1項規定。
⒊原告於88年12月17日給付元富香港顧問諮詢費用金額計
10,031,880元，依合約書所載元富香港提供原告顧問諮詢之服務方式係定期提供產業分析及證券市場行情趨勢分析及對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議，是該勞務是由元富香港直接提供給原告，再由原告視其業務所需再提供給其客戶，故此項勞務使用地的確在中華民國境內，依營業稅法第36條第1項規定，外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。查原告未依法繳納營業稅，且已逾規定期限30日。從而，原告購買在中華民國境內無固定營業場所之外國公司所提供勞務，未依規定繳納營業稅，逃漏營業稅之違章事實明確；至原告主張其勞務提供地及使用地均為中華民國境外乙節，依合約書所載係元富香港提供給原告，再由其提供給境內投資人及境外投資人使用，故原告之主張核不足採。是原核定據以補徵所漏稅額446,419元，揆諸首揭法條規定並無違誤。
⒋按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：六、逾規定期限30 日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」為營業稅法第51條第6款所規定。原告購買在中華民國境內無固定營業場所之外國公司所提供之勞務，於88年12月17日給付報酬金額計10,031,880元（不含稅），應納營業稅446,419元，未於給付報酬之次期開始15日內繳納，並已逾規定期限30日，違反前揭法條規定之違章事實，業如前述，原處分按所漏稅額446,419元處以1倍之罰鍰計446,400元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，亦無違誤。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、‧ ‧‧三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。‧‧‧」、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；‧‧‧。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1項第3款、第4條第2項第1款及第36條第1項所明定。財政部77年09月01日台財稅第000000000 號函釋：「公司專營投資業務，‧‧‧，公司（指專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第36條第1 項前段之規定計算報繳營業稅額。」符合營業稅法意旨，自得適用。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧六、逾規定期限30日未依第36條第1 項規定繳納營業稅者。」亦為營業稅法第51條第6款所明定。
三、本件被告以原告於88年12月17日給付元富香港顧問諮詢費用金額計10,031,880元，未於給付報酬之次期開始15日內繳納應納之營業稅446,419元，違反營業稅法第36條第1項規定，乃依首揭規定，核定補徵營業稅446,419 元，並按所漏稅額446,419 元處以1 倍之罰鍰446,419 元，核無不合。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、原告委由元富香港提供顧問諮詢之委任合約書（本院卷第
28頁)(即系爭合約書) 載：「顧問服務內容：提供每月香港及大陸地區經濟情勢評估報告，包括產業分析及證券市場行情趨勢分析。服務方式：A 、定期提供產業分析及證券市場行情趨勢分析服務。B 、接受委任，對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議。」並未約定由香港元富「直」接提供產業分析及證券市場行情趨勢分析服務，及對證券投資有關事項提供研究書面或口頭分析意見或建議予投資人，而原告既是上開委任合約之委任人，依該合約提供之服務對象，如無特別約定，自是原告。原告於準備程序中亦自承元富香港提供服務予原告，由原告「轉交」予客戶使用( 見95年8 月29日準備程序筆錄)。足見元富香港提供顧問諮詢服務對象為原告，原告主張係直接提供予境外投資人云云，並不足採。原告既在國內接受元富香港提供之勞務，無論其係提供予境內客戶或境外客戶，均屬其在境內使用該勞務。
(二)、再原告之會計師於93年6 月23日向被告提出之說明書載：
「有關元富公司民國88年營利事業所得稅完稅申報書列報其他費用項之投資顧問費用58,745,172元，其主要相關合約請詳附件三，其服務內容主係以刊物或口頭報告方式於元富公司各經紀據點，提供投資大眾投資顧問服務，並定期將刊物分送至各分公司，及在分公司以廣播方式播送有關之投資訊息．．．」（見原告證物8 號），該說明書所述之「附件三」，除原告所提出之與本件無關之委任提供投資顧問諮合約書( 原告證物10號)(85年12月30日簽訂，下稱85年合約) 外，尚包括系爭合約書，此為原告所不爭執。上開說明書並未敘明「主係以刊物或口頭報告方式於元富公司各經紀據點，提供投資大眾投資顧問服務，並定期將刊物分送至各分公司，及在分公司以廣播方式播送有關之投資訊息」，係指85年合約，原告主張該段說明係指85年合約云云，並不可採。顯然原告接受元富香港依系爭合約提供之服務，原告以刊物或口頭報告方式於其各經紀據點，提供投資大眾投資顧問服務，並定期將刊物分送至各分公司，及在分公司以廣播方式播送有關之投資訊息，香港元富依系爭合約所提供之勞務，原告在境內予以使用甚明。原告主張僅提供境外客戶使用云云，亦不足採。
(三)、原告所舉財政部79年11月22日台財稅第000000000 號函釋
：「國內營利事業代理國外售票公司，在台預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅」，為票價對價之勞務係表演活動，其提供地及使用地均在國外；財政部79年2 月27日台財稅第000000
000 號函釋：「××租賃公司高雄分公司向斯里蘭ＯＯ公司購買機器設備再以融資租賃方式出租該公司，如該機器並未運回國內，非屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第4 條第1 項規定，該項屬銷售貨物性質之租賃款本金及利息收入，應認定非營業稅課稅之範圍。」購買及出租行為均發生在境外，均與本件勞務使用地在境內情形不同。該二函釋均不能據以作有利於原告之認定。
(四)、如上所述，原告於境內接受元富香港公司提供勞務，並提
於境內提供予其客戶使用，勞務使用地在境內甚明。原告與元富香港交易時，未予申報繳納營業稅，即使無故意，其無不能注意之情事，自屬有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，被告予以依法科處罰鍰，自屬有據。
四、從而，原處分補徵原告營業稅446,419 元，並按所漏稅額處
1 倍罰鍰計446,400 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 張能旭