臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00995號原 告 財團法人臺灣省政府物資處職工福利委員會代 表 人兼下列四人訴訟代理人 乙○○（清算人）代 表 人 苗華青（清算人）
陳子培（清算人）洪 瓊（清算人）張李淑美清算人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月20日臺財訴字第09400594480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣中和市○○段○○○ ○號之土地及地上建物（詳如附表所示，下稱系爭土地及建物），於民國（下同）91年6 月17日移轉為中華民國所有，依原告90年12月21日九十物福字第508 號函所示，原告與經濟部（承辦本案業務之前身分別為臺灣省政府物資處、臺灣省物資局，嗣經裁撤後併入）依土地協議書約定辦理開發利益分配計算方式，可知經濟部可分得住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個總值為新臺幣（下同）427,476,00 0元（此房地總值係由原告委託太平洋房屋等4 家房屋仲介公司鑑價之平均值），以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949,820元（依國有財產局入帳資料），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條之規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029 元（含稅）。被告認原告提出國有財產局標售資料，其銷售額計159,847,800 元，係93年4 月14日公告，同年5 月14日開標，雖店舖之得標金額較低，但住宅部分均較原房屋仲介公司鑑價之平均值高出百萬元以上，且距原告與經濟部之交易時間已遠，故原核定依據原告與交易對象協議計算損益之基礎為總值，核定視同銷售貨物金額171,644,789 元（不含稅），原告漏未開立統一發票及漏報銷售額，案經被告所屬中正稽徵所查獲後，除依法審理核定補徵原告營業稅6,971,826 元外，並按其所漏稅額處3 倍之罰鍰計20,915,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月28日財北國稅法字第0940206218號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈有關原告係經主管機關設立登記許可之財團法人一事，說
明如下：按原告係依臺灣省政府社會處54年10月29日府一字第28175 號設立許可函，向臺灣臺北地方法院登記處登記為財團法人在案。惟因原告前開設立登記時日距今甚久，主管機關設立許可之原始檔案資料無從可稽或已滅失，是原告已於95年10月2 日函請行政院勞工委員會協助提供相關證明文書，刻正由該會簽陳報准辦理發函作業中。再者，原告於辦理法人變更登記時，皆向行政院勞工委員會報備核可，並經臺灣臺北地方法院登記處准予變更登記（，應足證本會確具法人資格。
⒉有關原告與前臺灣省物資局依土地協議書合作出資興建係
爭移轉之房舍一事，因協調處理中和土地時程甚長，簡列說明如下：緣為開發中和土地，奉副省長指示成立專案小組，乃由臺灣省物資局推派5 名代表與本會推派3 名代表共組「協調處理中和土地專案小組」（下稱專案小組）並擬訂相關作業要點；另依專案小組第24次委員會議紀錄、第75次委員會議紀錄、第76次委員會議紀錄資料可知，以被告名義興建之中和職工福利住宅所需資金，蓋以土地向銀行辦理建築融資及標售其他中和土地所得未分配資金所集資而成，上開所需建築成本及開發利益皆係依土地協議書所訂9 比1 比例分配之，應無疑義。
⒊查營業稅法第43條規定，營業人有短報漏報銷售額者，主
管稽徵機關得依照查得之資料核定其銷售額及應納稅額並補徵之。依上開條文所示，被告得依照查得之資料核定銷售額，即倘有明確事證足資證明營業人之銷售額，不論其銷售額是否較市價計算之銷售額高或低，均應依照查得之資料核定其銷售額。僅營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關始得依營業稅法第17條規定以時價認定其銷售額，或依43條第3 項規定，以營業人申報之銷售額顯不正常，參照同業情形與有關資料核定其銷售額或應納稅額，並補徵之。又按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有86年度判字第87號裁判。復參諸最高行政法院
82 年 度判字第1855號裁判要旨所示：「是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有週而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實。」營業稅之課徵，自以依其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益，係以賺取利潤為目的，且營利行為有週而復始一再發生之性質者，始屬營業稅之課徵對象。
⒋查本件房地所有權之移轉，係依據前臺灣省政府核定之土
地協議書辦理，而受所有權移轉登記之對象，乃上開土地協議書相對人經濟部指定之「中華民國」政府，並非營利事業或任何私人。此外，經濟部亦未給付原告買賣契約約定價金「一元」以外之任何金錢，原告洵無買賣契約約定價金以外之任何其他所得。至該1 元之買賣價金交易，亦係為配合地政機關相關產權移轉登記作業規定，為簽訂移轉契約辦理過戶，乃不得已之措施；被告逕以原告未開立該1 元之統一發票，認原告不具營業稅法第17條規定之「正當理由者」，進而依時價認定本件房地之銷售額，自有誤會。另依土地建物移轉契約書及土地增值稅申報書可知，原告過戶中華民國之房屋實際銷售額為2 元，且原告亦未向交易相對人經濟部收取銷售額以外之收入，被告捨棄原告提供事實證據資料，自行以所謂「查得之資料」核定銷售額，顯失公平。又被告所謂查得資料，實係「市價資料」，然卻刻意排除營業稅法第17條所列「正當理由」或43條第3 項所列「顯不正常」等平衡權利義務應有之審酌要件；且觀營業稅法第17條條文並未明定有以開立統一發票為適用該法條之必要條件，被告自始認原告漏開發票即不適用前開法條，亦未能提出任何不適用該法條之法源依據，顯有擴大解釋並曲解法令之嫌；復按最高行政法院95年度判字第00595 號判決：「上訴人銷售其所有車輛一部，未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額…，而本件將營利事業之資產系爭車輛出售應以銷售價格為營業稅法之銷售額，若營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，行為時營業稅法第17條規定主管稽徵機關得依時價認定其銷售額，並非以商業會計或稅務會計上計算之帳面價值為銷售額」，足證鈞院審酌營業稅法17條之適用，並未以是否開立發票為要件，縱使營業人未開立發票，倘其銷售價格偏低且無正當理由，主管稽徵機關仍得依據該條文以時價認定銷售額。爰被告任意以原告未開立統一發票即排除該營業稅法17條之適用，已與上開判決相違背，其認事用法顯有偏頗。綜上，有關營業稅法17條之援用，被告應一體適用，不應以是否開立銷貨發票選擇性適用。從而，本件房地所有權之移轉行為，依其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益觀察，根本即非「以賺取利潤為目的」之「營利行為」，更無任何「週而復始一再發生之性質」；因此，原告依據前臺灣省政府核定之土地協議書，將本件房地所有權移轉登記為中華民國所有之行為，核非營業稅法第3 條第1 項規定之「銷售貨物」，更非同條第3 項第1 款規定之「視為銷售貨物」，洵非營業稅法規定課徵營業稅之對象，被告原處分認事用法，自有違誤。又依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」基於實質課稅原則，被告於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家之政府機關當然應遵守之法則，行政程序法第1 條及第9 條亦有明文規定。被告無視於原告所提有利證據，作為查得資料，顯已背離上開法令規定。
⒌次查物資局與原告簽訂土地協議書，旨在解決雙方對上開
土地所有權歸屬之爭執；即物資局迭為主張本件房屋所座落之土地為物資局出資購買後，信託登記予原告，而原告則已歸墊部分購地價款為由，主張享有上開土地之所有權，多年以來，雙方爭執不休。核閱上開土地協議書約定內容，固然未曾釐清上開土地之所有權人，究為物資局還是原告，但就其約定按比例分配觀之，足證雙方均認同上開土地雖登記在原告名下，但土地及興建於該地上之建物，仍有90% 之所有權屬於物資局。另參照84年土地協議書產權爭議處理原則第3 條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（包括建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，亦即表示本件中和市○○段第42
3 地號土地及地上房屋之開發興建，其所需各項成本或處分後所得淨額，皆依前開約定比例由物資局及原告共同負擔或分配，是被告未察而於訴願決定指稱本案建物係由原告出資起造一事，顯與事實不符。81年或84年物資局與原告簽訂土地協議書當時，雖然信託法尚未施行，惟參諸最高法院67年度臺上字第507 號、66度年臺再字第42號、62年度臺上字第2996號判例意旨，物資局與原告間當有信託關係存在。而原告上開土地協議書約定，將本件房地所有權移轉登記予土地協議書相對人經濟部指定之「中華民國」政府，既屬信託關係人間移轉信託財產之行為，依照上開營業稅法第3 條之1 規定，更無營業稅法第3 條第3 項「視為銷售」規定適用甚明。
⒍查民法第758 條係規範不動產物權效力，並非規範合建行
為，又出資合建約定係建築完成前之行為，其起造人與第一次登記所有權人係由合建雙方約定，並不因起造人及第一次登記所有權人名義歸屬，即影響合建之事實認定，即合建一方縱未登記為起造人及第一次所有權人，仍不能否認合建事實及依合建契約分得應有房屋之權利。此有許多民間地主提供土地，由建商出資合建，並在建商提供相當擔保之情況下，以建商為起造人及第一次登記所有權人之案例可證。被告以原告係案關房屋起造人及第一次登記所有權人，即否認合建之事實，實無視案關房屋實際興建過程與營建市場合建通常作法，並非正確。
⒎有關被告爰引原告所提供之專案小組第75次會議紀錄所載
，以該基地向銀行辦理建築融資抵押貸款，專款專用支應
B 基地職工福利住宅興建工程款，指稱原告主張臺灣省物資局依土地協議書合作出資興建案關房屋不可採一節，經查上揭會議係討論以該基地向銀行辦理建築融資抵押貸款案，其決議係原則同意辦理建築融資，並限定該建築融資使用範圍，惟並未表示該建築融資款項即足以支應興建所需費用，更未表示該基地興建所需資金必須完全以建築融資支應，被告之認定顯有誤解。另查被告爰引之上揭會議，係原告為以B 基地申請建築融資案，提請臺灣省物資處與原告組成協調處理中和土地專案小組第75次會議討論決定，益證該案關房屋興建過程確係由雙方共同決定，並未因原告為起造人及土地所有權人，即枉顧物資處權益而片面決定。另被告爰引並採信原告所提第75次協調小組會議記錄證據，卻未提原告補充理由狀（二）檢附用以佐證合作出資興建其他客觀證據，審認原告所提組成協調處理中和土地專案小組共同開發中和土地、標售37-8、37-9地號土地所得價款作為興建住商大樓之週轉金及原標售D 基地之土地款業已支付興建工程費殆盡等合作出資興建事實，顯不合理。
⒏末查本件房地開發分配之所有程序，自始至終全程均公平
、公正、公開，並受政府相關機關監督，洵無任何不法。此外，原告刻正辦理解散清算中，姑不論原告所有財產尚不足繳納本件被告機關核定之稅捐及罰鍰，縱然假設解散後仍有剩餘財產，依原告組織章程規定，亦歸法人所在地地方自治團體所有，非歸任何私人所有。是原告絕無逃漏稅之動機或意圖，併予敘明。
（二）被告主張之理由：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，視為銷貨物：一、營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…
四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及同法施行細則第21條所明定。
⒉原告迄未提供書立買受人為中華民國之統一發票供核，足
認原告並未就系爭交易開立統一發票，即不得以營業稅法第17條依時價調整交易價格，自應依前揭法令，依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。並依原告90年12月21日（九十）物福字第508 號函所示，係原告與經濟部（原臺灣省物資局裁撤後併入）依土地協議書約定辦理開發利益分配計算方式，可知經濟部可分得住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個總值為427,476,000 元（此房地總值系由原告委託太平洋房屋等4 家房屋仲介公司鑑價之平均值），被告以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949，820 元（係依國有財產局入帳資料），依營業稅法施行細則第21條之規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029 元（含稅），原處分並無違誤。又本件是否為「營利行為」與本案課徵營業稅無涉，而原告「銷售貨物」自應依營業稅法規定課稅，原告所指顯係誤解法令。原告於55年5 月16日即設立營業稅籍，至88年1 月15日變更為使用統一發票之營業人，自應依法開立發票。本案原告以其出資建造之房屋無償移轉他人所有，依營業稅法第3 條第3 項第1 款規定，視為銷售貨物，自應依法開立統一發票。
⒊系爭建物由原告出資起造且登記為原告所有，登記有絕對
之效力，並非單憑土地協議書可得變更，況信託法已於85年1 月26日公布施行，該法第4 條第1 項明定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」系爭建物係85年以後建造，惟並未辦理信託登記，而原告與臺灣省政府物資處間信託關係亦為原告所否定，原告之主張實自相矛盾。
⒋原告移轉所有房屋，未依規定開立統一發票及漏報銷售額
計171,644,789 元（不含稅），且88年度年底調整時，因計算錯誤，虛列留抵稅額2,318,926 元；另90年度未申報兼營調整，虛列留抵稅額588,891 元，經被告依法補徵營業稅6,971,826 元，揆諸前揭法條規定並無不合。另被告審酌原告違章情節，依財政部94年6 月2 日臺財稅字第09404539890 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定「三、短報或漏報銷售額者。…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處
2 倍之罰鍰；…。」原告未繳清稅款亦未承認違章實，被告依法處分，揆諸前揭法令規定，並無不合，原告之訴顯無理由。
⒌原告主張與前臺灣省物資局依土地協議書合作出資興建係
爭移轉之房舍一節：依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」案關房屋由原告為起造人，且僅登記為原告所有，故原告應為系爭房屋之所有權人。又原告主張臺灣省物資局依土地協議書合作出資興建系爭房屋，惟依原告提供之專案小組第75次委員會議紀錄肆、提案討論二略以，中和B 基地職工福利住宅興建工程所需工程款，以該基地向銀行辦理建築融資抵押貸款，專款專用支應B 基地職工福利住宅與建工程款，是原告此部分主張，實無理由。原告以其所有之房屋無償移轉與他人，依營業稅法第3 條第1 項規定視為銷售貨物，應依法開立統一發票，應無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告與臺灣省物資局共同推派代表共組專案小組，並擬訂相關作業要點，以被告名義興建之中和職工福利住宅所需資金，係以土地向銀行辦理建築融資及標售其他中和土地所得未分配資金所集資而成，上開所需建築成本及開發利益皆係依土地協議書所訂9 比1 比例分配之。本件房地所有權之移轉，係依據前臺灣省政府核定之土地協議書辦理，而受所有權移轉登記之對象，乃上開土地協議書相對人經濟部指定之「中華民國」政府，並非營利事業或任何私人。此外，經濟部亦未給付原告買賣契約約定價金「一元」以外之任何金錢，原告洵無買賣契約約定價金以外之任何其他所得。至該1 元之買賣價金交易，亦係為配合地政機關相關產權移轉登記作業規定，為簽訂移轉契約辦理過戶，乃不得已之措施；被告逕以原告未開立該1 元之統一發票，認原告不具營業稅法第17條規定之「正當理由者」，進而依時價認定本件房地之銷售額，自有誤會。又被告所謂查得資料，實係「市價資料」，然卻刻意排除營業稅法第17條所列「正當理由」或43 條 第3 項所列「顯不正常」等平衡權利義務應有之審酌要件；且觀營業稅法第17條條文並未明定有以開立統一發票為適用該法條之必要條件，被告自始認原告漏開發票即不適用前開法條，亦未能提出任何不適用該法條之法源依據，顯有擴大解釋並曲解法令之嫌。因此，原告依據前臺灣省政府核定之土地協議書，將本件房地所有權移轉登記為中華民國所有之行為，核非營業稅法第3 條第1 項規定之「銷售貨物」，更非同條第3 項第1 款規定之「視為銷售貨物」，洵非營業稅法規定課徵營業稅之對象，被告原處分認事用法，自有違誤。核閱上開土地協議書約定內容，固然未曾釐清上開土地之所有權人，究為物資局還是原告，但就其約定按比例分配觀之，足證雙方均認同上開土地雖登記在原告名下，但土地及興建於該地上之建物，仍有90% 之所有權屬於物資局。另參照84年土地協議書產權爭議處理原則第3 條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（包括建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，亦即表示系爭土地及建物之開發興建，其所需各項成本或處分後所得淨額，皆依前開約定比例由物資局及原告共同負擔或分配，是被告未察而於訴願決定指稱本案建物係由原告出資起造一事，顯與事實不符。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告迄未提供書立買受人為中華民國之統一發票供核，足認原告並未就系爭交易開立統一發票，即不得以營業稅法第17條依時價調整交易價格，自應依前揭法令，依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。並依原告90年12月21日（九十）物福字第508 號函所示，係原告與經濟部（原臺灣省物資局裁撤後併入）依土地協議書約定辦理開發利益分配計算方式，可知經濟部可分得住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個總值為427,476,000 元（此房地總值系由原告委託太平洋房屋等4 家房屋仲介公司鑑價之平均值），被告以房屋評定標準價格46,614,900元及土地公告現值63,949,820元（係依國有財產局入帳資料），依營業稅法施行細則第21條之規定，計算本次移轉之房屋及車位總值180,227,029 元（含稅），原處分並無違誤。又本件是否為「營利行為」與本案課徵營業稅無涉，而原告「銷售貨物」自應依營業稅法規定課稅，原告所指顯係誤解法令。原告於55年5 月16日即設立營業稅籍，至88年1 月15日變更為使用統一發票之營業人，自應依法開立發票。本案原告以其出資建造之房屋無償移轉他人所有，依營業稅法第3 條第3 項第
1 款規定，視為銷售貨物，自應依法開立統一發票。系爭建物由原告出資起造且登記為原告所有，登記有絕對之效力，並非單憑土地協議書可得變更。原告移轉所有房屋，未依規定開立統一發票及漏報銷售額計171,644,789 元（不含稅），被告除應補徵營業稅6,971,826 元外，並審酌原告違章情節，按所漏稅額處3 倍罰鍰，於法並無不合，原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第3 項第1 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」營業稅法施行細則第21條復規定甚明。上開規定在解決因土地及其定著物合併銷售時，土地及定著物價格不明確所產生之問題，其目的在藉由統一制定定著物銷售額之計算公式，以達課稅之正確與公平，由於內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第3 款短報或漏報銷售額者」部分：「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當時銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰…。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
五、上開事實概要欄所述之事實，除原告與臺灣省物資局間有無「銷售貨物」之行為外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告A 一Z00000000000號處分書、原告95年10月2 日物福字第286 號函、89年10月3 日物福字第407 號函、臺灣臺北地方法院登記處八九法登他字第731 號函、90年12月21日物福字第508 號函、臺灣臺北地方法院89年10月16日公告、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、88年度退稅抵繳證明書、審查結果增減金額變更比較表、兼營營業人營業稅額調整計算表、營業稅違章補徵計算表、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、中和市○○○段外南勢角小段現有土地面積筆數統計表、88年11月、12月份被告B 基地銷售情形表、EF基地銷售情形表、中和土地購置及爭議處理經過摘錄表、原告中和南勢角土地協議書、原告法人登記證書、土地買賣所有權移轉契約書、建築改良物買賣所有權移轉契約書及土地增值稅申報書、原告與臺灣省物資處協調處理中和土地專案小組第2 次、第24次、第75次、第76次會議紀錄、被告第22屆第8 次全體委員會會議紀錄、中和土地D 基地標售作業情形、收支結算暨分配利益報告、臺北縣政府工務局使用執照、被告93年度營業稅覆核報告、房地評定現值及公告現值統計表、4 家房仲業者估價統計表、經濟部國有非公用土地及房屋移接清冊、被告所屬中正稽徵所原核定資料查詢、標售不動產資訊資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與經濟部之間就系爭土地及建物之買賣，是否為「銷售貨物」之行為？系爭土地之所有權人為何？本件房地銷售額是否應依時價認定？被告依所查得資料核定銷售額有無違誤？原告是否為營業稅法之課徵對象？應否開立統一發票？原告行為是否屬「營利」於本件違章成立有無影響？茲分述如下：
（一）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅；所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言。分別為營業稅法第
1 條、第3 條第1 項規定甚明。雖然上開營業稅法所稱之銷售貨物，是否包括不動產，在語意上可能讓人產生疑義，且條文規定亦不明確，惟參酌同法第8 條第1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」將土地界定為貨物，且免徵營業稅，其答案為何已不言可喻。準此說明，營業稅法所稱之貨物，不以動產為限，亦包括房屋在內。本件原告於55年5 月16日即設立營業稅籍，至88年1 月15日變更為使用統一發票之營業人；原告將系爭土地及建物（含住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個）出賣予中華民國（管理人為經濟部），並分
2 批，各於91年1 月7 日及同年2 月4 日簽訂土地買賣所有權移轉契約書及建物買賣所有權移轉契約書，隨即辦理所有權移轉登記，惟本件交易完成後，原告並未開立三聯式統一發票交付買受人中華民國（管理人經濟部）收執，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，迄至查獲日止均未開立系爭統一發票等情，為兩造所不爭執，並有上開土地買賣所有權移轉契約書及建物買賣所有權移轉契約書等相關資料附原處分機關卷可稽，自可信為真實。揆諸前開說明，原告既為營業人，且與買受人中華民國（管理人經濟部）完成系爭土地及建物之銷售行為，已發生應稅之事實，自應依營業稅法第32條第1 項前段規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。詎原告始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被告所查獲，則被告認定原告逃漏營業稅，即非無據。
（二）次按，營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物；又營業人以土地及其定著物合併銷售時，除土地與定著物已分別載明銷售價格外，應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，分別為營業稅法第
3 條第3 項第1 款、營業稅法施行細則第21條所明定。本件原告與買受人中華民國（管理人經濟部）各於91年1 月
7 日及同年2 月4 日簽訂土地及建物之買賣所有權移轉契約書，其單筆買賣價金各為1 元，有上開移轉契約書附原處分卷可考，其買賣價格顯不合理，故應參酌上開規定意旨，視為銷售貨物之行為。又因原告與買受人中華民國（管理人經濟部）未分別載明系爭土地與建物之銷售價格，依上開規定，自應以系爭建物評定標準價格占土地公告現值及建物評定標準價格總額之比例，計算本件系爭建物之銷售額。茲查，本件建物評定標準價格為46,614,900元，而土地之公告現值則為63,949,820元（以上計算如附表所示），分別有財政部國有財產局臺灣北區辦事處93年4 月13日臺財產北接字第0930012828號函檢附系爭國有非公用土地移接清冊、系爭國有非公用房屋移接清冊及計算表附原處分卷（附件13及附件10）可參，其建物及土地總值合計110,564,720 元（計算式：46,614,900＋63,949,820＝110,564,720 ）；另系爭建物及土地（住宅20戶、商場10戶、店舖13戶及車位83個）總值為427,476,000 元（此房地總值系由原告委託太平洋房屋等4 家房屋仲介公司鑑價之平均值），此觀原告90年12月21日（90）物福字第508號函（附原處分卷附件16）即可知，經計算後本件系爭建物（房屋及車位）含稅總值則為180,227,029 元（計算式：46,614,900÷110,564,720 ×427,476,000 ＝180,227,
029 ，小數點以下四捨五入），經核並無不合。至於原告主張其銷售額應為159,847,800 元云云，然依其所提出之國有財產局標售資料，係93年4 月14日所公告，同年5 月14日開標，雖店舖之得標金額較低，但住宅部分卻均較上開房屋仲介公司鑑價之平均值高出百萬元以上，且距原告與經濟部之交易時間已遠，上開計算結果自較原告以上主張為客觀明確，故原告此部分主張，並不可採。本件原告與買受人中華民國（管理人經濟部）間之房地買賣既屬無償移轉，應視為銷售貨物之行為，被告依照營業稅法施行細則第21條規定計算系爭建物之銷售價格，均無不合，已如前述，則本件當符合同法第43條第2 項所規範之「顯不正常」要件，且無營業稅法第17條所列之「正當理由」。
因此，原告訴稱「被告所謂查得資料，實係『市價資料』，然卻刻意排除營業稅法第17條所列『正當理由』或43條第3 項所列『顯不正常』等平衡權利義務應有之審酌要件；且觀營業稅法第17條條文並未明定有以開立統一發票為適用該法條之必要條件，被告自始認原告漏開發票即不適用前開法條，亦未能提出任何不適用該法條之法源依據，顯有擴大解釋並曲解法令之嫌。」云云，即非可採。
（三）雖原告訴稱「物資局與原告簽訂土地協議書，旨在解決雙方對上開土地所有權歸屬之爭執，物資局迭為主張本件房屋所坐落之土地為物資局出資購買後，信託登記予原告，而原告則已歸墊部分購地價款為由，主張享有上開土地之所有權，多年以來，雙方爭執不休…但就其約定按比例分配觀之，足證雙方均認同上開土地雖登記在原告名下，但土地及興建於該地上之建物，仍有90% 之所有權屬於物資局。…物資局與原告簽訂土地協議書當時，雖然信託法尚未施行，惟參諸最高法院判例意旨，物資局與原告間當有信託關係存在。」云云。然按，營業稅法於90年6 月13日增訂第3 條之1 規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不適用前條有關視為銷售之規定：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。…」依照上開規定，若當事人間就不動產成立信託關係，其間所為之移轉固可主張無營業稅法第3 條有關視為銷售規定之適用，惟信託法早在85年1 月26日公布實施，依該法第4 條第
1 項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」第18條規定：「受託人違反信託本旨處分信託財產時，受益人得聲請法院撤銷其處分。受益人有數人者，得由其中一人為之。前項撤銷權之行使，以有左列情形之一者為限，始得為之：一、信託財產為已辦理信託登記之應登記或註冊之財產權者。…」又民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」足見不動產之信託雖非以登記為必要，但登記則為對抗要件，辦理信託登記者，受益人更可向法院主張撤銷不法處分之權利，且可排除土地法第43條土地登記有絕對效力之適用，避免受託人有違反信託本旨違法移轉之情形發生，較能釐清當事人間之權利義務關係，以確保委託人一方之權益，然本件原告既不否認其與臺灣省物資局間並未辦理信託登記，依前開規定，自不得以其內部關係對抗被告。
（四）另依營業稅法第8 條規定，出售之土地免徵營業稅，本件系爭土地及建物之買賣，僅對系爭建物為課稅之處分，土地部分並未課以營業稅。本件若謂臺灣省物資局確為系爭土地及建物之實質所有權人，其未積極爭取登記為系爭土地之所有權人，從上開營業稅法規定之角度而言，尚可理解，但既然決定要興建房屋配售給所屬職工，為何不依建築法第12條規定：「（第1 項）本法所稱建築物之起造人，為建造該建築物之申請人，其為未成年或禁治產者，由其法定代理人代為申請；本法規定之義務與責任，亦由法定代理人負之。（第2 項）起造人為政府機關公營事業機構、團體或法人者，由其負責人申請之，並由負責人負本法規定之義務與責任。」申請登記為起造人，或於事後依同法第55條規定申請變更為起造人，以利完工後辦理第1次所有權登記，省卻變更所有權登記時所可能增加之費用或稅捐？況原告亦於歷次書狀內自承臺灣省物資局是否為系爭土地之所有權人，原來是一直爭論不休；且於本院行準備程序時亦坦承已將臺灣省物資局原來出資部分共92萬元退還，亦經該局領回之情，有本院95年9 月27日準備程序筆錄第3 頁可資參照，是從「實質上經濟事實」角度觀察，臺灣省物資局是否仍保有系爭土地之所有權，亦不無疑問。退萬步而言，縱認雙方協議後承認臺灣省物資局確有90% 之權利為「實質上經濟事實」，但該權利亦僅侷限在土地部分，並未包括建物部分，本件係針對建物部分課徵營業稅，與土地無涉，仍難認原告無須承擔本件建物部分之營業稅。雖原告另主張臺灣省物資局就興建房屋部分亦有出資，並提出原告與臺灣省物資處協調處理中和土地專案小組第2 次、第24次、第75次、第76次會議紀錄、被告第22屆第8 次全體委員會會議紀錄等為證，然細繹其內容僅提及由原告以基地向銀行融資貸款，並專款專用於房屋之興建，或由其他屬原告所有之售地款支應，此觀附本院卷之專案小組第75次、第76 次 會議紀錄即可知，並不能證明臺灣省物資局確有出資行為。尤有甚者，臺灣省物資局更於第76次會議當中明確表明其未提供資金配合興建等語（參見該會議紀錄第4 頁），更足證明原告所稱臺灣省物資局有出資興建系爭建物一節，與事實並不相符。從而，原告主張「營業稅之課徵，自以依其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益，係以賺取利潤為目的，且營利行為有週而復始一再發生之性質者，始屬營業稅之課徵對象。…參照84年土地協議書產權爭議處理原則第3條約定意旨，土地開發興建房屋或變賣土地所得淨額，係應扣除建售房屋等處理費用（包括建築設計費、興建成本等）、移轉所生賦稅及相關規費後，始依前開約定比例分配，亦即表示本件中和市○○段第423 地號土地及地上房屋之開發興建，其所需各項成本或處分後所得淨額，皆依前開約定比例由物資局及原告共同負擔或分配，是被告未察而於訴願決定指稱本案建物係由原告出資起造一事，顯與事實不符。」云云，亦不可採。
（五）末按，依營業稅法第1 條、第3 條之規定，祇要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應課徵加值型或非加值型之營業稅；而其課徵不以營利為必要，在營業人將貨物無償移轉他人所有，應視為銷售行為之情況，亦應課徵營業稅；又此銷售或視為銷售之行為，其銷售之對象亦不以自然人為限，法人（含公法人及私法人）均在課徵營業稅的範圍之內。從而，原告主張「本件房地所有權之移轉，係依據前臺灣省政府核定之土地協議書辦理，而受所有權移轉登記之對象，乃上開土地協議書相對人經濟部指定之『中華民國』政府，並非營利事業或任何私人。此外，經濟部亦未給付原告買賣契約約定價金『一元』以外之任何金錢，原告洵無買賣契約約定價金以外之任何其他所得。」云云，藉以作為免徵營業稅之理由，亦係對法令有所誤解，洵非可採。
（六）本件原告既有上開銷售系爭土地及建物之行為，就其銷售應稅之房屋款180,227,029 元（含稅，不含稅為171,644,
789 元）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反營業稅法第51條第3 款短報、漏報銷售額之故意。縱認原告主觀上對於系爭土地及建物之買賣契約是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，原告仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵稅額漏報銷售額171,644,789 元（不含稅），銷項稅額8,582,239 元；又因原告88年度年底調整時，因計算錯誤，虛列留抵稅額2,318,926 元；另90年度未申報兼營調整，虛列留抵稅額588,891 元，經被告依法補徵營業稅6,971,826 元，（8,582,239 ＋2,318,926 ＋588,891 －4,518,230 ），徵營業稅648,102 元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，參酌原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額6,971,826 元，處以3 倍罰鍰計20,915,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 5 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 12 月 5 日
書記官 林佳蘋