臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00960號原 告 亞東證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月16日台財訴字第09400572350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券期貨交易所得為虧損新臺幣（下同）327,548,242 元、交際費12,293,125元、職工福利7,578,205 元，經被告初查，按依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入之交際費限額為2,920,741 元、職工福利限額為698,685 元，另將自營部門免稅比率由99.53%調整為99.76%，核定證券期貨交易所得為虧損336,806,295 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報，按依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入之交際費限額為2,920,741 元、職工福利限額為698,685 元，另將自營部門免稅比率由99.53%調整為99.76%，核定證券期貨交易所得為虧損336,806,295 元，是否適法？（原告爭執其業務所支付之交際費與職工褔利，被告按其經營之免稅業務及應稅業務，分別計算可列支交際費及職工褔利限額，再據以分攤交際費及職工褔利，以之計算其證券交易免稅所得，是否適法？）㈠原告主張之理由：
⒈被告就原告交際費及職工福利分別核算應稅及免稅業務，
於法不合，有應適用而未適用所得稅法第4條之1及財政部函釋之違法：
「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1訂有明文。在此規定下，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，應依相關規定歸屬並分攤各項營業費用至應稅及免稅業務下，否則將造成免稅所得相關之成本費用於應稅所得下減除，或是應稅所得應減除之成本費用移由免稅業務負擔而不得減除之不公平狀況，而與所得稅法第4條之1及量能課稅原則有違。
次按財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱「財政部83年函釋」）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。惟並非所有費用之發生均與收入多寡成正比，尤對於同時兼負證券或票券市場承銷、經紀及自營角色之金融業者，其雖多有鉅額之證券交易收入，但因其行業特性，若逕依收入比例分攤應稅及免稅業務之成本費用，將發生大部分用以產生應稅收入之成本費用反而被分攤至免稅收入之現象，與經濟實情顯相去甚遠。財政部有鑑於此，方針對綜合證券商暨票券金融公司發布85年8月9日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱「財政部85年函釋」），規定對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得項下，財政部自是肯認此種方式方能切近實情的衡量應稅、免稅業務之所得。因此，原告既為一符合證券交易法第15條規定之綜合證券商，營業費用可明確歸屬至經紀部、承銷部、自營部則直接歸屬，無法直接歸屬之管理費用則視費用發生性質依薪資、人數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部、承銷部及自營部。原告申報證券交易所得時已將直接歸屬自營部之營業費用及間接分攤自營部門之管理費用自該證券交易所得項下中減除，原告完全依法申報並無疑義。惟被告卻罔顧原告應適用85年函釋之規定，於交際費及職工福利部分自創分別就應稅及免稅業務計算限額之方式核定原告之費用，原告誠難茍同。且此種核定方式不僅未見於法令，亦有鈞院89年訴字第3297號判決予以撤銷之判決可資參卓。
由於該等限額之計算均係以收入金額為基礎，而營利事業本可以極少資金透過多次買賣有價證券而形成大額之買賣有價證券收入，但應稅業務之收入卻無法以此方式達成，此情形在綜合證券商尤為明顯。是以，被告之核定結果使原告依財政部85年函釋以合理基礎分攤營業費用之結果完全失去意義，其經濟結果無異於以83年函釋之收入比例分攤綜合證券商之營業費用，若此等做法於法並無不合，則財政部訂定85年函釋之意義何在？被告之核定等於不准原告就交際費及職工福利二項支出適用財政部85年函釋，顯有應適用而未適用財政部85 年函釋及所得稅法第4條之1之顯然錯誤。
⒉被告以交際費及職工福利應分別就應稅及免稅業務計算限
額，顯有應適用所得稅法第3條第1項及行政程序法第6條暨第8條而未適用，暨違反所得稅法第37條及營利事業所得稅查核則第81條之違法：
按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」所得稅法第3條第1項定有明文。
次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6條及第8條亦定有明文，又信賴保護原則之適用對象不僅限於授益行政處分之撤銷，甚至是行政法規之變更亦包括在內。而行政機關之解釋函令，固在於闡明法規之含義而無法律效力，惟如已形成經常性之實務者，則對特定人民所為之法規釋示，則可能成為人民之信賴基礎，配合其信賴之行為而產生拘束力。所得稅法第37條雖規定營利事業每一業務範圍之交際費限度，但因營利事業通常經營多項業務，其每一筆交際費亦往往同時為多項業務而發生，實際上通常無法就每一筆交際費歸屬其係為何項業務而生，是以所有納稅義務人及被告對該條文文義之認知及解讀，皆為營利事業應就每一業務範圍計算交際費限度，再將各項限度相加後，以其總額為該營利事業當年度得認列交際費之限額，只要營利事業申報之交際費在不大於總限額情況下，則一律核實認列，此一解讀及稽徵方式觀諸主管機關所印製之申報書格式中之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」之表格格式可明，並透過歷年來被告之對各營利事業之交際費核定方式，廣為納稅義務人所知。至於應如何將交際費分攤至應稅及免稅業務項下，財政部85年函釋已為規範，營利事業僅需依該函釋規定進行分攤即可合理的讓應稅及免稅業務負擔其應有之交際費，是以所得稅法第37條完全沒有各業務別發生之交際費須再分別與其限額比較之概念存在之必要，否則以交際費無法一一區分因何項業務發生之普遍情況來說，財政部勢必須再就各業務交際費與其限額比較時，解釋無法明確分類之交際費應如何分類或分攤而再訂定法規，以解決此一問題；況依稅法規定及主管機關所設計之申報書格式，根本沒有應分別就應稅及免稅業務計算交際費限額之意思存在。故被告毫未顧及已透過申報書格式而形成經常性稅捐申報之實務，率以交際費需按營利事業之應稅及免稅收入計算交際費限額，實顯破壞了人民對行有多年之所得稅申報書所形成之信賴。
再者，何以被告對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用及總限額之比較方法，而卻要求從事證券商業務之原告應區分應稅、免稅業務，再以應稅及免稅業務收入當作個別之營利事業限額並與申報數作比較，此一要求不僅與所得稅法第37條及查核準則第81條計算限額之規定不同，更違反了被告稽徵上的一致性及公平性，鈞院89年訴字第3297號及第3163號亦同此見解。且被告在其他營利事業之交際費至今仍未曾依業務別而分別計算限額，其獨對證券業依此方式核定，亦有違平等原則。故原告所作核定，實有應適用行政程序法第6 條及第8 條而未適用之違法。
⒊職工福利限額為必須以法律明訂之事項，被告自訂限額實有應適用中央法規標準法第5條而未適用之違法：
被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其業務所需要支付之職工福利應按其經營免稅及應稅業務兩部分分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能避免免稅所得之相關成本費用歸由應稅部門吸收。惟查有關職工福利限額之計算規定，除查核準則第81條、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函及財政部85年函釋外，並無其他相關法令規範，故被告之核定方式顯無法源依據，被告絕無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定職工福利限額」規定之權利，因此，被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按應稅及免稅收入比例核定職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯有應適用查核準則第81條而不適用之違法。
⒋原告交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及
應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，而有適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法：
依所得稅法第37條：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列限度，列為費用或損失…。」是以，交際費之列支須與業務直接有關者，此為原告及被告所不爭，惟何以管理部門列支之交際費就屬於「非與業務直接有關者」？被告未詳加審核原告列於管理部門之交際費性質及憑證，即臆測斷言其必與業務無直接關係，顯有違反經驗法則。
觀諸所有業別之營利事業，往往有許多交際費用因其效益可能及於多個業務部門（如董事長、總經理所發生之交際費用），故歸屬於管理部門之交際費，再分攤予其他業務部門（有些營利事業甚或不作分攤），但究其性質是否與業務直接有關，應視費用實質及相關憑證而為決定，絕不能因其歸類於管理部門即推定必與業務無直接相關。原告此部份之交際費業經會計師查核係與業務有關，並業已以合理方式分攤至各項業務，被告均未審酌此部分費用之實質，竟以此一顯違經驗法則之判斷，而造成錯誤適用所得稅法第37條之結果，顯有違反所得稅法第37條及經驗法則之顯然違法。
⒌被告所採分攤原則有應適用而未適用「司法院大法官會議解釋第218號解釋」之顯然違法：
被告所採分攤原則，係屬一種推計課稅方式：雖本件交際費及職工福利之分攤係屬成本費用之分攤，但成本費用係計算所得額之一要件，其計算及分攤直接影響納稅義務人之所得額，且其所採用的方式本為推計核定之方法（無法逐筆明確歸屬之費用方有分攤問題，故分攤方式當然為一推計課稅方式）。惟推計課稅應符合下列二原則：
⑴推計課稅應有法律依據：
按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院大法官會議釋字第218號解釋所揭櫫之原則，准許推計課稅應有法律依據，該解釋開宗明義揭示憲法第19條「人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書以解釋所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第80條第1項及第83條第1項有推計課稅之法律依據，並載明或授權以推計核定所得額之方法，而認為聲請案件之推計課稅方法不違背憲法第19條之旨，並否認劉鐵錚大法官於不同意見書中主張之推計課稅與租稅法律主義有別之說法。大法官會議解釋第493號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」本案被告以推計課稅之方式調減原告之證券交易所得，揆諸前開說明，前開推定顯無法律依據，是以被告之核定明顯違法。
⑵推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：
司法院大法官會議第218號解釋係針對以推計核定方式核計納稅義務人之所得額時，解櫫其原則應有法律依據，並應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。是以被告採用推計課稅方式當然須恪遵大法官釋字218號解釋之原則-需依法律規定為之並力求客觀合理，以與實際所得相當。綜合證券商係經營證券之自營、承銷及經紀業務，證券商之承銷及經紀業務均係為客戶提供服務，相較於自營業務係自行操作買賣有價證券，其與客戶交際之需求及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，承銷及經紀部門員工人數亦較自營部門為多。因此，依業務之性質，承銷及經紀部門所產生之交際費必定遠超過自營部門，然被告核定之情形，竟使較不需要與客戶進行交際之自營部門負擔較經紀及承銷部門顯然為多之交際費（造成自營部門與承銷、經紀部門之交際費比例為1比0.31），並使人數甚少之自營部門負擔較經紀及承銷部門顯然為多之職工福利（自營部門與承銷及經紀部門之職工福利比例為1比1.09），顯與事實情況背離甚遠，被告之核定絕不可能合理客觀呈現原告之課稅所得，顯有未適用司法院大法官會議釋字第218號解釋之違法。
⒍綜上所述，被告所採區分應稅部門與免稅部門交際費及職
工福利限額分攤方式，核定原告交際費及職工福利申報數超出應稅業務計算之限額部分即為與買賣有價證券有關之費用，於證券交易所得項下減除，完全罔顧原告為綜合證券商之行業特性，將大部分來自經紀部而與買賣有價證券無關之交際費及職工福利，透由未見於法令且經行政法院89年訴字第3297號函予以撤銷之分攤方式，於證券交易所得項下減除，此種將交際費及職工福利限額計算與證券交易所得調減項目二者不相關之事件混為一談，違反司法院釋字第420號實質課稅之意旨，實強徵納稅人租稅，被告認事用法顯屬違誤，懇請 大院撤銷原核定將原告交際費及職工福利申報數超出應稅業務計算之限額部分轉列為免稅業務之費用，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所
得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，…二、以銷貨為目的，…、以運輸貨物為目的，…、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，…」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條所明定，次按「職工褔利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度（二）每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。…」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第81條規定。又「…三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「…有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80% （現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」復經財政部83年2月8日台財稅第000000000號函、83年11月23日台財稅第000000000號函及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉原告本期「停徵之證券期貨交易所得」申報為虧損327,
548,242元（出售有價證券收入18,804,618,274元－出售有價證券成本19,116,922,356元＋處分短期投資利益15,991,964元＋期貨契約利益8,290,600元－自營部門分攤營業費用及經手費39,526, 724元＝虧損327,548,242元），其中自營部門已自行計算應分攤之交際費及職工褔利分別為134,427元及502,059元，被告原核定以依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入為465,790,095元，而自營部門原申報之交際費及職褔利2項，並未依首揭規定計算實際應分攤數，遂重行計算有價證券出售部分除原自行分攤數外，應再增加分攤交際費9,237,957元及職工褔利137,461元，另將自營部門免稅比率由99.53%（出售證券收入18,804,618,274/18, 804,618,274元＋股利收入42,080,004元＋債券利息收入45,995. 140元）調整為
99.76%﹝（出售證券收入18,804,618,274元＋股利收入42,080,004元）/出售證券收入18,804,618,274元＋股利收入42,080,004元＋債券利息收入45,995.140元﹞，核定「停徵之證券期貨交易所得」為虧損336,806,295元﹛出售有價證券收入18, 804,618,274元－出售有價證券成本19,116,922,356元＋處分短期投資利益15,991,964元＋期貨契約利益8,290,600 元－自營部門分攤營業費用及經手費48,784,777元﹝（39,526,724元＋9,237,957元＋137,461元）×99.76%＝48,784,777元﹞＝虧損336,806,295元﹜。原告不服，主張其營業費用係依據財政部85年8月9日台財稅第000000000號函規定申報，被告計算方式誠難茍同，且此種核定方式亦有鈞院89年訴字第3297號判決予以撤銷之判決可資參酌，又原告各部門交際費與職工福利之申報除符合法令外且合乎實情，與司法院86年1 月17日釋字第420 號實質課稅之意旨相符云云，資為爭議。
⒊被告復查決定以，經查原告為一從事有價證券買賣為專業
之營利事業，設有經紀、承銷及自營部門，被告依前揭函釋意旨，予以計算出售有價證券收入應分攤之營業費用，除交際費與職工褔利外，其餘均按提示之營業部門及分攤行政部門費用明細表中自營商部分認定；而交際費與職工褔利部分，應以其經營目的分別計算限額，因原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其因業務所支付之交際費與職工褔利，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工褔利限額，再據以分攤交際費及職工褔利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象；是被告原核定依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，就原告本期帳載交際費及職工褔利，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工褔利限額作為分攤之基礎，核轉免稅收入項下核認，並無不當，遂駁回其復查之申請。
⒋原告猶不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回。現原告復執前詞爭議，第查：
⑴所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利
事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋示有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法旨趣，並經司法院釋字第493號解釋在案。
⑵又財政部以85年8月9日台財稅第000000000號函釋進一
步特別針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用所訂之分攤原則，本件原告既為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），被告依前揭法令規定及財政部函釋意旨，分別核算原告非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者先享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，並無不合。
⑶有關職工福利部分，參據鈞院92年度訴字第1612號判決
所引最高行政法院89年度判字第2069號及91年度判字第
527 號判決意旨，其法律意見皆認為來自營業收入之職工福利，有類似交際費之限額法規範之適用，是被告以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉自有價證券出售收入項下認列之作業方式，並無不妥。
⑷另查原告本期申報之交際費，依所得稅法第37條規定，
係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款訂有明文，同一事業體如經營兩項以上業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符合該法條規定，有改制前行政法院89年度判字第2069號、最高行政法院90年度判字第1893號、90年度判字第第1607號、91年度判字第527號及鈞院90年度訴字第0405號等判決原告之訴駁回，可資參採。原告所訴委無足採。
⒌據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8月29日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，．．．以銷貨為目的，．．．以運輸貨物為目的，．
．．以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第24條第1 項、第4 條之1 及第37條所明定。次按「職工福利：職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：㈠就創立時實收資本額或增資之資本額
5 ﹪限度內酌量1 次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。㈡每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪。．．．」復為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條所規定。
三、又「…以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4款規定辦理，但投資收益80% （現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7 條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」復經財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函、83年11月23日台財稅第000000000 號函及85年8 月9 日台財稅第000000000 號函釋在案。
四、查原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券期貨交易所得為虧損327,548,242 元、交際費12,293,125元、職工福利7,578,205 元，經被告初查，按依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入之交際費限額為2,920,741 元、職工福利限額為698,685 元，另將自營部門免稅比率由99.53%調整為99.76%，核定證券期貨交易所得為虧損336,806,295 元。
原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、原告91年度營業費用分擔明細表、原告91.3.26 會議議事錄、原告
93.9.8補充說明書、被告通知原告93.9.8應提示事項之通知函、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告91年度營利事業所得稅結算申報，按依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入之交際費限額為2,920,741 元、職工福利限額為698,685 元，另將自營部門免稅比率由99.53%調整為99.76%，核定證券期貨交易所得為虧損336,806,295 元，是否適法？（即被告採用區分「應稅部門與免稅部門」交際費及職工福利限額分攤方式，核定原告交際費及職工福利申報數「超出應稅業務計算之限額部分」即為與買賣有價證券有關之費用，於證券交易所得項下減除，是否適法）
五、經查：㈠本件原告主張：⑴被告就原告交際費及職工福利分別核算「
應稅及免稅業務」於法不合，有應適用而未適用所得稅法第
4 條之1 及財政部函釋之違法，⑵被告以交際費及職工福利應分別就應稅及免稅業務計算限額，顯有應適用所得稅法第
3 條第1 項及行政程序法第6 條暨第8 條而未適用，暨違反所得稅法第37條及營利事業所得稅查核則第81條之違法，⑶職工福利限額為必須以法律明訂之事項，被告自訂限額實有應適用中央法規標準法第5 條而未適用之違法，⑷原告交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，而有適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法，⑸被告所採分攤原則有應適用而未適用「司法院大法官會議解釋第218 號解釋」之顯然違法等云。是知原告係爭執被告採用區分「應稅部門與免稅部門」交際費及職工福利限額分攤方式，核定原告交際費及職工福利申報數「超出應稅業務計算之限額部分」即為與買賣有價證券有關之費用，於證券交易所得項下減除，並非合法。
㈡惟查原告為從事有價證券買賣為專業之營利事業，設有經紀
、承銷及自營部門，為其所不爭執，是原告所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅，是其本期營業之所得，自可分為應稅所得及免稅所得兩大部分。而有關綜合證券商之營利事業業務所支付之交際費與職工褔利，是否應按其經營之免稅業務及應稅業務，分別計算可列支交際費及職工褔利限額，再據以分攤交際費及職工褔利，以之計算其證券交易免稅所得？依上開行為時所得稅法第24條第1 項、第4 條之1 及第37條規定之立法意旨，再對照參酌財政部83年11月23日台財稅第000000000 號函、85年8 月9 日台財稅字第851914404 號函及83年2 月8 日台財稅第000000000 號之函示，已對有價證券買賣為專業之營利事業，就其營業費用如何認列乙節，已有相當規範與說明，亦即除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用，自有價證券出售收入項下減除，否則將未能正確計算其證券交易免稅所得，且將致免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，亦據最高行政法院90年度判字第1607號、90年度判字第1893號及95年度判字第240 號判決意旨載明在卷可參；另上開83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋與憲法尚無牴觸，亦經司法院釋字第493 號解釋在案。據上，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，將使營利事業產生雙重獲益，如此不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
㈢是故，本件原告既係以經營承銷、投資及買賣有價證券為主
要營業項目之綜合證券商，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。被告分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，職工福利金額之計算亦同，揆諸前開規定，於法自屬有據。難謂被告區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，有違反租稅法定主義及實質課稅原則及原告所主張之相關法令規定。
㈣另司法院釋字218 號解釋係針對「納稅義務人未提示足供查
核申報資料之證明文件時，稅務機關僅得依查得之資料採推計課稅之核定方法」是否違反憲法第19條之規定為解釋，與本件屬綜合證券商之費用分攤應否區分為「應稅及免稅的部門」分別予以核算之事實有別，難以比附援引，原告主張原處分適用法令有違司法院釋字218 號解釋意旨等云，自難憑採。再者，原告主張被告對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用及總限額之比較方法，而卻要求從事證券商業務之原告應區分應稅、免稅業務，再以應稅及免稅業務收入當作個別之營利事業限額並與申報數作比較，此一要求不僅與所得稅法第37條及查核準則第81條計算限額之規定不同，更違反了被告稽徵上的一致性及公平性等云。然按所得稅法第4 條之1 規定：「自中華民國79年1 月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」，明定證券交易所得免稅之法效結果，原告既為綜合證券業者自有該條之適用，原告所舉之「其他非屬金融業之營利事業」既非證券買賣業者，自無該條之適用，難以相提併論。
㈤至原告所提依稅法規定及主管機關所設計之申報書格式，並
未區分為就應稅及免稅業務計算交際費限額之意思，被告未顧及已透過申報書格式而形成經常性稅捐申報之實務，率以交際費需按營利事業之應稅及免稅收入計算交際費限額，實破壞人民對行之多年之所得稅申報書所形成之信賴等云。惟查，原告所提之申報書表並非法令或本件行政處分之一部，本件仍應以前揭法規及函釋內容為遵循之依據與參據，原告之主張並無信賴基礎及信賴表現之事實，自難認有信賴原則之適用，一併敘明。
六、綜上，本件被告初查以原告「業務種類別損益表」計算屬「應稅業務」收入為465,790,095 元，而自營部門原申報之交際費及職工褔利，未依首揭規定計算實際應分攤數，乃重行計算有價證券出售部分除原自行分攤數外，應再增加分攤交際費9,237,957 元及職工褔利137,461 元，另將自營部門免稅比率由99.53%（出售證券收入18,804,618,274÷18,804,618, 274 元＋股利收入42,080,004元＋債券利息收入45,995.140 元）調 整為99.76%（(出 售證券收入18,804,618,274元＋股利收入42,080,004元)÷ 出售證券收入18,804,618,274元＋股利收入42,080,004元＋債券利息收入45,995.140元），核定本期證券期貨交易所得為虧損336,806, 295元（出售有價證券收入18,804,618,274元－出售有價證券成本19,116, 922,356 元＋處分短期投資利益15,991,964元＋期貨契約利益8,290,600 元－自營部門分攤營業費用及經手費48,784, 777 元（(39,526,724 元＋9,237,957 元＋137,461 元)×99.76% ＝48, 784,777 元﹞＝虧損336,806,295 元），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第六庭審判長法 官 吳 慧 娟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 7 日
書記官 陳 清 容