臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00120號原 告 甲○○民國96年訴訟代理人 莫怡萍律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年8 月12日台財訴字第0920038503號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）84年至85年間借用如附表所示之廠商之營業登記證從事承攬如附表所示之陽明大學9 項工程，其含營業稅（下稱含稅）之工程款分別如附表所示，總計工程款含稅為8,696,946 元，不含稅為8,282,806 元，漏報銷售額，逃漏營業稅。案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）查獲，函移臺北市稅捐稽徵處查處，經該處依法審理核定原告應補徵營業稅計414,140 元，並按所漏稅額處3 倍罰鍰計1,242,400 元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以89年2 月10日北市稽法乙字第8817665000號復查決定（下稱前處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，經財政部91年
8 月28日台財訴字第0890019046號訴願決定（案號：第891351號）：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告（承受臺北市稅捐稽徵處營業稅務）重為復查決定，以92年4 月21日財北國稅法字第0920205775號復查決定駁回（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院94年3 月10日92年度訴字第04455 號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院95年8 月17日95年度判字第01315 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣原告於96年1 月31日死亡，其各順位法定繼承人均拋棄繼承，亦未經民事法院選任遺產管理人。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告從事工程營造業，先後受僱於多家工程營造公司，依
受僱內容提供勞務，支領薪資，有扣繳憑單可稽。而原告所受僱之公司均直接以該公司之名義投標工程，原告於受僱範圍內連絡相關業務，亦是理所當然，而公司收入均已開立發票請款，支出亦有取得所有進項憑證，並未逃漏任何稅捐。原告就其等間之承攬工程關係從未參與，更無從該工程中獲取利潤之情事。原告既未與業主簽約，而係由公司直接與業主間分別成立承攬關係，依法自應由公司直接申報稅收，核與原告無涉，原告並無自行申報之理，亦即原告並無原處分所稱未依規定申請營業登記，逃漏營業稅之行為。
⒉原處分認定原告有未依規定申請營業登記，擅自營業承攬
工程，漏報銷售額，逃漏營業稅等違反營業稅法第1 條、第28條、第32條第1 項前項、第35條第1 項、第43條第1項第3 款及第51條第1 款之規定之行為，無非係以葉坤平、志勤營造工程有限公司（下稱志勤公司）負責人孫天民、佑麒工程開發有限公司負責人簡宏政（下稱佑麒公司）、佳座工程有限公司（下稱佳座公司）葉森賢分別於調查局東機組所作調查筆錄及「甲○○、葉坤平集團圍標陽明大學營繕工程一覽表」（下稱「工程一覽表」）及臺灣臺北地方法院89年度訴字第829 號判決（下稱臺灣臺北地方法院判決）、臺灣高等法院90年度上訴字第3756號刑事判決（下稱臺灣高等法院判決）資為主要論據，惟查上開證據，均與事實不符，不得作為原告確有非法逃漏營業稅行為之證據，謹逐項說明理由於下：
⑴原處分認定原告有違章之事實所憑之證據，即調查筆錄
及「工程一覽表」，均係以不正當之方式取得，其內容所載均非事實，不堪採為原告有逃漏稅之合法證據。蓋本件於調查單位約談時，原告及其他受約談人之身心均相當畏懼、疲憊，在此情形下，而立下與事實不符之調查筆錄。原處分所憑之證據既係以不正當之方式取得，且該證據內容所載亦均與事實不符，則要難為原告有逃漏營業稅行為之認定依據，原處分復未提出其他任何合法之證據以證明其所認定之違章事實，遽而為應處原告鉅額罰鍰之處分，於法自屬有違。
⑵關於臺灣臺北地方法院判決及臺灣高等法院判決部分：
①臺灣臺北地方法院判決業經臺灣高等法院判決所撤銷
，原告不服臺灣高等法院判決，上訴後，由最高法院於92年12月4 日以92年度台上字第6792號判決（下稱最高法院判決）「原判決關於甲○○部分撤銷，發回臺灣高等法院」審理中。前揭高院判決既遭最高法院所撤銷，是其並不足作為認定原告有借牌並共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐之情事之依據。
②關於原告在前揭訴訟程序中所為筆錄並未坦承借牌，
不足為證之理由：承前所述，調查局東機組之筆錄並非出於任意性，而原告在臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院判決審理過程中，均極力否認有借牌情事，並無如原處分所述，於前揭程序中已坦承確實有借牌並逃漏稅捐情事，此有前揭程序之訊問筆錄，可供查證。
⒊原處分並未就前處分所認定原告有違章事實所應調查之證
據，工程合約資金流向及工程估驗之情況等文件或憑證，即應查明之事項進行調查，猶以與前處分所舉相同之理由。由此可見，被告就本件所謂違章事實並無實證為據，且就本件已無再行查明其他證據之可能，乃以調查筆錄云云為據，顯無理由。原告於原調查程序中，曾分別就「工程一覽表」中所列之工程，就該表中提及之工程款關於原告與各公司間，所為關於工程材料款及工資之支付，詳細說明，惟被告就上開證據內容，是否屬實等情，未加詳究，亦未說明不採之理由為何，逕認原告有逃漏稅捐等事實之認定依據，顯有調查證據不備之違法。
⒋認定事實應依證據。被告於原處分認定原告於84年至86年
間擅自營業承攬工程，收取工程款計41,380,952元（不含稅），漏報銷售額，逃漏營業稅等違反營業稅法等情事。
惟其所憑之證據非但係出非法取得，且所憑之證據內容不實，並不足以證明原告擅自營業承攬工程，收取工程款41,380,952元，漏報銷售額，逃漏營業稅之事實。被告復未提出其他任何合法之證據，足以證明確有漏報營業稅等違章事實，遽為核定補徵稅額及罰鍰，顯於法未合。
⒌原告於84年至86年間，受僱提供勞務，承包營造之廠商，
業依法按期申報營業稅，本件原告並無營業收入，茲檢附事證，說明如后：
⑴原告受僱提供勞務部分：
①按提供勞務予他人，或提供貨物予他人使用、收金，
以取得代價者，為銷售勞務。但個人受僱提供勞務，不包括在內，營業稅法第3條第2項定有明文。
②附表編號4 、6 、7 、8 工程係由育德營造有限公司
承包（下稱育德公司），原告於85、86年時曾於育德公司擔任會計業務人員，職掌有關工程發包及工程款發放事宜，此有原告任職之薪資扣繳憑單足佐。又查附表編號5 工程所承包之公司為友明工程有限公司（下稱友明公司），原告於70年10月起至85年任職友明公司經理，有原告任職時，支領薪水之扣繳憑單及勞工保險被保險人投保資料表足參。
③原告先後受僱於前揭 2公司，依受僱內容提供勞務，
支領薪資，有扣繳憑單可稽可認原告業依法申報稅捐。而受僱公司投標工程，原告於受僱職務範圍內連絡相關業務亦是理所當然，公司收入已開立發票請款，支出亦有取得所有進項憑証，並未逃漏任何稅捐。原告既已將所得依法申報繳稅，核諸前揭法條規定，並非為營業收入，無須再為營業稅申報稅捐。
⑵關於利耿企業有限公司（下稱利耿公司）部分：
①附表編號 3所示之工程係利耿公司所承作：
調查局移送書所載之資金流向原告部分，全數由利耿公司兌領。關於移送書主張前揭工程係由原告借利耿公司之牌照，而實際上係由原告所承作之證據，無非係以工程款 2,597,000元，由許昆能匯入原告陽信儲蓄部450-8之帳戶為據，惟查由許坤能所匯入之2,597,000 元原告陽信儲蓄部450-8帳戶之資金，其中共有2,596,450元，由原告開票，交由利耿公司，用以支付工資、小包之工程款及材料款，此有從銀行所調閱之支票提兌流程資料9 紙可參，堪認原告所主張，應屬可採。
②又利耿公司之實際負責人許慶福，在原告涉嫌違反商
業會計法案件中，曾在臺灣臺北地方法院審理時到庭證稱：「我與利耿公司之負責人許坤能是朋友，…陽明大學的工程是我與許坤能一起標的，我們是看中央日報的招標公告，由我去標的，當天我去標的時候我有簽名，與被告甲○○沒有關係」、「我是以200 多萬元標到的，錢是陽明大學直接匯到利耿帳戶，因我在臺北沒有戶頭，我與甲○○是朋友，所以我借鄭繁正的戶頭匯款，…」，證人又證述：「我不記得了，甲○○領多少現金就拿去發放」。
③證人以上證詞，正與被告所提之證據，即陽明山信用
合作社之帳戶內資金往來之說明資料，可互相印證，從而，原告主張其帳戶係借利耿公司調度資金，應屬可採。
⑶有關財義企業有限公司（下稱財義公司）部分：
①附表編號 2工程，係由財義公司所部分承包，原告非
但未向業主陽明大學收取任何工程款，亦無與財義公司有任何金錢上之往來，此事實業據財義公司之負責人，張卿義到庭結稱：「我有施作陽明大學的一小部分工程，…」，被問及前該工程款，學校如何發放？是否有給甲○○錢時？證人答：「是陽明大學直接匯給我，我不用再給甲○○。」②復參酌本件工程款，在調查局移送之資料中，本工程全無分文交與原告之證據，足徵並無借牌之情事。
⑷綜上所述，原告並無任何營業所得，自無營業收入可言
。原處分機關之認事用法諸多違誤，難以維持，應予撤銷。
⒍關於原告於 87年4月21日及同年月22日在調查局東機組，
接受訊問時之情況，顯示該筆錄內容並非出於原告任意之情，經臺灣高等法院在調查 92年度上更一字第856號違反商業會計法案件中，調閱前該錄影帶，由原告就該內容陳報之內容可參，茲分述如后：
⑴87年4月21日之訊問錄影帶：
①從上午 9點54分到10點29分原告已經呈現倦容，頻頻
喝水，哈欠連連。該筆錄作成之過程全由訊問人員自行書寫，自問自答，當原告被問及：「84年到86年間借用廠商牌照情形」，原告予以否認，且回答說：「有些部分是我和他們合作」。10點33分起，原告已是倦容滿面，11點33分到11點38分間，更是頻頻喝水，顯然原告身體狀況已經無法作充分完足之陳述。11點44分起，訊問人員提示相關資料，類似工程開標紀錄及估價單之文件予原告辨識，原告看完以後說：「我不認識開標記錄上參加開標之人名」，惟參照筆錄上所載，訊問人員並未依照原告所述記載。
②到12點39分繼續作筆錄13點37分原告已疲倦到無法回
答任何問題。13點48分因頭痛抱著頭痛苦萬分，口中更頻頻否認借牌，並想進一步就自己與廠商之關係為說明，卻遭到訊問人員怒斥：「不要說話，會影響我寫筆錄。」等語。
③惟此時錄影帶之紀錄時間點，突然變成13點41分，此
偵訊錄影帶顯有經過剪接之嫌疑，否則同一捲錄影帶為何有兩個13點48分之時間點，且兩者錄影內容，並不相同。
④13點56分起，原告雙手抱頭，且揉眼睛，靜止休息狀
態，訊問人員卻振筆疾書，完全未理會被告。14點13分原告在筆錄上簽名。14點14分56秒並未提示筆錄內容給被告，即命原告簽名，原告依命於筆錄各處簽名蓋章。
⑵87年4月22日第2捲錄影帶：
原告於19點39分吃藥，19點29分45秒量血壓，19點30分吃便當，當時血壓為分別為190 與105 ，原告於是要求停止作筆錄，但偵訊人員並不予同意停止，並告以如果停止，則明天還要再來為理由，繼續作筆錄。19點30分07秒因血壓過高，原告意識模糊，19點51分原告要求休息，偵訊人員均不予理會，20點51分原告未經提示筆錄內容即在筆錄上簽名。
⒎綜上，足認訊問筆錄並非出於原告之任意性，係於原告身
心俱疲之情況下，所為疲勞訊問之筆錄，並無證據能力，其內容所載均非事實，委無足取。
⒏依行政訴訟法第133 條及第134 條之規定。本件原判決均
係引用訴外人葉坤平、孫天民、張卿義、許昆能、林宗德、馬昌男於調查單位之陳述筆錄為據而斷，實已達上開行政訴訟法僅引用訴外文件，並不調查其他必要證據，係有違法。依臺灣高等法院92年度上更（一）字第856 號判決原告有期徒刑6 月，理由所載：「公訴意旨認被告以上揭出借牌照之公司之統一發票，向陽明大學具領工程款，藉以逃漏稅捐，乃涉犯稅捐稽徵法第41條之罪。按最高法院70年台上第6856號判例以：非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第
79 條 ，第108 條第2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議。同院74年台上第5497號判例以：稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純之不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。經查被告並未申報本件稅捐，僅有漏報之消極行為，無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，依上述判例意旨，不得論被告稅捐稽徵法第41條之罪，此部分本應為被告無罪之諭知，因公訴人認與前揭有罪部分，有牽連犯裁判上一罪之關係，是不另為無罪之諭知。」等語，認原告並不成立逃漏稅，僅係「漏報」，依所得稅法第79條，第108 條第2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，就此見解與處分機關見解完全相異，然認應與刑事判決論罪科刑上之認定一致為宜。上開臺灣高等法院92年度上更（一）字第856 號判決未就所有工程資金流向作調查，僅依訴外人在調查局筆錄認定原告係收受鉅額工程款，亦有推論犯罪事實之違法。
⒐原告於96年1 月31日宣告死亡。原告繼承人依繼承系統表
分別有妻－陳昭娥、三女－鄭宇君、鄭伃玲及鄭雅文及第三順位姐－鄭秋香、弟－鄭大成、弟－鄭鴻馳、妹－鄭素美、妹－鄭素娥。據原告長女鄭宇君告知，全部繼承人均已拋棄繼承，法院已核准備查。
⒑訴願法第1 條、行政訴訟法第4 條第1 項及同法第22條及
第107 條第1 項第3 款及民法第1177條之規定。本件訴訟已無訴權保護必要：
⑴本件原告既已死亡，依上開訴訟法第22條規定即無當事
人能力，依上開訴訟法第107 條第1 項第3 款規定應以裁定駁回。
⑵原告死亡相關證人均可無忌憚供證，訴訟代理人就事實不明之處亦難為主張，實已無訴訟實益。
⑶又本件被告於96年10月24日庭訊亦主張原告並無任何財
產，且繼承人均已全數拋棄繼承，亦稱申報遺產時原告已無任何財產。
⑷本件繼承人並無不明事宜，係均拋棄繼承，應不合選任遺產管理人之要件。
⑸原告既無任何財產，且無任何繼承人即承受人情形下，
亦無有繳稅之實質，故本件已無實質之訴訟利益存在，且依訴願法第1條規定如原告死亡無遺產，無繼承人即無權利或利益受損害之虞，不合訴權要件。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴因營業稅業務移撥，本案自92年1月1日起被告承受訴訟，合先陳明。
⑵按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營
業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…。」為行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1項 第
3 款所明定。⑶原告之違章事實，有原告87年4 月21及22日、關係人葉
坤平於87年5 月8 日、志勤公司負責人孫天民87年4 月24日、育德公司負責人林宗德87年4 月22日、利耿公司負責人許昆能87年4 月23日、友明公司負責人馬昌男87年4 月22日及佳座公司負責人葉森賢87年4 月27日分別於調查局東機組所作調查筆錄、「工程一覽表」、臺灣臺北地方法院判決及臺灣高等法院判決等資料影本附案可稽。
⑷至原告主張各節是否可採，經查原告因商業會計法等案
件於臺灣臺北地方法院判決及臺灣高等法院判決：「甲○○共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金以300 元折算1 日。」次查原告有為合夥人或經理人之疑問，及陽明大學支付各公司之工程款係由各該公司領取，並無資料足資證明轉交原告之疑義乙節，因調查局東機組所作之談話筆錄、臺灣臺北地方法院判決及臺灣高等法院判決中，原告已坦承確實有借牌並共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐之情事。且原告為掩飾上揭不法事實，借用廠商牌照參與投標，安排由各該公司兌領工程款，乃矯飾不法之當然行徑。臺灣高等法院判決，事實：「…四、甲○○、葉坤平係無照營造商，以借取他人營利事業登記證標取並承攬工程為業，屬營業稅法第3 條第2 項規定所稱之營業人，為納稅義務人。基於逃漏稅捐概括之犯意聯絡，連續自84年起至86年間止，分別借用志勤公司、佳座公司、佑麒工程開發有限公司等公司之營業登記證從事承攬工程業務。明知各該工程其二人始為實際承攬人，應由自己開立銷項統一發票領取工程款及申報稅捐，竟與出借牌照之公司負責人共謀，利用公司名義出具統一發票持向陽明大學具領工程款，以此不正當方法逃漏營業稅及營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。」另原告於87年4 月21日在東機組所作談話筆錄略以：「從84到86年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造、佑麒工程等參與投標及陪標，…。」本案關係人葉坤平於87年5 月8日 在東機組所作談話筆錄略以：「我與甲○○於84年6 月開始合作借用志勤營造、佳作工程、佑麒工程等公司營造牌照承包陽明大學營繕工程。」是原告借用志勤、友明工程…等公司牌照參與陽明大學12件工程之投標及陪標事實甚明。按租稅之課徵，在於掌握人民之納稅能力，所重視者乃表彰人民之納稅能力之經濟事實，而非所課徵對象之外觀法律行為形式，此即稅法基本原則之「實質課稅原則」。換言之，從租稅平等原則出發，課徵之基準應為經濟事實，而非形式之法律行為。從而原告未就真實之營業情形向稅捐稽徵機關申報課稅，已違反實質課稅原則。
⑸上開臺灣高等法院判決，採據調查單位之調查筆錄，原
告在該案件原審及二審雖提出證人許慶福證稱陽明大學工程款伊係借用原告名義領取，但經法院調查後，渠言詞閃爍，與原告及其他共犯所述不合，自無可信，又原告所提出之帳證及相關文件，法院判定：「均僅足以證明工程有轉包或向下游廠商訂購材料、貨物之情形，尚不足憑以認定係各被借牌之公司確有自己承作施工之事…證人陳建全所證及共同被告葉坤平嗣後翻供所述，亦均不足資為有利於被告甲○○之證據，理由亦如前述…被告甲○○因本件有關借牌投標，得標後施工領款，卻逃漏營業稅、營利事業所得稅，其詳情已經證人范慧芳供證綦詳，且有稽核單位製作之稽核報告及核定通知書等各影本在審卷可徵，亦如前述」等等事實，既經事實審法院判決在案，是本件被告核處原告未辦登記擅自營業承攬工程，揆諸首揭法條，原核定補徵稅額，並無違誤。
⑹最高行政法院發回更審理由略謂：「肆、本院查：…（
二）、…原判決關於其附表所示之陽明大學8 項工程之工程款項一一加計結果為7,760,946 元（含稅），並非原判決所稱之總計工程款含稅為8,696,946 元，兩者相差936,000 元部分，在判決理由中未予申論，乃屬判決不備理由之問題…（三）、再者，…但原處分卷第48頁之葉坤平之調查筆錄係記載：「我與甲○○合作借牌承作陽明大學工程僅有前揭3 工程。並未與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』，該工程係甲○○向志勤營造負責人孫天民借牌，並聯合志民公司、厚德工程共同圍標，與我無關。」，兩者記載顯有不一，原判決似有將「並未與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』」，誤植為「我與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』之嫌。（四）、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。」。
⑺本件有關校園與保警砌磚及鋼扣圍籬工程部分，財義公
司負責人張卿義於90年3 月26日在臺灣臺北地方法院刑事庭證稱「我有施作陽明大學的一小部份工程，工程名稱因時間太久我已忘記，…是甲○○告訴我有工程就去承作…」顯見系爭工程為原告所承攬，事後轉包張卿義承作，原告仍有未辦登記擅自營業承攬工程之違法，又張卿義對於其所承攬之工程竟無法說明梗概，且其與原告利害相同（可能涉及幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐之刑責），故張卿義之證言不足採信，且鈞院原審判決亦採相同之見解。是鈞院於92年度訴字第04
455 號判決附表所示之陽明大學8 項工程之工程款項一一加計結果【1,080,000 元＋188,000 元＋2,811,186元＋740,000 元＋2,060,000 元＋536,260 元＋326,00
0 元＋19,500元＝7,760,946 元（含稅）】，與原判決所稱之總計工程款8,696,946 元（含稅），兩者相差936,000 元，係原判決漏認定前揭「校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程」其工程款936,000 元（含稅）。
⑻關於牙醫館防漏整修工程部分，鈞院原判決雖將「我與
甲○○合作借牌承作陽明大學工程僅有前揭3 工程，並未與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』」部分誤繕為「我與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』」，但仍可明知其判決主文所由成立之依據，乃係依據原告及相關人之調查筆錄，故原處分並無違誤，敬請明察並賜為駁回原告之訴之判決。
⑼鈞院前審判決漏認「校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程」其工程款936,000 元（含稅）說明如下：
①原告已自承：
依東機組所作原告87年4 月21日調查筆錄敘明，原告承認其於84年至86年大概承包陽明大學營繕工程12件，分別借用廠商牌照…友明工程…參與投標及陪標，…（三）校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程，以友明工程得標，工程款936,000元，由原告自行承包。
②鈞院前審判決書已詳為審酌：
Ａ鈞院92年度訴字第04455 號判決書中：「理由五、
經查：（六）關於如附表編號5 工程部分，參酌友明公司責人馬昌男且於 87年4月22日在調查局東機組陳述「77年家父馬樹根中風臥病在床，他以家母馬鄭隔名義設立。友明工程有限公司之業務，自此亦由我負責處理。…陽明大學前述2 項工程（按其中之一即指如附表編號5 工程）係我公司顧問鄭繁正經手承辦。…，85年前述時間他向我提到陽明大學有前述2 項工程要招標，…他向我借友明工程牌照去參與該2 項工程投標。友明工程牌照我借給鄭繁正去投標後，即未過問，全權交給甲○○處理。
…甲○○係公司同事，我並沒有向他收取借牌費用，前述2 工程之工程款全數由甲○○收領」等語，判決書中所提之前述2 項工程，除附表編號5 工程「山頂運動場增設圍網擋風帳工程」外，即指「校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程」，此部分鈞院已詳為審酌在案，僅於該判決書中附表漏列該工程款936, 000元（含稅）。
Ｂ另參酌最高行政法院95年度判字第01315 號判決書
中「理由肆、本院查：（一）…依原判決附表所示之陽明大學8 項工程之工程款項一一加計結果如下：1,080,000 元十188,000 元十2,811,186 元十740,000 元十2,060,000 元十536,260 元十326,000元十19,500元=7,760,946元（含稅），並非原判決所稱之總計工程款含稅為8,696,946 元，兩者相差936,000 元，逐項比對原判決附表與訴願決定事實欄之記載結果，原判決似係漏認定1 項「校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程」其工程款為936,000 元（含稅）。…原判決主文諭知：「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」，應已為全部判決，而非自可謂裁判有脫漏。原判決關於其附表所示之陽明大學8 項工程之工程款項一一加計結果為7,760,94 6元（含稅），並非原判決所稱之總計工程款含稅為8,696,946 元，兩者相差936,000 元部分，在判決理由中未與申論，乃判決不備理由之問題。」等語，鈞院前審已詳為審酌在案，僅於理由中未予申論。
⑽本件無指定遺產管理人承受訴訟之適用：
依行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第173 條本文規定：「第186 條…之規定，於有訴訟代理人時不適用之。」本案原告雖死亡，惟既有訴訟代理人，訴訟程序仍可繼續進行，故無指定遺產管理人承受訴訟之適用。
⑾本件亦無指定遺產管理人之實益：
系爭本稅部分，因原告訴願未繳納半數提起行政訴訟，業經合法送達移送法務部行政執行署士林行政執行處執行中，原告之各順位繼承人（含配偶）均確已依法拋棄繼承，且原告查無財產可供執行，依財政部88年7 月27日台財稅第000000000 號函規定，日後如查無原告可供執行之財產，滯欠稅捐將予註銷。綜上所述，本案訴訟程序之進行不因有無遺產管理人承受訴訟而受影響。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所規定。
⑵本件原告未依規定申請營業登記，於84年至85年間擅自
營業承攬工程，金額計8,282,806 元（不含稅），漏報銷售額，逃漏營業稅，案經調查局東機組查獲後函移原被告查處，其違章情節，已如前述，嗣經原被告依法審理核定原告按所漏稅額計414,104 元處3 倍罰鍰計1,242, 400元（計至百元止）。依前揭法條規定，並無違誤。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告甲○○於96年1 月31日死亡，其各順位法定繼承人均向臺灣士林地方法院家事法庭拋棄繼承，並經准予備查在案，有死亡證明書、戶籍資料查詢、繼承系統表、臺灣士林地方法院家事法庭函在卷可稽。按當事人死亡者，依行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第168 條所定「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止」，於有訴訟代理人時，不適用之，但法院得酌量情形，裁定停止其訴訟程序，民事訴訟法第173 條亦定有明文。本件死亡之當事人，既委任有訴訟代理人，依上開法條之規定，並不當然停止訴訟程序，本院認尚無裁定停止訴訟程序之必要。若被繼承人之各順位法定繼承人皆已拋棄繼承，此種情形被繼承人大多已無其他財產，而屬遺債大於遺產之情形。被告亦向本院陳明：系爭本稅部分，因原告訴願未繳納半數提起行政訴訟，業經合法送達移送法務部行政執行署士林行政執行處執行中，原告之各順位法定繼承人均確已依法拋棄繼承，且原告查無財產可供執行，亦無向民事法院聲請指定遺產管理人之實益等語（見本院卷第180 頁），原告訴訟代理人對此亦不爭執。是本件原告於訴訟中死亡，雖無承受訴訟，惟委任有訴訟代理人，尚不影響言詞辯論之進行及本於該言詞辯論而為判決，合先敘明。
三、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第28條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第
43 條 第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。
四、原告未辦有營業登記，如附表所示之9 項工程，分別於如附表所示之時間由如附表所示之廠商得標，其含稅之工程款亦如附表所示，此為兩造不爭，並有「工程一覽表」附於原處分卷可稽，堪認為真實。
五、本件之爭執，在於：原告有無未依規定申請營業登記，借用他人牌照而營業，銷售額為8,282,806 元之情事？經查：
㈠原告於87年4 月21日在調查局東機組陳述：「從84年到86年
年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造…等公司參與投標及陪標，至於得標後就與實際得標廠商合作共同承包陽明大學營繕工程。…（二）牙醫館防漏整修工程也是以志勤名義得標，工程款1,080,000 元，也是與葉坤平合作。（三）校園與保警總隊鐵絲網圍籬工程，以友明工程得標，工程款936,000 元，由我自行承包。（四）校園與保警砌磚及鋼扣圍籬工程以財義企業得標，係由我介紹財義企業負責人張財義承作，工程款188,000 元。（五）牙醫館及醫學館實驗室廢水排放管工程，以利耿企業名義得標，工程款2,811,186 元，是我與利耿企業負責人許昆能合作。…（七）整理校園內之柵架及雜物工程，以育德營造名義得標，工程款956,000 元，由我自行承作。（八）山頂運動場增設圍網擋風帳工程，由友明工程得標，工程款2,060,000 元，由我自行承作。（九）行政大樓地下室整修工程，由育德營造得標，工程款536,260 元，由我自行承包。（十）韓園沉沙環境整修工程，由育德得標，工程款326,000元，由我自行承作。（十一）隔牆封閉工程，亦由育德營造名義得標，工程款19,500元，由我自己承作。…我與葉坤平合作部分，利潤及損失各負擔一半，至於被借牌的得標廠商，只有志勤營造部分支付百分之四管理費用（不含稅），其餘公司都是至親好友，不需要負擔任何費用。…」等語，此有調查筆錄附於原處分卷第51頁至第53頁可按。
㈡關於如附表編號1 工程部分，參酌葉坤平於87年5 月8 日在
調查局東機組陳述：「我於84年5 月間即認識甲○○，我與甲○○於84年6 月開始合作借用志勤營造、佳座工程、佑麒工程等公司營造牌照承包陽明大學營繕工程。…我與甲○○合作借牌承包陽明大學工程共有3 件，…我與甲○○合作承作陽明大學前述3 件工程平分利潤，各得利潤215 萬餘元，至於借牌費用部分，計支付志勤營造借牌費用139 萬餘元，另佳座、佑麒因係我親友，故未支付借牌費。…我與甲○○合作借牌承作『牙醫館防漏整修工程』，該工程係甲○○向志勤營造負責人孫天民借牌，並聯合志民公司、厚德工程共同圍標，與我無關。」等語，此有調查筆錄附於原處分卷第
45 頁 至第46頁可按，暨志勤公司負責人孫天民於87年4 月24日在調查局東機組陳述：「（牙醫館防漏整修工程）係甲○○經我同意使用志勤營造相關證照參與前述工程，投標並得標施作。…這份協議書確係我與甲○○於84年6 月10日所簽訂，協議內容甲○○必須支付孫天民含稅之銷貨發票金額百分之四行政管理費，…本工程之行政管理費亦按照前述協議內容所訂，甲○○支付給志勤營造行政管理費亦百分之四，計42 ,260 元。…我3 歲就喪父，係由甲○○姊姊扶養長大，基於恩情，無法拒絕甲○○要求，才幫忙他投標，所收取之費用，係為支付行政管理及稅捐等費用。」此有調查筆錄附於原處分卷第63頁至第65頁可按，並有協議書影本附於同卷第67頁可憑，核與原告前揭陳述情節大致相符，且孫天民因連續幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，業經判處有期徒刑5 月確定，此亦有臺灣高等法院判決及最高法院判決附本院前審卷可憑，堪認為真實。
㈢關於如附表編號2 工程部分，查原告既於前揭調查筆錄內自
承「從84年到86年大概承包過陽明大學營繕工程有12件，分別借用廠商牌照有志勤營造、友明工程、財義企業、利耿企業、佳座工程、育德營造……等公司參與投標及陪標」等語，而上開12件工程中涉及財義公司的僅有如附表編號2 工程
1 件等情以觀，且依財義公司負責人張卿義於90年3 月26日在臺灣臺北地方法院刑事庭證稱：「我有施作陽明大學的一小部分工程，工程的名稱因為時間太久我已忘記，…是甲○○告訴我有工程我就去承作…」等語（此有筆錄附於本院前審卷），對於其所承攬之工程竟無法說明梗概，且其與原告利害相同（可能涉及幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐之刑責），是亦堪認被告此部分之主張為有據。
㈣關於如附表編號3 工程部分，參酌利耿公司負責人許昆能於
87年4 月23日在調查局東機組陳述：「甲○○透過我高雄的友人許慶福向我借用利耿企業牌照標得上述工程，我當時並不認識甲○○，我只是將牌照借給許慶福，至於後來許慶福如何與甲○○合作，我並不知情。（問：據本組調查陽明大學85年6 月28日匯工程款2,811,186 元入利耿高新銀行3830帳戶，85年6 月29日由你本人匯2,597,000 元入甲○○陽信儲蓄部450-8 帳戶，請問是否如此？）確係如此。（問：
上述匯款差額214,186 元係作何用途？）上述匯款差額214,
186 元係許慶福要我扣除營業稅後給甲○○，該筆214,186元的差額係工程款的百分之七點六，其中含百分之五營業稅，及年底綜合所得稅負。（問：你將利耿企業牌照出借供他人使用都收取多少借牌費？）一般都收取百分之八，因為我與許慶福是多年好友，所以才只向甲○○收取百分之七點六」此有調查筆錄附於原處分卷第76頁至第77頁可按，核與原告前揭陳述情節相符，堪認為真實。
㈤關於如附表編號4 、6 、7 及8 工程部分，參酌育德公司負
責人林宗德於87年4 月22日在調查局東機組陳述：「我係應甲○○要求借給鄭某育德公司牌照承攬陽明大學之營繕工程，前開4 件工程之投標均由我提供鄭某育德公司證照影本、稅單並在標單上蓋立育德公司大小章，再由鄭某出具押標金後，自行製作及投寄標單；另我除85年5 月9 日參加過『山頂運動場增設圍網擋風帳工程』投標會議外，…並未參與陽明大學其他比價會議之出席……至鄭某借用育德公司牌照所承攬標得之工程，我除收工程款之百分之五作為支付營業稅之費用外，並未向鄭某收取任何費用。」此有調查筆錄附於原處分卷第68頁至第69頁可按，核與原告前揭陳述情節相符，且林宗德因連續幫助納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，亦經判處有期徒刑5 月確定，此復有臺灣高等法院判決及最高法院判決附本院前審卷可參，堪認為真實。至原告提出附於本院前審卷之85年各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書，查依申報書之記載，該項扣繳憑單係在90年7 月27日始逾期申報，顯係事後臨訟而為，不足採信。
㈥關於如附表編號5 、9 工程部分，參酌友明公司負責人馬昌
男於87年4 月22日在調查局東機組陳述「77年家父馬樹根中風臥病在床，他以家母馬鄭隔名義設立友明工程有限公司之業務，自此亦由我負責處理。…陽明大學前述2 項工程（按即指如附表編號5 、9 工程）係我公司顧問甲○○經手承辦。…，85年前述時間他向我提到陽明大學有前述2 項工程要招標，…他向我借友明工程牌照去參與該2 項工程投標。友明工程牌照我借給甲○○去投標後，即未過問，全權交給甲○○處理。…甲○○係公司同事，我並沒有向他收取借牌費用，前述2 工程之工程款全數由甲○○收領，『山頂運動場增設圍網擋風帳工程』工程款領到後，甲○○曾給我五、六萬元（詳細數目不記得）吃紅。」此有調查筆錄附於原處分卷第79頁至第80頁可按，核與原告前揭陳述情節相符，亦堪認為真實；至該公司之名義負責人馬鄭隔於檢察官偵查中證稱：「我沒借牌，他（指甲○○）是公司之人，是友明工程有限公司之人，作工程之人」、「我公司之人是甲○○，沒借牌問題，工程是甲○○在作，工地都是他在負責」等語（見最高法院判決第3 頁），查馬鄭隔既非該公司之實際負責人，且其於偵查程序中為被告，是其陳述較諸馬昌男之陳述，當以後者之陳述為可信，況馬鄭隔嗣經檢察官以微罪不舉為由而處分不起訴，但亦在處分書中明確認定有幫助原告逃漏稅捐之犯行（參照臺灣高等法院判決第7 頁）。
㈦況查關於上開事實，亦經臺灣高等法院判決同此認定，並以
共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，處原告有期徒刑6 月，最高法院判決雖撤銷關於原告部分之判決發回臺灣高等法院，除適用法律之問題外，亦僅就臺灣高等法院，判決未就馬鄭隔前揭證詞及張卿義於第一審法院證詞屬有利於原告之證據，為原審所不採，漏未於判決敘明取捨判斷之心證理由，且於理由欄誤指馬鄭隔上開偵查中之供述與原告於調查單位供承向友明公司借用牌照承包工程等情相同，不無理由不備及矛盾之違誤而為指摘，此有最高法院判決第
3 、4 頁附本院前審卷可參。發回更審後，臺灣高等法院94年10月27日92年度上更（一）字第856 號判決仍認定原告共同連續納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐，判決原告有期徒刑6 月，並就最高法院判決上開指摘部分補述理由，有該臺灣高等法院判決在卷可參。依臺灣高等法院94年10月27日92年度上更（一）字第856 號判決理由載明：「公訴意旨認被告以上揭出借牌照之公司之統一發票，向陽明大學具領工程款，藉以逃漏稅捐，乃涉犯稅捐稽徵法第41條之罪。按最高法院70年台上第6856號判例以：非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第
79 條 ，第108 條第2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議。同院74年台上第5497號判例以：稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純之不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。經查被告並未申報本件稅捐，僅有漏報之消極行為，無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，依上述判例意旨，不得論被告稅捐稽徵法第41條之罪，此部分本應為被告無罪之諭知，因公訴人認與前揭有罪部分，有牽連犯裁判上一罪之關係，是不另為無罪之諭知。」等語，即係認原告並無以詐術之不正當方法逃漏稅捐之積極行為，不構成稅捐稽徵法第41條之罪，但仍有漏報之消極行為，全未論及原告未依規定申請營業登記而為營業行為、漏報銷售額之漏稅及行政罰違章問題。是原告援引上開臺灣高等法院刑事判決遽為主張：其依所得稅法第79條，第108 條第
2 項及第110 條第2 項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分云云，尚有誤解，自非可採。
㈧至原告提出附於本院前審卷之育德公司各類所得扣繳暨免扣
繳憑單及申報書暨友明公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單及勞工保險被保險人投保資料表等，姑不論育德公司85年各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書記載其係在90年7 月27日始逾期申報，有臨訟而為之嫌，原告違章行為既已明確如前所述，縱向該2 公司領取上開低微之薪資，亦非不能於其受雇之外另為前開違章行為，附予敘明。
㈨從而，被告以原告未依規定申請營業登記，於84年至85年間
擅自營業承攬工程，總計工程款含稅為8,696,946 元，不含稅為8,282,806 元，漏報銷售額8,282,806 元，補徵營業稅計414,140 元（8,282,806 ×5%＝414,140），洵屬有據。
六、本件原告未依規定申請營業登記，於84年至85年間擅自營業承攬工程，金額計8,282,806 元（不含稅），漏報銷售額，逃漏營業稅，其違章情節，已如前述，被告依行為時營業稅法第51條第1 款規定，核定原告按所漏稅額計414,104 元處
3 倍罰鍰計1,242,400元（計至百元止），亦無不合。
七、綜上所述，原處分對被告前揭核定補稅及裁罰處分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 黃玉鈴附表┌──┬────┬───────┬─────────┐│編號│時 間│承攬工程 │工程總價 ││ │ │得標廠商 │（新臺幣） │├──┼────┼───────┼─────────┤│1 │84.9.12 │牙醫館防漏整修│1,080,000元 ││ │ │工程 │ ││ │ │ │ ││ │ │志勤公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││2 │85.3 │校園與保警砌磚│ 188,000元 ││ │ │ │ ││ │ │及鋼扣圍籬工程│ ││ │ │ │ ││ │ │財義公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││3 │85.3.13 │牙醫館及醫學館│2,811,186元 ││ │ │ │ ││ │ │實驗室廢水排放│ ││ │ │ │ ││ │ │管工程 │ ││ │ │ │ ││ │ │利耿公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││4 │85.4.12 │整理校園內之柵│ 740,000元 ││ │ │ │ ││ │ │架及雜物工程 │ ││ │ │ │ ││ │ │育德公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││5 │85.5.9 │山頂運動場增設│2,060,000元 ││ │ │ │ ││ │ │圍網擋風帳工程│ ││ │ │ │ ││ │ │友明公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││6 │85.5.24 │行政大樓地下室│ 536,260元 ││ │ │ │ ││ │ │整修工程 │ ││ │ │ │ ││ │ │育德公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││7 │85.6 │韓園沉沙環境整│ 326,000元 ││ │ │ │ ││ │ │修工程 │ ││ │ │ │ ││ │ │育德公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││8 │85.9 │隔牆封閉工程 │ 19,500元 ││ │ │ │ ││ │ │育德公司 │ ││ │ │ │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││9 │85.1 │校園及保警總隊│ 936,000元 ││ │ │鐵絲網圍籬工程│ ││ │ │ │ ││ │ │友明公司 │ │├──┼────┼───────┼─────────┤│ │ │ │ ││總計│ │ │ 8,696,946元 ││ │ │ │ │└──┴────┴───────┴─────────┘