臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00103號原 告 三臻企業有限公司代 表 人 甲○○董事）住臺訴訟代理人 徐廷榕（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月7日臺財訴字第0920021145號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於剔除原告民國89年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失逾新臺幣壹億肆仟零壹拾肆萬壹仟零肆拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原申報呆帳損失新臺幣（下同）140,151,247 元（含本期實際發生之呆帳損失140,141,044 元及備抵呆帳10,203元），經被告初查以：依營利事業所得稅查核準則第94條規定，債務人倒閉、逃匿無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；再依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）50年第26號判例，壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，原告於89年12月底行使債權催收，並於90年4 月取具證明與規定不符，遂全數剔除，核定呆帳損失為0 元。原告不服，以89年7 月及8 月間外銷貨款（下稱系爭帳款），逾期未獲付款，於同年11月3 日經股東臨時會同意即時估列壞帳，並決定於同年底未獲付款時列為壞帳。
原告除以電子傳輸催討外，並於89年12月29日以國際快遞「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」進行催討，並於90年4 月取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」，本案確定年度應為89年，90年4 月取得之相關資料只能更證明此筆呆帳估列於89年無誤云云，申請復查。經被告以92年2 月25日財北國稅法字第0920204208號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。本院於94年3月3 日以92年度訴字第3963號判決駁回原告之訴，經最高行政法院於95年7 月13日以95年度判字第1064號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈營利事業所得稅係採實質課稅原則，意旨在實際衡量租稅
負擔能力（即量能課稅）而課徵租稅公平原則，並防止規避租稅而確保租稅之徵收。本案之爭議在89年度營所稅申報呆帳損失（即外銷損失）140,151,247 元，應為所得稅法第49條第5 項所定「呆帳認列」時點之構成要素應如何認知及解釋而已，而與營利事業查核準則第94條第6 款之規定無涉。
⒉原告於88年度外銷電腦週邊設備予香港FULL UPENTERPRIS
ES LIMITED共計美金19,929,687.04 元，買主均按其交易條件於出貨後六十天內按T/T （電匯）如期收到貨款；89年度1 至6 月外銷貨款美金12,381,820元亦係如期收到貨款，但同年7 至8 月之外銷貨款美金4,549,364 元（即新臺幣140,151,247 元）則有異於往常，逾期仍未獲付款，原告警覺到事態嚴重，即從同年9 月份起終止出貨。原告隨即委託香港QUADRANT COMPONENTS INC .LIMITED索償，於89年11月7 日答覆為無法達成任務，且欠債公司已他遷不明。另又以電子傳輸方式進行催討，並於89年12月29日及90年2 月14日兩次以國際快遞「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」進行催討付款之手續，惟仍無訊息。繼而求助於經濟部國際貿易局得知可委請外貿協會遠東國際貿易中心駐香港辦事處代為處理，於90年4 月20日傳真，其函復依址訪視為空屋，原告判斷買方顯係逃匿，迄今仍無從行使催收債權。
⒊經被告查核時全數剔除呆帳損失140,151,247 元，其調整
之法令依據及理由為「依據營利事業所得稅查核準則第94條規定，債務人倒閉、逃匿無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。再依最高行政法院50年判字第26號，呆帳損失應於確定其為呆帳之年度列報，貴公司於89年12月底行使債權催收，並於90 年4月取具證明，呆帳損失確定年度與規定不符，不予核認」等語。原告對於89年7至8月外貨貨物最後一筆付款日期89年10月29日，因未獲T/T （電匯）匯款，已警覺情況不妙，隨即以傳真委託香港QUADRANT COMPONENTS INC.LIMITE
D 討債手續，並於89年11月7 日函復無法達成任務，顯見於89年11月初已開始行使債權，而非被告所稱於89年12月底行使債權。又被告引用最高行政法院50年判字第26號，但該判例為「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失」，固為所得稅法第49條第5 項所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。然而原告於89年11月3 日經股東臨時會決議估列壞帳，並於同年年底前仍未獲付款時，應提列壞帳，同年12月31日已確認無法收回外銷貨款140,151,247 元，即轉入呆帳損失，已符合所得稅法第49條第5 項第1 款規定得視為實際發生呆帳損失，由此可知確定年度為89年度，絕非90年度。且該判例之引用經了解與本案內容顯然不同，似不宜引用適用於本案。被告未能體恤該外銷貨款已於89年度已明確無法收回之重大損害事故而草率剔除該損失，由原無應納稅額，變為龐大應納稅額，課稅所得額與稅額之影響數如次：①呆帳損失部分：89年申報金額為140,151,247 元，89年核定金額為0 元；②全年所得額部分：89年申報金額為-122,2 23,860 元，89年核定金額為17,927,387元；③課稅所得額部分：89年申報金額為-122,223,860元，89年核定金額17,927,387元；④應納稅額部分：89年申報金額為0 元，89年核定金額為4,471,846 元。由申報應納稅額零，經被告核定應納稅額4,471,846 元，可謂天壤之別，原告實難折服。又原告89年帳上損失122,223,860 元至94年底尚有99,703,353損失未能盈虧互抵，因而89年核定所得額17,927,387元，而核定應納稅額4,471,846 元，此稅額在目前兩稅合一之制度下因公司虧損無法分配到個人，若無法於89年認列呆帳損失，可能被原告再就核定所得額加徵10% 之未分配盈餘，因此對原告產生三度重大傷害。又原告辦理89年度營利事業所得稅申報係採委託會計師查核簽證，會計師於90年5 月19日簽證報告書中說明：本期實際發生呆帳，經抽核已取得中華民國外貿協會遠東貿易服務中心駐香港辦事處之證明文件及委任公司89年9 月起已陸續進行催收之文件，已符合所得稅法第49條第5 項第1 款及營利事業稅查核準則第94條第5 項第1 款、同條第6 項規定，亦符合期末事項審計查核之規定，擬予認定。本部分最高行政法院發回理由中亦特別指出。原查時被告甚至對92年及93年度盈餘以此案尚在行政救濟而否准原告5 年盈虧互抵之認列，而發單加以課徵營利事業所得稅，此行為實違反所得稅法第39條、行政程序法第7 條、第
9 條及第36條之規定。⒋又依鈞院93年度訴字第1844號判決主文：「…有關否准原
告認列呆帳損失新臺幣…元」之部分撤銷。該判決理由（二）從量能課稅理想之實踐而言，沒有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐，即使可以想像，但難度也甚高（因為須有債務人之配合；就算債權人與債務人是關係企業，但稅捐規避行為一般也會早在締約時即已作成，不太可能以操作呆帳損失時點之方式為之）。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。另於現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49第5 項，至於營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得為判定呆帳是否實現之標準。按在稅法上以法規範來限制證明待證事實所得引用之證據方法，仍是「待證事實法律化」之現象。而待證事實法律化之現象已直接影響人民在稅法上之權利義務，在「稅捐法定原則」與「法律保留原則」的最低度要求下，規範適格性本身即須先予檢討。而此等規定之實質合理性，即稽徵經濟之考量是否可以「合理化」此等作為，不無疑義。其與量能課稅原則間之權衡是否能通過憲法第23條比例原則之檢驗，而符合實質法治國原則之要求，更必須仔細檢驗。另按最高行政法院87年度判字第2335號、89年度判字第1222號判決內容：「稽徵機關調查課稅事實，斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。」「稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項棄而不論。」司法院釋字第21 8號亦有此旨。更何況原告89年帳列申報全年課稅所得額為虧損122,223,860 元，被告不但不認定該外銷損失，且尚需補龐大應納稅額4,471,846 元，明顯違背所得稅法之有所得方能課稅之原則。
⒌以所得稅法及營利事業所得稅查核準則來限制證明待證事
實所得提出之證據方法，其在規範適格的判斷上已有疑義，當然不能更進一步，賦予該法規範具有判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力。按所得稅法第49條第5 項第2款規定，「應收帳款債權」要符合「逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息」之構成要件，方得認列「呆帳」，而在計算當年度營利事業所得稅之稅基時減除。其在本案中之爭點則為：構成要件中所稱之「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2 年以後為之，若在債權債務清償期屆滿2 年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2 年以後未為催收行為者，即不符合呆帳認列之構成要件？就本案而言：⑴單就法律構成要件言之，並無此項限制，而且依上所述，有關呆帳損失之認列，從稅捐法制之價值體系言之，不應過於嚴格。另外呆帳損失之時點越早認列越有利於納稅義務人，且符合量能課稅原則之要求（因為損失認列在後，常常發生納稅義務人已因呆帳之拖累無法繼續營業下去，以後稅捐週期認列呆帳損失，在所得稅法上對其已無實益可言）。⑵另外實務上納稅義務人經常面臨的問題是債務人已去向不明，催收通知很難送達債務人，如果還有時間或次數限制，將更增加對納稅義務人認列呆帳之困難度。⑶從而本案認為應以原告主張之法律意見為可採，即只要從債權清償期起算屆滿2 年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2 年以後或2 年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。
⒍又依被告95年8 月29日之補充答辯狀第二點「經被告重行
查核，本件應予追認變更核定呆帳損失為10,203元，全年所得額為17,917,184元」觀之，被告對於所得稅法第49條第5 項第1 款而不採，且偏採第2 款藉採行本位主義不利於原告之條文，已明顯違反實質課稅公平原則，連最基本之應本於職權辦理140,151,247 元×1%＝1,401,512 元之備抵呆帳都不採行，實令原告不服。綜上所述，本案不論以財務或稅務觀點該外銷之應收帳款均應於89年度認列系爭呆帳，故原告請求在89年度認列事實140,151,247 元外銷呆帳損失，應屬於法有據。
（二）被告主張之理由：⒈按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理
由，不得為之。」「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：
一、判決法院之組織不合法者。二、依法律或裁判應迴避之法官參予裁判者。三、行政法院於權限之有無辨別不當或違背專屬管轄之規定者。四、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。五、違背言詞辯論公開之規定者。六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政訴訟法第242 條及第243條定有明文。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有所錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情形之一者，當事人對本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第
496 條第1 項第1 款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之岐異，再審上訴人對之縱有爭執，要難認為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經最高行政法院分別著有61年裁字第153 號及62年判字第610 號判例可資參照。按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其它原因，致債權之一部或全部不能收回者。」所得稅法第49條第5 項第1 款定有明文。次按「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。…」營利事業所得稅查核準則第63條第2 項、第94條第5 款及第6 款復規定甚明。
⒉本件原告89年度列報呆帳損失140,151,247 元，被告原核
定依據營利事業所得稅查核準則第94條規定，債務人倒閉、逃匿無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，且依最高行政法院50年第26號判例，壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，惟本件被告於89年12月底方行使債權催收，並於90年4 月始依規定取具債務人逃匿之證明，被告遂全數剔除該筆呆帳損失。原告不服，主張89年7 、8 月間外銷貨款140,151,247 元，逾期未獲付款，隨即於同年11月3 日經股東臨時會同意即時估列壞帳，並決定於同年底未獲付款時列為壞帳，原告除以電子傳輸催討外，並於89年12月29日以國際快遞「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」進行催討。且於90年4 月取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」，本案確定年度應為89年，90年4 月取得之相關資料只能更證明此筆呆帳估列於89年無誤，請於89年度認列呆帳損失云云，提起復查及訴願均遭決定駁回。訴經原審判決略以：「…爭點所在為：系爭呆帳損失應於89年度或90年度認列？經查原告係於89年12月29日委託美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司遞送催收系爭帳款之文件，至同年底並無該公司退回催收文件之證明，於90年4月始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處函復依址訪視係空屋，是被告以其無法證明系爭帳款至89年12月31日止因債務人倒閉逃匿，致無從收回，系爭呆帳損失確定發生為90年度，89年度尚未實際發生，不予認列，並非無據。又依會計師簽證申報說明書第2 頁關於『備抵呆帳』科目之查核說明，原告本期備抵呆帳提列10,203元，亦經被告依其提列數認列。另被告依行政法院50年度判字第26號判例「壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報」意旨，核定系爭呆帳損失不予認列，並無誤用判例可言，原告主張均無可採。從而原處分剔除系爭呆帳損失，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。」駁回原告之訴。
⒊本案經最高行政法院發回更審理由略以：「惟查：上訴人
89年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失金額即為系爭之140,151,247 元（帳載數及調整數均同），然依簽證會計師出具之查核簽證報告書之記載，其於『23呆帳損失』欄位之記載為；『查定金額：140,151,247 元…申報金額：140,151, 247元。內容：係本期實際發生之呆帳140,14 1,044元及本期備抵呆帳提列數10,203元』…上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書列報之呆帳損失140,151,247 元，是否如原審所認定係全屬上訴人認已實際發生而應至90年度始符合列報要件之呆帳，抑或其中尚含有備抵呆帳即有未明；若其中確含有應屬備抵呆帳者，則依上開所述，如其提列符合行為時查核準則第94條規定，依法係應准列報，則被上訴人予以全數剔除，於法即有未合；惟原審判決就此未予審究及說明，即逕認上訴人本年度列報之呆帳損失全數因均屬90年度始實際發生之呆帳損失，故被上訴人予以全數剔除，並無不合云云，其理由自有所不備。並原審判決既認被上訴人已將系爭呆帳損失140,151,247 元全數剔除，又謂上訴人『本期備抵呆帳提列10,203元，亦經被上訴人依其提列數認列』等語，更屬矛盾。另上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失為140,151,247 元，已如上述；其中經認定應至90年度始符合呆帳損失列報要件部分，該部分金額，雖上訴人帳上記載之科目有誤，即仍應列為應收帳款，然上訴人卻將之認屬已實際發生之呆帳；則於該應收帳款因89年度尚不符合呆帳損失列報要件下，就該應轉正為應收帳款之餘額，依上開所述，於符合行為時查核準則第94條規定之限額內，該備抵呆帳之金額係得於當年度營利事業所得稅結算申報列報為損失，並上訴人於89年度結算申報時亦就該金額為呆帳損失之列報（僅是科目應屬備抵呆帳而非呆帳），則依行為時查核準則第63條第2 項規定，似非不得就其中符合列報為備抵呆帳之金額准其列報，而非得全數逕以89年度尚不符合呆帳列報要件即予剔除，然就上訴人此一爭執，原審判決未予審究及說明，理由亦有不備。」經被告重行查核後，本件應予追認原告本期提列之備抵呆帳損失10,203元，變更核定呆帳損失為10,203元、全年所得額為17,917,184元。
⒋查系爭呆帳損失，原告雖於89年12月29日取具委託「美商
聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」遞送催收帳款之證明文件，惟截至89年12月31日止並無「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」退回該遞送文件之證明，致無法證明截至89年12月31日止債務人已倒閉逃匿，致無從行使催收。故被告以原告至90年4 月始取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」之證明，依所得稅法49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定，核認壞帳之年度為90年度一節，核屬有據。原告訴稱89年若經調回應收帳款，則依法應就其餘額提列1%備抵呆帳1,401,512 元一節，經查依據營利事業所得稅查核準則第63條第2 項之規定，備抵呆帳之提列應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定，又原告主張本件係委託會計師查核簽證，90年4 月取得之相關證明已符合財務會計準則公報第9 號或有事項及期後事項之處理準則規定一節，經查依據行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項之規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，另依商業會計處理準則第15條第2 項第5 款之規定，營利事業結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項，本件依會計師簽證報告第2 頁「備抵呆帳」科目之查核說明，原告已依應收帳款餘額1,020,
377 元評估提列備抵呆帳10,203元，是被告依法追認原告本期提列之呆帳損失10,203元，變更核定呆帳損失10,203元，並無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告對於89年7 至8 月外貨貨物最後一筆付款日期89年10 月29 日，因未獲T/T （電匯）匯款，已警覺情況不妙，隨即以傳真委託香港QUADRANT COMPONENTS INC. LIMITED討債手續，並於89年11月7 日函復無法達成任務，顯見於89年11月初已開始行使債權，而非被告所稱於89年12月底行使債權。所得稅法第49條第5 項所稱之壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。然而原告於89年11月3 日經股東臨時會決議估列壞帳，並於同年年底前仍未獲付款時，應提列壞帳，同年12月31日已確認無法收回外銷貨款140,151,247 元，即轉入呆帳損失，已符合所得稅法第49條第5 項第1 款規定得視為實際發生呆帳損失，由此可知確定年度為89年度，絕非90年度。原告89年帳上損失122,223,860 元，至94年底尚有99,703,353損失未能盈虧互抵，因而89年核定所得額17,927,387元，而核定應納稅額4,471,846 元，此稅額在目前兩稅合一之制度下因公司虧損無法分配到個人，若無法於89年認列呆帳損失，可能被原告再就核定所得額加徵10% 之未分配盈餘，因此對原告產生三度重大傷害。又原告辦理89年度營利事業所得稅申報係採委託會計師查核簽證，會計師於90年5 月19日簽證報告書中說明：本期實際發生呆帳，經抽核已取得中華民國外貿協會遠東貿易服務中心駐香港辦事處之證明文件及委任公司89年9 月起已陸續進行催收之文件，已符合所得稅法第49條第5 項第1 款及營利事業稅查核準則第94條第5 項第1 款、同條第6 項規定，亦符合期末事項審計查核之規定，擬予認定。何況原告89年帳列申報全年課稅所得額為虧損122,223,860 元，被告不但不認定該外銷損失，且尚需補龐大應納稅額4,471,846 元，明顯違背所得稅法之有所得方能課稅之原則。原告復認為只要從債權清償期起算屆滿2 年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2 年以後或2 年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。本件被告不採所得稅法第49條第5 項第1 款規定，偏採第
2 款不利於原告之條文，已明顯違反實質課稅公平原則，連最基本之應本於職權辦理140,151,247 元×1%＝1,401,512元之備抵呆帳都不採行，實令原告不服。綜上所述，本案不論以財務或稅務觀點，該外銷之應收帳款均應於89年度認列系爭呆帳，原告請求在89年度認列事實140,151,247 元外銷呆帳損失，應屬於法有據。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告雖於89年12月29日取具委託「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」遞送催收帳款之證明文件，惟截至89年12月31日止並無「美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司」退回該遞送文件之證明，致無法證明截至89年12月31日止債務人已倒閉逃匿，致無從行使催收。故被告以原告至90年4 月始取得遠東國際貿易中心駐香港辦事處函復：「依址訪視係空屋」之證明，依所得稅法49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定，核認壞帳之年度為90年度，核屬有據。另依據營利事業所得稅查核準則第63條第2 項之規定，備抵呆帳之提列應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。又依據行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項之規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。復依商業會計處理準則第15條第2 項第5 款之規定，營利事業結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項，本件依會計師簽證報告第2 頁「備抵呆帳」科目之查核說明，原告已依應收帳款餘額1,020,377 元評估提列備抵呆帳10,203元，是被告依法追認原告本期提列之呆帳損失10,203元，變更核定呆帳損失10,203元，並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、89年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退查審核調整數額報告表、遠東貿易服務中心駐香港辦事處傳真函、原告89年度股東臨時會議事錄、原告系爭帳款統一發票、原告之系爭帳款英文催收函、美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司電子統一發票、課稅資料歸戶清單、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業成本明細表、原告商品進銷存明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得資料申報書、財產目錄、89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、88年度未分配盈餘申報書、88 年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、香港QUADRANT COMPONENTS INC.LIMITED 覆函、安霖聯合會計師事務所虧損扣抵及投資抵減表等件分別附原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所申報之系爭呆帳損失是否已實際發生？究應於89年度或90年度認列？原告本期所提列之備抵呆帳10,203元應否准許？茲分述如下：
（一）按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第1 項、第2 項、第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第二十三條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。行為時營利事業所得稅查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」同準則第94條規定：「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。但該票據到期不獲兌現經執票人依法行使追索權而由該營利事業付款時，得視實際情形提列備抵呆帳損失或以呆帳損失列支。二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之百分之一，其為金融業者應就其債權餘額按上述限度估列之。…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。…」查營利事業所得稅查核準則，係財政部本於中央主管機關地位所訂立關於營利事業所得稅結算申報之調查、審查等事項之行政規則，其中上述第63條及第94條規定，乃關於呆帳損失及備抵呆帳列報之技術性及細節性規定，核與所得稅法第49條規範意旨相符，自應予以援用。而依上述規定，可知，應收帳款、應收票據及各項欠款債權若符合所得稅法第49條第5 項及行為時查核準則第5 、6 款規定之要件，即得於符合該等規定要件之年度，列報呆帳損失；另符合行為時查核準則第94條規定而提列之備抵呆帳，亦得於當年度營利事業所得稅結算申報列報為損失。
（二）本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報之呆帳損失金額為系爭之140,151,247 元（帳載數及調整數均同），其中包括當期實際發生之呆帳140,141,044 元及本期備抵呆帳提列數10,203元，此觀本件簽證會計師出具之簽證申報說明書「23呆帳損失」欄位之記載：「查定金額：140,151,247 元，…申報金額：140,151,247 元。內容：係本期實際發生之呆帳140,141,044 元及本期備抵呆帳提列數10,203元。查核說明：（一）本期實際發生呆帳，經抽查已取得遠東貿易服務中心駐香港辦事處之證明文件及委任公司之催收文件，尚無不合，擬予認定。（二）本期提列之呆帳經驗算，尚未超過限額規定，限額計算請詳『1124備抵呆帳』科目之查核說明。」（參見原處分卷之簽證申報說明書第10頁）及原告89年12月31日之資產負債表亦列有10,203元之備抵呆帳即可知。因此，原告主張其原申報呆帳損失140,151,247 元均屬本期已實際發生之呆帳損失云云，即有誤會。且查：
⒈呆帳損失140,141,044 元部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項及商業會計法第58條定有明文。準此，所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限（最高行政法院82年5 月份庭長評事聯席會議決議參照）。本件呆帳損失欲作為營利事業所得之計算基礎，參酌上開說明，自應以實際發生為必要（備抵呆帳除外，容後說明）。又依上開查核準則第94條規定，在因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，納稅義務人除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，始可視為實際發生呆帳損失。因此，原告訴稱「本案之爭議在89年度營所稅申報呆帳損失（即外銷損失）140,151,247 元，應為所得稅法第49條第5 項所定『呆帳認列』時點之構成要素應如何認知及解釋而已，而與營利事業查核準則第94條第6 款之規定無涉。」云云，要屬對法律之誤解，洵非可取。
⑵經查，本件原告固於89年12月29日委託美商聯邦快遞股份
有限公司臺灣分公司遞送催收系爭帳款之文件，且經原告於89年11月3 日召開89年度股東臨時會決議系爭帳款為壞帳，但截至同年12月31日止，原告均無債務人倒閉或他遷不明之證明，迄於90年4 月20日始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處以傳真方式復以依址訪視發現係屬空屋等情，為兩造所不爭執，並有遠東貿易服務中心駐香港辦事處傳真函、原告89年度股東臨時會議事錄、原告系爭帳款統一發票、原告之系爭帳款英文催收函、美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司電子統一發票等件復原處卷可稽，自可信為真實。本件系爭帳款之債務人居住國外，原告既無法在所得稅法第11條第6 項所定課稅年度即89年1 月1 日起至89年12月31日止期間內，取具我國駐外使領館、商務代表或外貿機關對於債務人倒閉或他遷不明之證明，參酌前揭說明，自不能視為89年度實際發生呆帳損失。雖原告於89年11月3 日召開89年度股東臨時會決議系爭帳款為壞帳，並於事後取得遠東貿易服務中心駐香港辦事處所開具「依址訪視發現係屬空屋」之證明，然此皆與上開說明意旨不合，難謂有理由。至於原告主張其曾以傳真方式委託香港QUADRANT COMPONENTSINC.LIMITED討債手續，並於89年11月7 日函復無法達成任務，顯見於89年11月初已開始行使債權一節，雖經原告提出該公司之回函影本為證，但該函係外國公司所製發之文件，未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之認證，且不符營利事業所得稅查核準則第94條所規定「…前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。」之要件，自難憑採。從而，被告以原告無法在89年12月31日前證明系爭帳款之債務人已倒閉、逃匿致無從收回之情形，核認系爭呆帳損失140,141,044元部分之發生時間為90年度，而非89年度，乃不予認列，並非無據。至於原告主張「原查時被告甚至對92年及93年度盈餘，以此案尚在行政救濟而否准原告5 年盈虧互抵之認列，而發單加以課徵營利事業所得稅，此行為實違反所得稅法第39條、行政程序法第7 條、第9 條及第36條之規定。」云云，要屬另案原告92年及93年度營利事業所得稅申報之問題，尚非本案所得論究，故其上開主張即無足取。而本件既係被告依法覈實認定，當無對呆帳損失之認列有過於嚴苛之問題，且原告89年帳列申報全年課稅所得額為虧損122,223,860 元，是否尚需補繳稅額及其稅額多寡，皆與本案呆帳損失之認列無直接關聯，亦非所論。
⒉備抵呆帳10,203元部分：
⑴按所得稅法第24條第1 項得減除之各項成本費用損失，基
於核實課稅法則，固應以已實現者為限，但法律有特別規定者除外，為前開所闡述明確。營利事業所得稅查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」即為上述所稱之「法律有特別規定者」。準此，提列備抵呆帳，並不以申報年度確已實現為必要。
⑵經查，依本件會計師簽證申報說明書第2 頁關於「1124備
抵呆帳」科目之查核說明，原告本期應收帳款為1,020,37
7 元，備抵呆帳提列10,203元，有上開簽證申報說明書、89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表附原處分卷足憑。參酌上開說明及查核準則第94條第1 款及第2 款規定，本件原告按應收帳款1,020,377 元之百分之一，提列備抵呆帳10,203元，即無不合。是以，被告初查以本年度列報之呆帳損失全數因均屬90年度始實際發生之呆帳損失，將原告此部分備抵呆帳之提列亦予剔除，即於法有違。
⑶另按，營利事業所得稅查核準則第63條第2 項規定：「依
法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」依此規定可知，提列備抵呆帳損失，應於年度結算申報時列報始予認定，本件原告申報時，僅列報應收帳款1,020,377 元、備抵呆帳提列10,203元，已如前述，故本件僅能於此範圍內認列。
況依同準則第2 條第1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」又商業會計處理準則第15條第2 項第3 款第7 目、第4 款第8 目、第5 款第2 目規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左：…三、應收票據：指商業應收之各種票據；其科目性質與評價及應如註釋事項如左：…（七）結算時應評估應收票據無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收票據之減項。四、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：…（八）結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項。五、其他應收款：指不屬前款之應收款項；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：…（二）結算時應評估其他應收款無法收回之金額，提列適當之備抵呆帳，列為其他應收款之減項。但其他應收款如為更明細之劃分者，備抵呆帳亦應比照分別列示。」亦明確指出，納稅義務人之營利事業會計事項，應依商業會計及財務會計原理產生其財務報表；於辦理所得稅結算申報時，若有帳載事項與相關法令規定不符之情況，納稅義務人應於申報書內自行調整，並非於核定稅額後由稅捐稽徵機關調整之。而應收票據、應收帳款及其他應收款，均應於年度結算時預先評估，以提列適當之備抵呆帳，基於財務會計與稅務會計之計算依據與基礎本有差異之原理，上開應收票據及帳款，並不能於稅捐稽徵機關核定稅額後，始依其核定結果補充評估，否則將有違實質課稅原則。因此，原告訴稱本件系爭帳款縱認為90年度之呆帳損失，然89年度亦應調回應收帳款，依法即應就其餘額提列1%備抵呆帳1,401,512 元（140,151,247 元×1%＝1,401,
512 ）云云，亦非可採。
（三）末查，本件原告主張系爭呆帳損失係原告於89年7 、8 月外銷電腦週邊設備予香港FULL UPENTERPRISES LIMITED之貨款，因屆期未給付，乃於89年12月29日委託美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司遞送催收文件，惟迄至90年4月20日始由遠東貿易服務中心駐香港辦事處以傳真方式答覆依址訪視發現係屬空屋等語，有上開原告之起訴意旨可資參照，顯見原告所主張者厥為所得稅法第49條第5 項第
1 款「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」並非同條項第2 款「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，而被告亦係依第1 款規定之要件為審查，僅是最終因要件不符而為被告所不採而已。因此，原告主張「被告對於所得稅法第49條第5 項第1 款而不採，且偏採第2款藉採行本位主義」云云，即有誤解。又原告主張「只要從債權清償期起算屆滿2 年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2 年以後或2 年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。」等語，固有其依據。但查，本件原告若引用所得稅法第49條第5 項第2 款規定列報呆帳損失，則應自系爭帳款清償屆至日（依原告主張為89年10月29日）後起算2 年始能視為實際發生之呆帳損失，亦非於其主張之89年度認列。故而，原告此部分主張亦難為有利原告之認定。
六、綜上所述，原查認原告無法在89年12月31日前證明系爭帳款之債務人已倒閉、逃匿致無從收回之情形，而核認系爭呆帳損失140,141,044 元部分之發生時間為90年度，而非89年度，乃剔除原告此部分89年度營利事業所得稅結算申報額，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回；至於原告逾上開金額所為呆帳損失之申報（即備抵呆帳10,203元部分），因不以申報年度確已實現為必要，原查予以剔除即有違誤，原處分及訴願決定未予糾正，皆有未合，原告訴請撤銷此部分原處分及訴願決定，自屬有理，應予准許。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 3 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 4 月 3 日
書記官 林佳蘋