臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00981號原 告 上嫺有限公司代 表 人 甲○○董事）住同被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月13日臺財訴字第09400561410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於轉列其他收入之租金支出肆仟零壹拾玖萬零壹佰柒拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔10分之9，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）14,585,797元，被告初查依申報數認定，嗣被告查得原告86年度應付租金45,151,080元，已逾
2 年而尚未給付，乃依營利事業所得稅查核準則第108 條之
1 規定，轉列其他收入併計，更正核定為59,736,877元。原告不服，申請復查，經被告認系爭86年度應付未付租金45,151,080元，原告已於86年度於營業費用以租金支出科目列報，嗣後原告復具文申請更正租金支出，被告於94年7 月11日以財北國稅法字第0940206304號函通知原告提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及其與臺灣鐵路管理局餐旅服務總所（下稱臺鐵餐旅服務總所）簽訂之租金合約書供核，雖原告提出社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4 月29日93年度臺上字第868 號判決書及金額合計40,190,172元之統一發票為證，然被告仍認定原告逾期未提示致被告無從審酌；另有關原告之更正主張亦不影響本案應付租金逾2 年未付轉列其他收入之核定，並以94年9 月20日財北國稅法字第0940255395號復查決定駁回其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告曾接獲被告90年11月7 日製作函寄原告之88年度營利
事業所得稅結算申報核定通知書，准予核認原告88年度全年申報額。惟被告突於94年1 月7 日以更正核定通知書就原告應付租金部分轉列其他收入，核定營利事業所得額為2,699,460 元。
⒉按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定甚明。查原告88年度營利事業所得稅既已核課認列，足證承辦審核人員就原告之申報查無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；故被告已逾5 年核課期再以更正為由核課營利事業所得稅，其行為有違公正、公開與民主之行政法原則。
⒊被告所要求提示之資料，原告均遵其指示將中華民國商務
仲裁協會商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書及臺鐵餐旅服務總所86年度開立經營使用費發票、原告與臺鐵路餐旅服務總所簽立之合約以雙掛號郵寄，被告稱原告未提出相關資料致無從審核等，並非屬實：
⑴依中華民國商務仲裁協會商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷
書敘明：「相對人上嫺有限公司應於86年7 月1 日將坐落臺北市○○○路○號2樓即臺鐵餐飲服務總所臺北新站
G ＋2 商業層（下稱系爭建物）遷讓返還予聲請人。履行期間為肆個月。」換言之，依該仲裁書判斷所示，原告與臺鐵餐旅服務總所間之租期應於86年11月1 日終止。
⑵次依該仲裁判斷書主文第3 項亦敘明：「相對人上嫺有
限公司、名哲實業有限公司、振益新記企業股份有限公司自85年10月1 日起依第1 項規定期間返還之日止，應於每月一日連帶給付聲請人（即臺鐵餐旅服務總所）新臺幣3,349,181 元。」換言之，臺鐵餐旅服務總所以所謂之「相當於租金損害之經營使用費」名目開立發票並提示予原告，原告據實申報列帳並無不合。若被告對此發票科目有任何疑義，應詢臺鐵餐旅服務總所為當。然被告並未依職權調查，而以原告所提示之86年度開立經營使用費發票係原告支付積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬原告對其有債務不履行、侵權行為及不當得利之論據，惟此與事實有違，因原告於86年間依上述仲裁判斷書中所載，並無前揭行為，被告亦無就相關基礎事實加以敘明。
⑶又原告於申請復查及訴願時提陳行政院84年臺訴字第30
114 號決定，就原告與臺鐵餐旅服務總所應付未付租金之疑義提出陳明，然被告亦未審酌，於法顯有未合。另被告認原告所陳之2 份仲裁判斷書與本件並無關聯性，然卻忽略此2 份仲裁判斷書皆係為延續系爭建物租約經營期日而涉訟之事實，應舉證以明其說。綜上所述，被告認原告逾期未提示資料作成原處分，實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項前段所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所規定。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為營利事業所得稅查核準則第108 條之
1 所明定。⒉原告不服，主張①88年度營利事業所得稅業經本局90年8
月14日核定，嗣於93年12月22日更正核定，原告88年度營利事業所得稅既已核課認列，足徵原告之申報查無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，被告將已逾5 年核課期再以更正為由核課原告營利事業所得稅，顯有違行政作為應遵公正、公開與民主之程序，並已失依法行政之原則。②原告就被告要求提示之資料，皆遵其指示函附中華民國商務仲裁協會（84）商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書及與臺鐵餐旅服務總所86年度開立經營使用費發票影本及原告與臺鐵餐旅服務總所簽立之合約以雙掛號郵寄，然被告視而不見，遽以原告逾期未提示86年度租金支出86,535,127元中，屬於臺鐵餐旅服務總所部分，租金支出究為多少及是否高估？致無從審酌，駁回原告之復查及訴願。③原告於申請復查及訴願即提陳行政院84訴字第30114 號決定書，就原告與臺鐵餐旅服務總所應付未付租金之疑義提出陳明，然被告悉予摒棄，駁回理由亦未敘明，於法顯有未合。資為爭議。
⒊依稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰；…。」被告於90年8 月14日第1 次核定，原告未申請復查雖具有形式上之確定力，惟「…稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）58年度判字第31號判例，可資參照。財政部74年12月4 日臺財稅第125805號函亦明釋：「所謂『另發現應徵之稅捐』，只需其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定。）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」足證基於公益上之理由，及為維持課稅公平之原則，並非不可自行變更原查處分，於核課期間內為第2 次核定，而補徵原告其應補之稅額。
⒋系爭86年度應付未付租金45,151,080元，原告已於86年度
營利事業所得稅結算申報書以租金支出科目列報，嗣原告復具文申請更正租金支出，被告於94年7 月11日以財北國稅法字第0940206304號函，通知原告提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約書供核，原告於94年7 月13日僅函寄中華民國商務仲裁協會（84）商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書及臺鐵餐旅服務總所86年度開立經營使用費統一發票影本12紙，並未提示86年度列報之租金支出明細及與臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約，至被告無從審核原告實際支付租金情形。原告所提示之86年度開立經營使用費統一發票影本12紙，
1 至12月金額計38,276,352元（不含稅），係原告支付86年度積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬原告對臺鐵餐旅服務總所債務不履行、侵權行為及不當得利之損害賠償金性質，與本件原告86年度應付租金45,151,080元無關。又依原告提示之社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日（84）商仲麟聲忠字第82號及87年
1 月22日86年商仲麟聲孝字第39號仲裁判斷書主文所述，前者係原告與臺鐵餐旅服務總所因當事人間請求履行契約等仲裁事件，後者係因當事人間為請求返還房屋等仲裁事件，依商務仲裁協會該2 件仲裁事件之仲裁判斷書主文意旨，與本件亦無關聯性。
⒌另原告主張依前揭仲裁判斷書及最高法院判決，原告自85
年10月1 日起應按月給付臺鐵餐旅服務總所租金3,349,18
1 元，並申請更正86年度租金支出一節，依所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」原告86年度申報租金支出86,535,127元，被告已如數核定，惟原告遲未支付系爭86年度應付未付租金，依營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，被告將已逾2年之86年度應付未付租金45,151,080元，轉列為88年度其他收入，核定為59,736,877元，並無不合。至於原告與臺鐵餐旅服務總所因租金支出涉訟事件，經最高法院93年4月29日93年度臺上字第868 號民事判決後實際給付數與原申報數之差異部分，依財務會計準則公報第8 號規定，應以會計估計變動處理，其變動之影響數應以確定年度即93年度及以後各期處理，不調整以前各期核定數，且營利事業所得稅查核準則後段亦規定俟實際給付時再以營業外支出列帳，是原告之更正主張，實不影響本案應付租金逾2年未給付轉列其他收入之核定，原核定並無不合。
⒍原告主張訴願時提陳行政院84年度訴字第30114 號決定書
，就原告與臺鐵餐旅服務總所應付未付租金之疑義提出陳明一節，查該案係原告80年度營利事業所得稅再訴願案件，再訴願人79年度係以實際支付租金入帳，80年度改採估列費用入帳，同一事實採用不同方式入帳，並不符合會計實務一致性原則，行政院訴願決定以：「本件據原處分機關84年7 月14日（84）財北國稅法字第84143772號函查復，略以關於系爭租金支出部分，再訴願人本期應付租金既經臺灣高等法院判決渠敗訴，應按合約所載金額核認其租金支出。」足證與本件系爭內容不同，一為租金支出應以實際支付租金或採估列費用入帳問題，一為應付未付租金轉列其他收入事宜，兩者並無直接關連性，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。就原告相同案情之87及90年度營利事業所得稅事件，有臺北高等行政法院91年度訴字第5155號及94年度訴字第02978 號判決可資參照。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告88年度營利事業所得稅既已核課認列，足證承辦審核人員就原告之申報查無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；故被告已逾5 年核課期再以更正為由核課營利事業所得稅，其行為有違公正、公開與民主之行政法原則。
被告所要求提示之資料，原告均遵其指示將中華民國商務仲裁協會商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書及臺鐵餐旅服務總所86年度開立經營使用費發票、原告與臺鐵路餐旅服務總所簽立之合約以雙掛號郵寄，被告稱原告未提出相關資料致無從審核等，並非屬實。依中華民國商務仲裁協會商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書，原告與臺鐵餐旅服務總所間之租期應於86年11月1日 終止；臺鐵餐旅服務總所以所謂之「相當於租金損害之經營使用費」名目開立發票並提示予原告，原告據實申報列帳並無不合。被告認定原告所提示之86年度開立經營使用費發票係原告支付積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬原告對其有債務不履行、侵權行為及不當得利之論據，要與事實有違，因原告於86年間依上述仲裁判斷書中所載，並無前揭行為，被告亦無就相關基礎事實加以敘明，被告認原告逾期未提示資料作成原處分，實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：被告於90年8 月14日第1 次核定，原告未申請復查雖具有形式上之確定力，惟參酌最高行政法院58年度判字第31號判例及財政部74年12月4日 臺財稅第125805號函釋意旨，基於公益上之理由，及為維持課稅公平之原則，並非不可自行變更原查處分，於核課期間內為第2 次核定，而補徵原告其應補之稅額。被告曾於94年7 月11日以財北國稅法字第0940206304號函，通知原告提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約書供核，原告於94年7 月13日僅函寄中華民國商務仲裁協會（84）商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書及臺鐵餐旅服務總所86年度開立經營使用費統一發票影本12紙，並未提示86年度列報之租金支出明細及與臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約，至被告無從審核原告實際支付租金情形。且原告所提示之86年度開立經營使用費統一發票影本12紙，1 至12月金額計38,276,352 元 （不含稅），係原告支付86年度積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬原告對臺鐵餐旅服務總所債務不履行、侵權行為及不當得利之損害賠償金性質，與本件原告86年度應付租金45,151,080元無關。又依原告提示之社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日（84）商仲麟聲忠字第82號及87年1 月22日86年商仲麟聲孝字第39號仲裁判斷書主文所述，前者係原告與臺鐵餐旅服務總所因當事人間請求履行契約等仲裁事件，後者係因當事人間為請求返還房屋等仲裁事件，依商務仲裁協會該2 件仲裁事件之仲裁判斷書主文意旨，與本件亦無關聯性。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項前段定有明文。又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108 條之1 亦定有明文。
五、上開事實概要欄除「原告是否有86年度應付但逾2 年未付之租金」外，其餘所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、臺灣省政府交通處鐵路管理局80年3 月8 日80餐總出字第0574號函、被告84年財北國稅法字第84050774號再訴願決定重核案件復查決定書、原告94年3 月7 日嫺字第000000-0號函、94年7 月13日嫺字第000000-0號函、86年度營利事業所得稅結算申報書、88年度營利事業所得稅結算及87年度未分配盈餘申報書、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、87年度未分配盈餘申報核定通知書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、總分支機構銷售額明細表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、股東股票股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、88年度營利事業所得稅查核報告、審查結果增減金額變更比較表、原告86年度查核報告、損益各科目查核說明、統一發票、支票影本、社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4 月29日93年度臺上字第86
8 號判決書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：被告於初核後復變更原查定處分並對原告補徵稅額，是否適法？本件原告是否已提示足夠資料供被告審核？被告將已逾2 年應付未付租金轉列為88年度其他收入項下，有無違誤？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條第1 款：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。…」第4 條前段規定：「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。…」申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制；而經稅捐機關書面審核核定由會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，亦屬抽查範圍，其抽查係採隨機選樣方式。因此，在核課期間內，稅捐機關可以隨機選樣方式抽查，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。另最高行政法院57年判字第330 號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百十五條第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」62年判字第491 號判例：「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。經查，本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告作成90年11月7 日88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，依申報數核定之處分，然原告既經被告查得原告86年度應付租金45,151,080元，已逾2 年而尚未給付之情事（本院雖於本判決後段認定其中40,190,172元租金部分之核定有誤，但並不影響被告重行處分權），而另發現應徵之稅捐者，且認定原告未將逾2 年尚未給付之事實，在88年度營利事業所得稅結算時一併申報，乃在7 年之核課期間內，重新核定並命原告補徵應徵之稅捐，參酌前開說明，自無不合。從而，原告主張「被告已逾5 年核課期再以更正為由核課營利事業所得稅，其行為有違公正、公開與民主之行政法原則。」云云，自不足採，合先敘明。
（二）次按，行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第27
7 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（三）本件原告所主張系爭之86年度租金45,151,080元，可否依上開所得稅法第24條第1 項規定列報為營業費用，並作為計算營利事業所得時從年度收入總額減除之項目，乃攸關原告應課稅額多寡之權益，為有利原告之事實，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。然查，本件原告為一般百貨之零售批發及進出口業務、遊樂場之經營、餐廳業務之經營、超級市場經營等業務之經營人，於78年2 月14日以最高之出價金額標得臺鐵餐旅服務總所所管理之系爭建物經營使用權，得在該建物經營百貨、餐飲、食品及超級市場，雙方並於同年3 月1 日簽訂招商經營合約，約定每月經營使用費（即租金）為7,299,900 元，合約期限從78年
3 月1 日起至82年2 月28日止；然嗣後臺鐵餐旅服務總所以原告有重大違約、欠繳經營使用費已達兩期以上為由，以原告及振益新記企業股份有限公司等為相對人，向社團法人中華民國商務仲裁協會提付仲裁聲請，而原告則以經營使用面積、建物圖內固定設施、其他非固定設備不足等為由資為抗辯；經上開仲裁協會受理並進行調查後，認定兩造之招商經營合約關係，應准許續約1 次，有效期間應自82年3 月1 日起至86年6 月30日止，而臺鐵餐旅服務總所確有未依約完全交付原告經營使用面積、建物圖內固定設施、其他非固定設備，因而扣除部分經營使用費，作成
主文為「原告應於86年7 月1 日將上開經營使用場所遷讓返還臺鐵餐旅服務總所，履行期間為4 個月」、「原告及振益新記企業股份有限公司等應連帶給付臺鐵餐旅服務總所68,273,222元，及自80年8 月2 日起至85年9 月30日止每月1,101,181 元，及自各該月2 日起至清償日止，按年息百分之5 計算之利息」、「原告及振益新記企業股份有限公司等應自85年10月1 日起至遷讓系爭建物之日止，按月於每月1 日連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181 元」等判斷結果；雖原告就上開仲裁判斷結果仍有不服，依修正前商務仲裁條例（嗣於87年6 月24日修正為仲裁法；並自修正公布日後6 個月施行）第23條第1 項第1 款、第2款、第3 款之規定，請求撤銷上開仲裁判斷主文有關命原告返還系爭建物及負擔仲裁費用部分，然對於其餘部分則未再爭執及請求法院判決撤銷以為救濟，因而發生同條例第21條所規定，仲裁人之判斷，於當事人間，與法院之確定判決有同一效力；至於原告以臺鐵餐旅服務總所為被告所提起撤銷仲裁判斷之訴部分，則經法院審理後認定為無理由，乃判決駁回原告之訴已告確定等情，除為兩造所不爭執外，並分別有原告公司資料查詢表、社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4 月29日93年度臺上字第868 號判決書附本院卷、原處分卷可參。本件原告與臺鐵餐旅服務總所間既因有上開爭議事項提付商務仲裁，且其中就85 年10月1 日起至遷讓系爭建物之日止之經營使用費部分，業經仲裁人作成原告應與振益新記企業股份有限公司等按月連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181 元之判斷，並已告確定，則在85年10月1 日起至系爭建物返還臺鐵餐旅服務總所前，原告所應支付之經營使用費為3,349,181 元，應可確立。
（四）另按，「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。…一○、租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行送金單或匯款回條。」營利事業所得稅查核準則第72條定有明文。因此，關於營利事業之租金支出，稅捐稽徵機關以能查核其支付方式及數額為已足，在租金支出有合法憑證之情況下，營業事業若能提出作為證據，當已盡其舉證責任。本件原告主張業已支付臺鐵餐旅服務總所系爭86年1 月至12月止之經營使用費40,190,172元（計算式：
3,349,181 元×12＝40,190,172元）一節，業經其提出86年1 月至12 月 由臺鐵餐旅服務總所開立之統一發票12張為證，經核與上開原告所提出之社團法人中華民國商務仲裁協會85年9 月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4 月29日93年度臺上字第868 號判決書之仲裁或判決意旨（包括時間、金額）相符，自可認定為真實。而本件原告與臺鐵餐旅服務總所因經營使用費（即租金）及招商經營合約產生爭執，經臺鐵餐旅服務總所提付仲裁、原告提起撤銷仲裁判斷之訴，則原告提示與上開仲裁及爭訟過程有關之判斷書、判決書及統一發票，用以證明系爭年度之租金支出，參酌前開說明，自難謂其提示之證明文件、憑證尚不完足。從而，被告辯以原告經通知應補提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及其與臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約書供核，然原告逾期未提示致被告無從審酌一節，在原告可證明之40,190,172元範圍內，即非可採。
（五）雖被告另辯稱上開統一發票品名係記載「積欠本所相當於經營使用費之賠償金」，核屬原告對臺鐵餐旅服務總所債務不履行、侵權行為及不當得利之損害賠償金性質，與本件原告86年度應付租金無關云云。然查，本件原告與訴外人臺鐵餐旅服務總所間因經營使用費（即租金）及招商經營合約產生爭執，分別經社團法人中華民國商務仲裁協會仲裁或最高法院判決確定，已如前述。依上開仲裁及判決結果，兩造之招商經營合約關係有效期間應至86年6 月30日截止，另原告及振益新記企業股份有限公司等自85年10月1 日起至遷讓系爭建物之日止，按月連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181 元，其中後項所認定應給付之3,349,
181 元，係臺鐵餐旅服務總所因未依約完全交付原告經營使用面積、建物圖內固定設施、其他非固定設備，經扣除後之經營使用費。因此，本件原告所提示由臺鐵餐旅服務總所開立之86年1 月至6 月之統一發票金額，即為原告依上開合約關係所支付之經營使用費，應無疑義；至於86年
7 月至12月之統一發票金額，則屬原告逾期不遷讓系爭建物，依上開仲裁判斷所應支付之對價。按最高法院61年臺上字第1695號民事判例：「依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，故其得請求返還之範圍，應以對方所受之利益為度，非以請求人所受損害若干為準，無權占有他人土地，可能獲得相當於租金之利益為社會通常之觀念，是被上訴人抗辯其占有系爭土地所得之利益，僅相當於法定最高限額租金之數額，尚屬可採。」已明示因無權占有他人土地所獲得者，乃相當於租金之利益。因此，援此法理，上開原告所支付臺鐵餐旅服務總所86年7 月至12月之使用系爭建物之對價，應可認定係租金之性質。況按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。本件原告86年之收入總額既係源自於原告經營上開合約所衍生之事業，為兩造所不爭執，而上開統一發票金額又係履行合約義務及經營合約所衍生之事業所支出，自屬上開事業之營業費用，則計算該營利事業所得時，焉有不將之作為經營費用計算之理？因此，依照上開收入與成本費用相配合原則，本件自應將原告所提示之系爭統一發票金額40,190,172元列入86年度之營業費用加以減除，始符合所得稅法第24條之立法意旨與規範目的，不因上開統一發票品名係記載「積欠本所相當於經營使用費之賠償金」而有異。從而，被告之上節答辯意旨，亦不可採。
（六）本件原告86年申報租金支出86,535,127元，其中45,151,080元經被告認定已逾2 年應付未付，乃依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，將之轉列為88年度其他收入，因此核定原告之88年度之其他收入為59,736,877元。
惟本件既已認定原告支付臺鐵餐旅服務總所系爭86年1 月至12月止之經營使用費40,190,172元為實在，已如前述，則被告在此範圍內，認定其有已逾2 年應付未付之情形，並依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，將之轉列為88年度其他收入，即有未合；至逾此金額部分之4,960,908 元（計算式：45,151,080－40,190,172＝4,960,
908 ），原告在經被告於94年7 月11日以財北國稅法字第0940206304號函通知後，均始終無法提示相關帳簿、憑證供認定，參酌首開舉證說明之意旨，自難認原告就此部分之主張為實在。從而，被告就此部分認定原告已逾2 年應付未付，乃依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1規定，將之轉列為88年度其他收入，以原處分決定駁回其申請，經核並無不合。
七、綜上所述，本件被告將原告已支付之86年1 月至12月止之經營使用費40,190,172元部分，認定為已逾2 年應付未付，乃依據營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，將之轉列為88年度其他收入之原核定，其認定事實核屬違法，原處分及訴願決定未予糾正，均有未恰，原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許；至於原處分將原告逾上開金額申報之租金支出4,960,908 元部分轉列為88年度其他收入，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分予以維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決結果不生影響，爰不予一一論列；至原告聲請調閱被告84財北國稅法字第84050774號重核案件復查決定全卷部分，經核亦無必要，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 林佳蘋