臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第10號原 告 甲○○訴訟代理人 陳井星律師（兼送達代收人）複 代理人 張峪嘉律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月18日台財訴字第0900073368號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第265 號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）81年12月29日移轉其所有宏亞食品股份有限公司（以下簡稱宏亞公司）股份783,300 股合計新臺幣（下同）10,966,000元予丙○○，經被告查獲，以原告雖主張本件系爭股權移轉之應付價款係由受讓人以分期付款方式分10年無息償付，惟交易雙方均未能提示收付價款之證明資料供核，且付款方式不符社會常情等由，依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，核定贈與總額10,966,000 元，贈與稅額2,311,850 元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部88年9 月29日台財訴第000000000 號訴願決定撤銷。嗣被告重核復查仍維持原核定，原告仍表不服，復提起訴願，經財政部90年7 月23日台財訴字第0890014545號訴願決定撤銷。嗣被告重核復查，改依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核課贈與稅，仍維持原核定。原告猶表不服，再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第265 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第2116號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件買賣標的為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食
品公司之股票，為乙○信託於其女即原告名下，乙○方為賣方，買方馬苑菁為宏亞公司當時栽培之幹部丁○○之配偶，渠夫妻對宏亞公司營運及日後成長認有高獲利之期待可能，且基於雙方誠信之相互信賴，馬君遂得以分期付款之方式，並參酌宏亞公司資產淨值以為股票買賣之價格，雙方得以成交。雙方遂於81年11月2 日訂定買賣契約，契約主要內容略以：㈠標的：宏亞公司普通股783,200 股，㈡價款：每股14 元 ，合計10,966,000元整，㈢甲方應于81年12月31日交付股票並辦理過戶手續，而乙方則自82年起分10年期，無息繳付價款每月91,385元整，至91年12月止，㈣相關交易稅由甲方支付，並由乙方為代徵人據實填具稅單報繳之，㈤乙方倘有不克如期支付價款者，甲方得要求照價收購原有股票，乙方不得異議，此有買賣契約書暨證券交易稅繳款書可資佐證。本件儘管付款方式約定長達10年，總額逾千萬元，但於李君任職於公司期間款項之交付，亦經由馬君之配偶李君于上班之際逐期按時方便交付，未曾拖欠，直至91年11月、12月，即最后2 期則逾期未付，原告乃依法催告，並獲馬君回應；終于92年1 月2日匯來尾款兩期共182,770 元整。
⒉次查本件原告與訴外人馬君間之股票買賣，因買賣標的係
屬尚未上市之宏亞公司股票，無法在證券交易所之集中市場出售，買方必須對宏亞公司之經營業績熟悉與信賴始敢為之，而本件交易實係原告之父乙○，即宏亞公司總經理出面保證、促成者。且查前揭買賣總額逾千萬元，對馬君而言當時固無法1 次付清，經雙方協商買方以每月收入與積蓄分期付款，以及買方如未能如期支付價款，賣方保留「買回」之權利，尚屬合情合理之結果。更何況我國民法第379 條至第383 條規定「買回」，以及第289 條規定「分期付價」之特種買賣，均有明文，原告與訴外人並無違反交易常規之情事。且查本件原告前曾提出丙○○夫婦薪資清單證明其與配偶丁○○有支付能力，且系爭股票買受人丙○○之配偶丁○○於任職於宏亞公司擔任副理；而丙○○擔任小學教師職領有固定薪資且免稅。合計夫妻雙方之所得，及其銀行存款，具有支付每月9 萬多元之資力，此有其薪資證明、全戶85至91年度綜合所得稅申報核定資料可參，亦為被告所不爭執。丙○○之配偶丁○○於89年離職宏亞公司後，每月仍至公司繳付價款。款項來源，逕以家中現金或手邊現款支付，如有不足額者，再自銀行提款補差額已足。至於被告抗辯證人丙○○、丁○○仍未詳述每月手邊現金及自銀行提領數額多寡，則證人丙○○、丁○○業已證述因時間久遠，無法詳細逐一記憶，應無再調查之必要。
⒊按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規
定於本節準用之」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定或依其情形顯失公平者，不在此限」，行政訴訟法第136 條、民事訴訟法第
277 條訂有明文。是故行政訴訟舉證責任分配之原則，除行政訴訟法別有規定者外，應準用民事訴訟法第277 條之規定。且關于舉證責任之分配情形繁雜，僅設原則性之規定，未能解決一切舉證責任之分配問題，故最高法院於判例中，即曾依誠信原則定舉證責任之分配，亦為89年2 月
9 日修正民事訴訟法第277 條增訂但書以資因應，併予敘明。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」；又按「抵押權設定登記記載，約定無利息時，如被告主張該登記係屬虛偽者，應由其負舉證責任」，此最高行政法院39年判字第2 號、67年判字第676 號及90年判字第678 號裁判均著有明釋。
⒋次按「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示
者，該第三人應負舉證之責」，最高法院48年台上字第29號判例著有明例。惟查本次財政部訴願決定，略以：然經原處分機關（即被告）調查結果，訴願人（即原告）及買受人丙○○雙方均無法提示具體收付資金流程，則本案以買賣名義移轉股票既無客觀之資金流程來檢證其收款蓋章之真實性，應為通謀虛偽之買賣行為，依民法第87條第2項「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關于該項法律行為之規定。」是通謀作成之買賣契約，仍應適用關于贈與法律行為之規定。再者關于舉證責任之分配，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條定有明文可資參照；就原處分機關（即被告）作成處分之事實，應負舉證之責任，而前述系爭股票移轉迄完成登記之客觀事證，均已由原處分機關（即被告）查證，屬假借「買賣」名義行「贈與」行為，其雙方有贈與和允受之意思表示，已足資認定，原處分機關（即被告）以實質贈與核課，就其事實已盡舉證責任。‧‧‧云云，殊屬違法背理。蓋前揭被告查證者均為原告所提供，且在在證明系爭股票「買賣」交易之過程為真實，並無任何被告所謂「贈與」之事證存在。則依前揭最高法院之判例意旨，本件被告對原告贈與訴外人馬君之事實，依法應負舉證，毋庸置疑。
⒌復按「‧‧‧又本件買、賣雙方本局並未查得其二者間有
親屬或其他特別關係，雖申請人本身年輕，對其所出售之大額股份來源有所質疑？惟此部分業經當事人提出說明實為父親乙○所有，而信託於申請人名下並經售出，所售價金亦由承買人吳哲維先生陸續依分期方式，以現金支付予乙○君。再本件係以買賣名義將系爭股份移轉予與申請人父子並無親等關係之第三人，則對於發生於吾人經濟社會中一般日常買賣交易行為，宜否在未查得當事人間有親屬或其他特別關係之事證下，責令申請人應對移轉行為負交付價金之舉證責任，並以申請人提示資金流程無法勾稽為由不予採信，進而推論其係屬無償移轉，全數核課贈與稅？採證妥適上容有商榷之處。綜上所述，本件因無查得買賣雙方有其他無償移轉財產之佐證資料下，准予註銷本件原核課之贈與稅額2,311,850 元整」，此于92年10月17日北區國稅法二字第492OO32741號，另案同年月日由張逸彥出售吳哲維宏亞食品公司股票涉及贈與稅事件，被告訴願決定重核案件復查決定書，決定准予註銷贈與稅之理由三載有明釋。本件與前揭另案事實均相同，在證據法則之適用應無二致。亦即本件因無查得雙方有其他無償移轉財產之佐證，被告應撤銷課贈與稅之原處分，方屬合法。惟查92年12月30日被告所呈答辯狀理由五，既自承被告不否認應負舉證責任，卻又以被告以實質贈與課稅，就其事實實已盡舉證責任；且反要求原告就本件為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定被告原處分之合法性云云。被告答辯不僅前後適用證據法則相互矛盾，其前後論證顯屬荒謬，更有違論理法則。職是，本件被告違反證據法則課稅，應比照前揭另案處理方式予以撤銷原處分，以為適法。
⒍本件被告徒以本交易全無付款流程有違常規相繩，而未考
慮本件當事人確有其共利與方便之考量之事實。否則，焉有馬君之配偶每日前往宏亞公司上班不順便將款項交付，而由馬君每期至銀行提款轉帳，反有違社會之經驗法則。被告又執詞質疑原告何以不採匯款方式為之，更是未確實查核本件交易雙方之事實狀況，所為片面恣意之判斷，至為灼然。再者，依前揭最高行政法院裁判意旨，如被告主張本件買賣係屬虛偽者，自應由其負舉證責任。又在稅捐行政訴訟上，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人（即被告）負舉證責任，此亦為我國行政訴訟起訴法學者主張「規範說」為通說，亦為實務上裁判之見解。則本案被告自原處分、訴願、乃至行政訴訟法起訴貴院審理中，並無舉出任何查得之事實或證據，證明原告與馬苑菁間之買賣有隱藏贈與之行為之客觀之事證。則被告徒以偏頗之推論及論述方式，據為核課稅捐之唯一證據，違法悖理，莫此為甚。
⒎另按鈞院更審前原判決第30頁雖記載：「且依證人即原告
之父，即宏亞公司總經理乙○到庭證述略以：丙○○之夫丁○○為宏亞公司之副理，因宏亞公司在81年間經輔導股票上市，為分散股權，而讓與部分股權予高級職員。」看似宏亞公司於81年間，即已開始股權分散事宜。惟查鈞院更審前原判決第31頁復記載略以：「惟查，因丁○○為宏亞公司高級職員，原告之父乙○出售上開股票時，對其以長期無息分期付款方式繳付股款作為對公司高級員工之獎勵，並達上市前分散股權之需要．．．衡諸經驗法則亦無不合」。所謂『原告之父乙○出售上開股票時．．．對公司高級員工之獎勵，並達上市前分散股權之需要．．．」等語，顯見系爭股票交易時，宏亞公司尚未進行分散股權。實則宏亞公司係86年實際進行股權分散。然於股權分散前，因獎勵公司高級員工及員工基於個人理財考量，讓與部分公司股票由公司高級員工認購，均有助於未來股權分散政策。原告之父乙○係以獎勵員工讓與宏亞公司股票，以收合於未來分散股權政策之效，既合法，於經驗法亦無違，最高行政法院前揭發回理由，實有誤會。
⒏另系爭股票盈餘配股（息）之發放事實，原告業已提出宏
亞公司整理之丙○○受配股利一覽表，85年前之股票盈餘配股（息）發放資料已無保存，86年後宏亞公司股務均由金鼎證券股份有限公司代理，則相關發放情形，宏亞公司亦無法提出。且被告準備程序中亦自認丙○○確曾有就受配股利申報納稅之事實。則系爭股票盈餘配股（息）之發放事實與發放方式，應認兩造間已無爭執，無再予調查之必要性。
㈡被告主張之理由：
⒈按「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項
法律行為之規定。」為民法第87條第2 項明文規定。所稱「隱藏行為」，在假買賣真贈與之情形，為表意人與相對人間因礙於情面或其它原因，所為非出於真意之意思表示，該意思表示雖非出於真意，卻隱藏他項法律行為的真正效果之意思。查本件系爭股票之移轉，買賣總額逾千萬元，原告雖提示有買賣契約書、證券交易稅單、已收款部分（全為現金且僅有原告蓋章）之分期付款收付明細表，及行政訴訟起訴時所附馬君92年1 月2 日匯來尾款2 期共182,770 元整之資料（係本件查獲後，原告依法催告91年11月、12月2 期丙○○逾期未付之款項），以支持係屬「買賣」行為之主張。然依社會常情，出售股票，無非在求立即或短期內獲得現金，乃本件價款竟約定以無息、分期10年、按月給付之方式，又未見丙○○提供任何保證，即率爾將股票移轉其名下，顯有違一般經驗法則，究竟原告、原告之父乙○、受讓人丙○○之間，基於何種關係及理由，為如此非常規之安排？原告自始並未加以說明。再依原告所提示丙○○之薪資清單，月薪約5 萬餘元，如何有足夠資力支付系爭為期10年月付91,385元之股票價款？原告訴願時陳稱因馬君已工作數十年支付價金應無問題，況且如不足支付可將投資之股票一部分處分即可，究竟馬君之資金來源為何，如確有支付事實且為其自有資金，儘可提出相關證據，何需原告一意想當然爾為其辯解。又所稱丙○○購買系爭股票，係原告之父乙○，即宏亞公司總經理出面保證、促成，則該雙方應有相當之認識，奈被告所有調查均為原告及原告之父乙○陳述，丙○○自始迄今均未置一詞並舉證？是主張對股票價款雙方均以現金收付為之，及單方面提出僅原告蓋章之分期付款收付明細表，仍不足以實其說。第查於行政訴訟前各階段，原告及買受人丙○○均無法提示具體收付資金流程之存提款資料，行政訴訟起訴階段，原告雖提出本件查獲後馬君於92年1 月2 日匯來尾款兩期共182,770 元整之資料，要不足以認定系爭約定價款10,966,000元馬君確有支付資力、已完全支付，以證明其買賣為真實之主張，被告認定本件係雙方因礙於情面或其它原因，以買賣名義移轉股票，並無客觀之資金流程以檢證其收款蓋章之真實性，應為通謀虛偽之買賣行為，則其通謀作成之買賣契約，仍應適用首揭關於贈與的法律行為之規定，課徵贈與稅2,311,850 元，核無不合，原處分請予維持。
⒉關於舉證責任之分配，當事人主張有利於己之事實，就其
事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條定有明文可資參照。就本件作成課稅處分之事實而言，被告亦不否認應負舉證責任，而前述系爭股票移轉迄完成登記之客觀事證，被告均已查證，屬假藉「買賣」之名，行「贈與」之實，其雙方有贈與和允受之意思表示，足堪認定，被告以實質贈與核課，就其事實實已善盡舉證責任。反之，原告與丙○○未依被告之調查盡其租稅協力之義務，是原告如認本件係為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定被告原處分之合法性，然原告僅提出買賣契約書、證券交易稅單、現金收取之分期付款收付明細表及馬君於92年1 月2 日匯來尾款2 期共182,770 元之資料，欠缺主張約定為無息、分期10年、按月給付價款之合理理由，及雙方收付資金之完整流程等具體資料，以證明主張買賣為真實，所訴應由被告舉證，當為推諉卸責之詞。
⒊原告於準備程序主張，系爭股票買受人丙○○君之配偶丁
○○於宏亞公司任職，合計該夫妻雙方之所得，應足以支付系爭股票買賣每月應付款91,385元乙節。查丙○○全戶（包括配偶、子女）綜合所得稅申報核定資料：85年度全戶綜合所得總額2,198,177 元（其中丙○○部分：薪資所得20,150元、利息所得214,744 元、獲配宏亞公司營利所得965,028 元），86年度全戶綜合所得總額2,899,385 元（其中丙○○部分：薪資所得14,400元、利息所得236,27
1 元、獲配宏亞公司營利所得1,621,245 元、執行業務所得6,139 元），87年度全戶綜合所得總額2,826,032 元（其中丙○○君部分：薪資所得14,700元、利息所得260,63
2 元、獲配宏亞公司營利所得1,465,604 元），88年度全戶綜合所得總額1,147,733 元（其中丙○○部分：薪資所得6,000 元、利息所得269,55 4元、獲配宏亞公司營利所得0 元、執行業務所得10,722元），89年度全戶綜合所得總額1,976,482 元（其中丙○○部分：薪資所得6,500 元、利息所得225,791 元、獲配宏亞公司營利所得820,738元、執行業務所得130 元），90年度全戶綜合所得總額2,346,424 元（其中丙○○部分：薪資所得6,300 元、利息所得227,672 元、獲配宏亞公司營利所得1,710,145 元），91年度全戶綜合所得總額680,187 元（其中丙○○部分：薪資所得6,900 元、利息所得96,865元、獲配宏亞公司營利所得305,624 元）。以上資料，如再考量丙○○月薪
5 萬餘元，似乎丙○○夫妻有給付之資力，惟查本件股票買受人畢竟為丙○○本人，自應以馬君本身之資力為主要衡量，其配偶丁○○有無提供資金，係屬另一事實認定問題；第查丙○○除投資宏亞公司外，上開所得資料並未出現其有投資其他公司股票之資訊，則系爭股票交易每年累計應付1,096,620 元（月付9,385 元×12個月），且要連續給付10年，在丙○○個人及家庭（育有子女分別為70及75年次）而言，理應為重大獨特之事件（年支付金額占全戶年所得之比率達32﹪以上），故即使如原告主張確有按月收取91,385元之情，丙○○每月給付亦為例行工作，一收一付，豈10年來雙方任何相對存提款資料均無法提出，何以不採匯款方式為之，以方便交易雙方，並留下佐證資料，反而在查獲後，原告稱直至91年11月、12月，即最後兩期馬君逾期未付，原告依法催告，馬君終於92年1 月2日匯來尾款兩期共182,770 元整，是本件仍無客觀之收付款流程以資佐證交易事實。
⒋再者股票交易，依社會常情普遍認知，賣方當以買方現金
越早給付越好、股票之過戶與價金之全部給付係相對等、收付款應有相當之資料以供佐證。本件交易標的既承原告所言，為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食品股份有限公司股票，該股票之市價通常高於淨值，則出售並不困難，原告與馬君約定為無息、分期10年、按月給付價款，及馬君倘有不克如期支付價款者，原告得要求照價收購原有股票，馬君不得異議，原告於行政訴訟再補充理由狀並引據民法債篇第2 章第1 節買賣第3 款「買回」（民法第379 條至第383 條參照）、第4 款特殊買賣之「分期付價之買賣」（民法第389 條、第390 條參照）之規定，主張本件買賣雙方之法律行為，悉依民法之規定辦理，並無非常規交易之情形。按非常規交易乃形式上符合法律規定，而實質上非社會常情所普遍認知，本件原告持有之股票無出售上之困難、不求馬君儘早給付現金、股票先過戶而價金於往後10年分期按月給付且無任何擔保、收付款除查獲後最後兩期匯款人載明為馬君以匯款方式處理外，其餘均以現金收付，無客觀之資料以供佐證，是其有違常情、非屬常規，實甚顯然。至原告所舉被告92年10月17日北區國稅法二字第0920032741號函所為訴願重核復查決定准予註銷贈與稅之案例，案情與本案無關，容無探究之必要，自無應一體適用之餘地。
⒌關於原告主張其與丙○○並無親屬關係，依一般經驗法則
，原告無贈與價值1,000 餘萬元股票之動機存在乙節，被告答辯如下：贈與不以具親屬關係為成立要件；反之，具親屬關係之財產移轉，亦非必為贈與。遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏稅之情事，此有賴稽徵稽關主動調查，是遺產及贈與稅法第44條及第45條分別明定未依限辦理贈與稅申報、短漏報贈與稅之處罰。本件係經被告選案列入個案調查之案件，被告本於稽徵職權，依稅捐稽徵法第30條規定，向買賣雙方進行調查，應非限定於親屬間之買賣。又被告之調查，並非僅憑買賣契約及收、付款簽收收據作形式認定為已足，尚應一併就買方之付款能力、買賣雙方收付款之資金流程等作實質之查核，以憑審酌買賣關係存在之真實性。又給付能力，不等於給付事實，給付能力為評估有無給付之可能，給付事實為給付能力評估後之待證事項，否則如原告以一時無法給付為由，約定分期10年，即評估其每年均有給付能力為可採，則原告分期20年給付豈不更可採，如此贈與稅又何需調查？⒍有關原告主張宏亞公司81年間為分散股權而移轉系爭股票乙節，被告答辯如下：
⑴查宏亞公司79年底股東人數共有13人，80年度無股權轉
讓交易，81年底股東人數為13人（包含系爭股權交易），82年底股東人數仍為13人，有該公司提供之79、81、82年度營利事業投資人分配盈餘表及80年度公司股東股份股票轉讓供報表影本可稽。
⑵次查原告迄今均未提示系爭股權移轉當時，股權分散未
達主管機關規定標準、嗣後藉由何種方式改善以達到股權分散目的之相關資料及相關法令依據。
⑶綜上，該公司在本件系爭股權移轉前及移轉後之股東人
數均為13人，該公司顯然無法藉系爭股權移轉以達到分散股權之目的，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒎關於原告主張與本案類似案情張文蘭81年度贈與稅案及張
逸彥81年度贈與稅案，被告於重核複查決定時均已註銷相關贈與稅額，惟本件仍維持原核定，顯有相同案件未作相同處理，與「平等原則」有違乙節，被告答辯如下：
⑴有關張文蘭81年度贈與稅案，查張文蘭於81年12月29日
移轉其所有宏亞公司股份800,000 股合計11,200,000元予趙焜煌，經被告查獲，以原告未能提示與承買人收付價金之資金流程證明，涉及遺產及贈與稅法第5 條第2款以贈與論情事，通知張文蘭於文到10日內申報，張文蘭依限申報，被告乃核定贈與總額11,000,000元，應納稅額2,393,750 元。張文蘭不服申請復查，主張本件系爭股票係其父張豪城於79年度信託其名下，又張豪城70年至80年間因資金週轉需要向趙君借款共11,000,000元，經借貸雙方同意以系爭宏亞公司股票抵債，差額200,
000 元以現金支付，至股票部分則以張豪城信託於張文蘭名下之宏亞公司股票移轉予趙君，本件並未涉及贈與情事云云。張文蘭申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定「原處分（復查決定）撤銷」。經本局重核復查認定其交易尚符合目前經濟社會之交易習性及經驗法則，故予以註銷原核定贈與稅額。
⑵有關張逸彥81年度贈與稅案，查張逸彥於81年12月29日
移轉其所有宏亞公司股份783,300 股合計10,966,000元予吳哲維，經被告查獲，以原告未能提示與承買人收付價金之資金流程證明，涉及遺產及贈與稅法第5 條第2款以贈與論情事，通知張君於文到10日內辦理贈與稅申報，張君於期限內申報，被告乃核定贈與總額10,966,000元、應納稅額2,311,850 元。張逸彥不服，申請復查，主張本件係其父乙○於79年間信託其名下，本次移轉後係吳哲維陸續以現金分期支付予乙○，並未涉贈與情事云云。張君申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷。經本局重核復查認定張君主張核屬可採，故予以註銷原核定贈與稅額。⑶綜上，本件原告主張系爭股移轉原因及舉證之相關資料
與其他張文蘭及張逸彥贈與稅案，其案情顯然不同，原告主張核不足採，原處分請續予維持。又該二案僅係個案非屬判例，對本件並不具拘束力，併予敘明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件係時任宏亞公司總經理乙○，為獎勵公司高級員工，而將其信託登記於女兒即原告名下之尚未上市而正預備公開發行之公司股票，以每股14元分十年無息分期付款方式，出售予公司幹部丁○○之配偶丙○○，股款業已付清。而股票買賣及分期給付期間，丁○○為宏亞公司副理，丙○○為小學教師領有固定薪資且免稅，以渠等之所得，足以支付每月9 萬多元之股款，此已經原告提出契約書等為證。反觀被告則未能提出任何證據，任意推敲當事人間之真意，被告核定本件具有贈與關係，顯屬無據云云。
三、本件原告於81年12月29日移轉其所有之宏亞公司股份計783,
300 股予丙○○，總交易金額計10,966,000元，經被告函查提出說明稱，本次交易應付價款係由受讓人以分期付款方式於10年內按月無息償付，惟被告認原告所持有系爭尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞公司股票，其市價高於淨值，無出售上之困難，原告不求丙○○儘早給付現金，竟將股票先予過戶，而價金於往後10年分期按月給付，並無任何擔保，且除查獲後最後兩期匯款人載明為丙○○以匯款方式處理外，其餘均稱以現金收付，而無客觀之資料以供佐證，有違常情，難以採信，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，據以核定原告本次贈與總額10,966,000元，補徵贈與稅額2,311,850 元，有宏亞公司股東投資變動情形表、原告之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股票買賣契約書、匯款明細及被告90年9 月29日北區國稅法字第90049871號訴願決定重核案件復查決定書等附於原處分卷可稽，尚非無據。
四、按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277 條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
五、查本件係於辦理綜合所得稅個案調查時所發現，原告（58年次）於81年12月29日移轉其原持有之宏亞公司股份計783,30
0 股予丙○○，每股14元，總價10,966,000元，系爭股權783,300 股，已於81年12月29日轉讓登記於丙○○名下等事實，為原告所不否認，則此股權變動情形，已使丙○○財產有所增加，本件究屬贈與或買賣，端視渠等間移轉股權之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張股票係其父乙○信託登記於其名下，移轉股權之基礎法律關係為買賣，此相關事證唯原告與其父乙○、買賣相對人丙○○所能提出。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件首應由原告就渠與其父乙○間具有信託關係，乙○與丙○○間具有買賣關係等節舉證以明之。
六、本件固據原告提出買賣契約（見本院前審卷第215 頁），載明系爭股票價款分10年無息按月償還，每月91,385元；另有自82年1 月起至91年12月止由乙○蓋章收受之「款項收付明細」為證（見本院前審卷第216 頁以下）；證人丙○○、丁○○、乙○亦證稱：89年以前每月由丙○○之配偶丁○○於每月領得薪水後在宏亞公司以現金交付予乙○，89年7 月丁○○離職後，丁○○仍每月親至宏亞公司交付現金91,385元，來源係自中國信託商業銀行000-00-00000-0-0號其帳戶內提領部分並加上家中即有之現金；至最後2 期有遲延情事，經原告催告後始匯款予原告，並提出催告之存證信函、丙○○回復之存證信函、匯款回條（見本院前審卷第37頁以下）、丙○○於中國信託商業銀行000-00-00000-0-0號帳戶之歷史交易查詢報表（見本院卷第163 頁以下）為證。惟查，關於交易標的之股票為乙○信託登記於原告名下一節，始終未見原告就信託之構成要件事實為任何之舉證，此部分已無可採。又本件交易金額高達千萬元，以無擔保之十年無息分期為付款方式，衡之經驗法則，本屬異常。原告提出之買賣契約、明細等，乃原告、乙○與丙○○之名義所出具，彼等即為原告主張為股權轉讓之基礎法律關係之名義當事人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。又關於91年11月、12月最後兩期之催告、回復及匯款等資料，分別以原告、丙○○之名義為之，書面之對象也以丙○○、原告為收件人、收款人，此與原告自始主張之買賣關係係存在於乙○與丙○○之間，即有矛盾。再依證人丙○○證述87年8 月以後之分期款係自中國信託商業銀行其帳戶提領部分款項並加上家中現金來支付，依其由該銀行之歷史交易查詢報表整理得出之提款情形如附表所示，每月提款日絕大多數並不相同，甚至有在應付款月份之前一月即有提領紀錄，例如90年5 月、91年7 月；又雙方交易之約定必有一定之時日，焉有每月付款日期不一？又依其提領之時間觀之，多次提領於當月下旬，例如89年8 月、90年8 月，參照前述催告91年11月、12月之分期款之信函係寄發於91年12月23日，亦即係在91年12月下旬催告91年12月份之分期款，則89年8 月、90年8 月二期款何以未見原告或乙○進行催告？凡此疑義，實令人質疑證人丙○○提供之提款紀錄非供支付股款之用。
七、本件被告初核時，乙○以86年7 月22日說明書向被告說明股份為其所有，以原告名義登記，本次買賣支付價款係由丙○○以分期付款方式，自交易日起無息分10年償付，並提出款項收付明細及買賣契約書為證。嗣於復查階段，被告曾以電話促請宏亞公司提供買賣雙方價金支付及收取價款之流程供核，惟僅獲提供受讓人丙○○之薪資清單乙份，餘則未見提示；第1 次訴願決定撤銷原處分後，被告又以88年10月21日北區國稅法第00000000號函及第00000000號函分別請原告及丙○○，於文到15日內提示所主張自82年1 月迄今每月收付91,385元之存提款證明，該丙○○之公函經由其表姊呂秀香於88年10月10日收受，惟逾期未見丙○○提供何等證明；而原告亦僅再次提出買賣契約書及款項收付明細影本，此有各該公函、回執等附於原處分卷可憑。參諸被告核定本件贈與稅之過程，始於86年7 月間，彼時尚在原告主張之分期付款期間，丁○○仍任職於宏亞公司，原告及乙○父女、丁○○、丙○○夫妻，非不得就信託事實及買賣款項之交付為更具體之說明，例如每月9 萬餘元之交付有無證人，收款後何去等細節予以詳述，以廓清其真實性。又股東權利包括出席股東會議，分配盈餘股利等，凡此足以表彰股東權利確屬存在之事實，也未見原告提出或聲明證據方法。證人丙○○對於被告之公文查詢相應不理，迄本院前審固然出庭為證，惟對於支付股款之細節也僅證稱其夫任職宏亞公司期間，即由其夫由薪水裡去支付，其夫離職後，則由其夫由存款裡提領支付，至於付給何人，付款時地等，伊均不清楚（見本院前審卷第147 頁以下）。另證人乙○也為呼應之證言，惟對於股利支付一節，僅稱係以轉帳方式支付，然未提供相關文件以證明股利分配之事實（見同日準備程序筆錄）。迄本院更審時，證人丙○○始提出前開中國信託商業銀行000-00-00000-0-0號帳戶之歷史交易查詢報表，惟其不可採信，已如前述；另原告提出證人丙○○自86年迄95年每年受配股利一覽表（見本院卷第216 頁），惟此僅係表冊之記載，仍無法證明證人丙○○確為股東享有股東權益，尤其無以證明原告於81年12月29日轉讓股權予證人丙○○後迄85年間，證人受配股息、盈餘之事實。
八、縱上，原告並未舉證證明渠與其父乙○間具有信託關係，另原告及證人所提供之證據尚難憑信渠等間之買賣為真。原告既未能提出其實際管領有利於己之相關證據資料以供本院信其主張為真正，其上揭主張自不足採。至原告指摘被告另於核定張文蘭於81年度移轉宏亞公司股份予趙焜煌，及同年度張逸彥移轉同公司股權予吳哲維，疑涉逃漏贈與稅之二個個案，嗣後均經被告於重核復查決定時予以註銷，本件與該二件個案案情相同，被告應為相同之處理云云。核各該案件之行政救濟程序，係由各受理機關本諸職權調查事證予以判斷，上開兩案件雖經註銷，此為被告所不否認，惟並無拘束本案之效力。本件本諸舉證責任之分配原則予以審理，判斷如上，自不受該二件個案之認定所拘束，併予敘明。
九、從而，本件被告以原告之主張有違常態，原告復未能證明其與乙○間具有信託關係，乙○與丙○○間具有買賣關係，被告核認本件有贈與之事實，據以核課贈與稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 楊 怡 芳