臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00135號原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 李庸三（董事長）訴訟代理人 張睿文 律師
吳忠德 律師複代理人 丁○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國92年10月1日府訴字第09215891100號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（92年度訴字第5323號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北市○○區○○段3小段170及171地號2筆土地（位於第4種商業區），宗地面積為4,401平方公尺，於91年間出租予臺灣貝思股份有限公司（下稱貝思公司）使用，貝思公司向臺北市停車管理處次申請核發91年1月24日北市停車場登字第633號登記證供經營西寧停車場使用。原告於91年2月7日向被告所屬萬華分處申請依土地稅法第18條第1項第5款規定按基本稅率千分之十課徵地價稅，經該分處91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000 號函核准系爭土地全部面積自91年起按千分之十稅率課徵地價稅。嗣經被告91年11月11日函送上開停車場相關之「台北市停車場經營登記申請書」及配置圖等資料請萬華分處查明系爭土地實際符合土地稅法第18條第1項第5款之停車場用地面積，經該分處以92年12月6日北市稽萬華乙字第09161975300號函更正適用按千分之十稅率課徵地價稅面積為1,060.5平方公尺，並補徵原告91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）7,708,645元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院以92年訴字第5323號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第1438號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈復查決定及訴願決定誤認原告依據土地稅法第18條第1
項第4款及平均地權條例第21條第1項第4款規定申請，被告所屬萬華分處亦依據同條款規定核准所請，嚴重損害原告之程序利益及審級利益：
⑴依土地稅法第18條第1項第4款及平均地權條例第21條
第1項第4款規定，按千分之十計徵地價稅者，係依都市計劃法規定設置供公眾使用之停車場用地；至依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款，則係經行政院核定之土地，而依行政院83年1月24日台83財字第02655號函意旨，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，亦按千分之十計徵地價稅。
⑵被告固不否認原告係依土地稅法第18條第1項第5款及
平均地權條例第21條第1項第5款規定申請適用優惠稅率，被告所屬萬華分處亦係土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定核准原告適用優惠稅率，僅復查決定及訴願決定誤以為原告申請適用及被告核准適用優惠稅率之依據為土地稅法第18條第1項第4款及平均地權條例第21條第1項第4款規定；被告並辯稱該等誤植，不影響法令適用之效果，當庭並辯稱二者之審查標準並無二致云云；然查：
①土地稅法第18條第1項第4款規定之所謂「依都市計
劃法規定設置供公眾使用之停車場用地」，係指各具體都市計畫核定之公共設施用地所興建之停車場，通常係永久性使用。又依都市計畫法第42條規定，都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置停車場等公共設施用地，應儘先利用適當之公有土地，故大多係公有土地。
又依都市計劃法規定設置供公眾使用之停車場用地，以臺北市為例，其設置程序應依都市計劃法、都市計劃法台北市施行細則、臺北市土地使用分區管制規則、建築法、臺北市建築管理自治條例、停車場法等相關規定辦理，其使用分區為停車場或公共設施用地，使用性質為永久性，設置面積應配合臺北市政府細部計畫或個案都市計畫審查之需求，尚無從自由訂定之餘地。
②至土地稅法第18條第1項第5款規定之所謂經行政院
核定之土地，則僅需依停車場法規定取得停車場登記證者，供公共使用之停車場用地，即為已足。其土地使用分區不限於都市計畫公共設施用地，而得設置於商業區、住宅區、工業區等，其使用性質多為臨時性，設置面積亦由申請人自由訂定，自無庸達到臺北市政府細部計畫或個案都市計畫審查之需求。
③又被告於本次審級另辯稱「相關法令及作業規則，
於核准適用特別稅率課徵地價稅時，並無現場勘查之規定，除有爭議之案件外，原則係採書面審查。
是系爭土地既經原告取得臺北市停車管理處所核發之停車場登記證，被告所屬萬華分處逕依其所提示之資料，作成行政處分，並無違誤」云云，尤見土地稅法第18條第1項第5款規定之審查標準，確實為依停車場法規定取得停車場登記證者，供公共使用之停車場用地，即為已足。
④有鑑於土地稅法第18條第1項第4款規定及第5款規
定之涵攝要件及其適用範圍並非相同，二者間之審查標準及優惠稅率年限亦非相同，何種情形始為「未依核定規劃使用」更不可能相同，是則公共使用之停車場究係適用第4款或係適用第5款規定，對申請人即為重要。蓋：被告於91年11月11日前就行政院83年1月24日台83財字第02655號函意旨，申請適用優惠稅率之審查標準，僅係有無依停車場法規定取得停車場登記證者及是否供公共使用二項而已，因之原告於91年2月6日依土地稅法第18條第1項第5款規定申請適用優惠稅率，僅需提出停車場登記證，被告所屬萬華分處即依該條項核准，根本無庸檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計劃書圖。被告直至91年11月11日始行通告各分處應以停車場配置圖為核准減免地價稅率之依據，卻於本件辯稱土地稅法第18條第1項第4款規定及第5款規定之審查標準並無二致云云，自非合法。
⑤本件係依土地稅法第18條第1項第5款規定申請適用
優惠稅率，其審查標準與土地稅法第18條第1項第4款規定大相逕庭，被告復查決定及臺北市政府訴願決定誤認原告係依土地稅法第18條第1項第4款規定申請，被告亦係依土地稅法第18條第1項第4款規定核准所請，並據已認定原告確有被告所屬萬華分處
91 年12月6日來函之所謂「未依核定規劃使用」，其適用法律有所錯誤，已嚴重損害原告之程序利益及審級利益。
⒉本件土地於核定適用優惠稅率後，並無「未按目的事業
主管機關核定規劃使用」情事，被告就其中一部分面積逕行撤銷適用優惠稅率，並非合法。蓋被告所屬萬華分處於91年12月6日以北稽萬華乙字第09161975300號函作成原處分，依據被告91年11月11日北市稽財甲字第09166391101號函意旨，更正按千分之十計徵地價稅面積為1060點5平方公尺，該函引用之法源為土地稅法第18條第1項但書規定。換言之，被告所屬萬華分處認定本件土地於核定適用優惠稅率後，有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」情事。然則：
⑴被告於91年11月11日前就行政院83年1月24日台83財
字第02655號函意旨，申請適用優惠稅率之審查標準，僅係有無依停車場法規定取得停車場登記證者及是否供公共使用二項而已，因之原告於91年2月6日依土地稅法第18條第1項第5款規定申請適用優惠稅率，僅需提出停車場登記證，被告所屬萬華分處即依該條項核准，根本無庸檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計劃書圖。被告所屬萬華分處竟謂原告「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，豈非荒謬。⑵原告於91年2月6日申請適用優惠稅率當時，171地號
土地部分早已依停車場法規定取得停車場登記證（北市停車登字第633號），以「西寧停車場」名義供公眾停車使用，至91年12月6日或至前審辯論終結為止，均維持供作公眾停車使用；170地號土地部分則自日據時起至今均供公共通行，均無於核定適用優惠稅率後復行變更為其他用途使用之情事，絕無「未按目的事業主管機關核定規劃使用」情事。
⒊原告之申請書既無隱匿或虛偽記載，亦未為任何不實之
說明，對被告機關萬華分處之原核定，並無任何可歸責之事由，而無信賴不值得保護之情事，信賴應受保護：原告係於91年2月6日以被告自行印製之制式地價稅停車場用地申請書，檢附停車場管理證（北市停車登字第633號，）向被告所屬萬華分處申請按千分之10稅率課徵地價稅。該制式申請書所載並未要求應檢附「臺北市停車場經營登記申請書」及停車場配置圖，亦未請申請人於申請書上書明停車場用地面積，如坐落二筆以上土地時，應標示各筆土地之使用面積等。故原告既未檢附「臺北市停車場經營登記申請書」及停車場配置圖，亦未標示停車場用地之使用面積，是原告之申請書既無隱匿或虛偽記載，亦未為任何不實之說明，對被告機關萬華分處之原核定，並無任何可歸責之事由，而無信賴不值得保護之情事，信賴應受保護。
⒋被告所屬萬華分處是否僅行書面審查，於本件並無影響
，被告所屬萬華分處既係經實質審查，而後核准原告依第18條規定適用特別稅率，原告合法信賴該授益行政處分，自應受保護：
地價稅係底冊稅，主管稽徵機關對於地價稅之稽徵程序，除例外另有規定，按照土地稅法第40、43、44條規定辦理，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，填發地價稅單，分送納稅義務人，限期向指定公庫繳納。土地稅法第42條亦規定，得依第17條及18規定適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請。是則：主管稽徵機關對地價稅係有實質審查義務。
又基於地價稅之為底冊稅之一，主管稽徵機關對課稅土地均係實地清查，其中申請適用特別稅率之土地更係全面實地清查，而非定期選案抽查而已。此觀諸被告雖於91年11月11日以北市稽財甲字第09166391101號函說明一謂「本處已另函請臺北市停車管理處於核發停車場證時將相關停車場申請書及配置圖影本抄送各分處，在未獲該處同意前，請依主旨辦理」。然被告僅變更審查標準，並未要求申請者為其他說明或檢附其他文件，仍未變更其制式申請書之型式及應檢附文件之種類等節，即明。
被告於本次審級固辯稱「相關法令及作業規則，於核准適用特別稅率課徵地價稅時，並無現場勘查之規定，除有爭議之案件外，原則係採書面審查。是系爭土地既經原告取得本市停車管理處所核發之停車場登記證，答辯所屬萬華分處逕依其所提示之資料，作成行政處分，並無違誤」云云，然被告所屬萬華分處既有實質審查義務，該處是否僅行書面審查，於本件並無影響。
被告所屬萬華分處既係經實質審查，而後核准原告依第
18 條規定適用特別稅率，原告合法信賴該授益行政處分，自應受保護。被告91年11月11日自行通告各分處有關審查停車場用地價稅率申請案時應注意事項及審查標準，於本件臨訟卻辯稱萬華分處為書面審查，故其後清查時得撤銷原先核准，另為處分云云，實非合法有理。⒌「西寧停車場」現場自始即使用171地號土地全部面積
，被告機關萬華分處從未現場勘查，亦未命建成地政事務所指界測量，又未命原告或貝思公司說明，該機關憑空自行認定170、171地號土地各有部分適用優惠稅率，各有部分適用一般稅率，卻迄不能說明各係何部分適用優惠稅率？何部分適用一般稅率？衡屬違法裁量：
「西寧停車場」申請時所使用之「臺北市停車場登記經營登記申請書」為臺北市停車場管理處印製之制式書面，全篇僅及於停車場名稱、停車地址、停車場電話、收費標準與收費方式、停車場形式（平面式、立體式、機械式、塔台式）、停車種類（大型車、小型車、機車）、車位數，並無所謂停車場用地面積一欄，臺北市停車場管理處所核定之所謂停車場配置圖紙亦無面積一欄，卷附貝思公司前後二次之申請書及各該停車場配置圖均未載明停車場使用面積（經原告詢問貝思公司結果，該公司否認曾以手寫在所謂停車場配置圖上標明使用面積）。
另，「西寧停車場」現場自始即使用171地號土地全部面積，惟申請時所檢附之「停車場標誌.號誌.車輛停放線.指向線及車位配置圖」，雖僅劃設38個停車格，但並未區分170或171地號範圍，僅見該配置圖面中間劃有停車格，其餘部分則未劃停車格而已；且該圖面係屬所謂示意圖，既無方向或鄰近街道標示，並未與地籍圖套繪比對，以致既無法辨識地界線，亦無法辨識「西寧停車場」之出口究竟位在171地號之哪一側？更無法分辨識170地號之使用範圍何在？171地號之使用範圍何在？衡諸實際，完全無法計算使用面積。
尤有進者，平面停車場如未設置進出口、迴車道、人行步道等空間，無法正常運作，故無論如何均不應以停車格面積為該停車場之面稽，縱以塔台式停車場亦須留設空地，供車輛進出塔台。「西寧停車場」如未經過170地號土地，無法進入』停車，人員如未經過170 地號土地，亦無法進入『西寧停車場』取車，被告僅以38格停車格面積1060.5平方公尺為停車場面積，而未將實際必須使用之170 地號及進出口、迴車道、人行步道等空間納入進出口、迴車道、人行步道等空間，自有未當。
進而言之，被告於本次審級既辯稱「相關法令及作業規則，於核准適用特別稅率課徵地價稅時，並無現場勘查之規定，除有爭議之案件外，原則係採書面審查。」，是則：被告亦自承爭議案件應行現場勘查，然被告所屬萬華分處於91年12月6日以原告「未依核定規劃使用」為由發函更正地價稅額之前，並未現場勘查，亦未依行政程序法相關規定實施調查證據程序，更未通知原告或貝思公司就申請「西寧停車場」停車登記證時之「停車場標誌.號誌.車輛停放線.指向線及車位配置圖」加以說明，即逕行發函更正稅額，實係撤銷原處分，另為處分，該另為處分之違法失當，不言可喻。
原告之前曾誤認被告所屬萬華分處以91年12月6日之行政處分就171地號土地之部分面積，核准適用優惠稅率，就170地號土地則全部適用一般稅率，並以該基礎向鈞院為主張；惟刻經原告比對被告更正稅額前及更正後之91年度課稅明細表結果，發現被告所屬萬華分處就
170、171地號土地各有部分適用優惠稅率，各有部分適用一般稅率；亦即170地號土地有245.79平方公尺作為停車場，得以適用優惠稅率，其91年度之地價稅額為126，239元、有774.21平方公尺為一般稅率，其91年度之地價稅額為1，945，007元；171地號部分土地有
814.71平方公尺作為停車場，得以適用優惠稅率，其91年度之地價稅額為418，441元、有2566.29平方公尺為一般稅率，其91年度之地價稅額為6，447，157六元，合計170、171地號土地以一般稅率課徵8，392，164元正，優惠稅率課徵544，680元正，合計為8，936，844元正。然則：「西寧停車場」現場自始即使用171地號土地全部面積，「停車場標誌.號誌.車輛停放線.指向線及車位配置圖」既係示意圖，既無方向或鄰近街道標示，並未與地籍圖套繪比對，以致既無法辨識地界線，被告機關萬華分處從未現場勘查，亦未命建成地政事務所指界測量，又未命原告或貝思公司說明，該機關憑空自行認定170、171地號土地各有部分適用優惠稅率，各有部分適用一般稅率，卻迄不能說明各係何部分適用優惠稅率？何部分適用一般稅率？衡屬違法裁量。
⒍貝思公司並未占有使用系爭170地號土地，原告亦未就
170地號土地另行計付租金，更從未因此而變更170 地號土地全部提供予不特定多數人通行之事實：
依最高行政法院89年度判字第1431號判決意旨，土地稅減免規則第9條規定無償供公共使用之私有土地，免徵地價稅者，係指私有土地實際上作為公共使用，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言。此觀諸法條文義甚明。必有實際之使用事實存在，始有免稅之可言。系爭170地號土地自日據時起即無償供公共通行，91年度並無不同，原告與貝思公司之租約雖將該170地號土地納入，惟係因貝思公司欲持以向臺北市交通局聲請核發停車場登記證，依該公司之要求所致，貝思公司並未占有使用170地號土地，原告亦未就170地號土地另行計付租金，更從未因此而變更170地號土地全部提供予不特定多數人通行之事實，依法自應免徵地價稅。被告所屬萬華分處僅以原告與貝思公司之租約將170地號土地納入即憑空自行認定170、僅有部分能適用優惠稅率，其餘部分適用一般稅率，亦屬違法裁量。
⒎系爭170地號土地依建築法規僅得作為騎樓或無遮簷人
行道使用，於91年度處於無建築改良物之狀態，依據該條項亦應減、免地價稅：
另依土地減免規則第10條第1項規定及高雄高等行政法院90年度訴字第170號判決要旨，本件參酌財政部87年12月24日台財稅字第871204144號函釋意旨略以，大眾捷運系統隧道工程穿越之土地，既於土地登記簿標示部註記「捷運系統路線穿越地」，應可認定『部分無償供公共使用』，其地價稅依其地上建物層數參照土地稅減免規則第10條之比例予以減徵等語，可知大眾捷運系統隧道工程所穿越之土地，係因有無償供公共使用之事實存在，始得「參照」土地法減免規則第10條之規定予以免徵。故並非登記為騎樓地，即可不問是否具有供公共通行之事實均得予以免稅，且主管亦應視其供公共通行之實際情形，依其職權裁量核定可予免稅之數額多寡，此亦為法令明飭主管機關應每年實地勘查減免土地狀況，以憑辦理地價稅課徵事宜之用意所在。從而，原告主張應依該騎樓地之全部面積予以免稅，顯係對法令有所誤解，殊不足採。是則：供公共通行之騎樓走廊地，如無建築改良物者，亦應免徵地價稅，有建築改良物者，則依比例減徵地價稅，不受「無償」之限制。系爭170地號土地，依臺北市建築管理自治條例規定，僅得作為騎樓及無遮簷人行道使用，於91年度處於無建築改良物之狀態，依據該條項亦應減、免地價稅。
⒏「西寧停車場」原本即符合臺北市設置可供50以上小汽
車停放之路外公共停車場之相關規定，足以核准作為154格使用，無必要規避臺北市設置可供50以上小汽車停放之路外公共停車場須會同相關單位之審查程序：
依前審向臺北市停車管理處電話查詢結果，50輛以下平面車位之停車場，檢附相關文件申請報備登記獲准後，約7個工作日即可發證；50輛以上平面車位之停車場，檢具相關文件提出申請，由停車場管理處會同工務局建管處、都市發展局、交通管制工程處及市政府交通局召開審查會，如有不合規定之處及修正至合乎規定之標準，通過審查，從申請至審查通過約需1至2個月時間，發照約需7日。是則：50輛以下平面車位之停車場與50 輛以上平面車位之停車場審查期限亦僅相差2個月，並非不能補正，有前審卷附被告94年1月19日am10:40及
11:00分別致臺北市政府停車管理處3科及1科公務電話紀錄足證。
進而言之，依被告於本次審級所提出之96年9月17日公務電話紀錄，50輛車位以上，需申請停車場「設置許可」，並由本處邀市府都發局、交通局及建管處配合現場會勘後，符合相關規定者，始核發「設置許可」函，向停車管理處3科送件申請停車場登記證，惟目前會勘之程序已逐步簡化，50輛車位以上之停車場，僅由停車管理處1科就其符合書面審查要件，即核發停車場「設置許可」函，業者據以向停車管理處3科送件申請停車場登記證即可。換言之，目前因50輛車位以上停車場之「設置許可」函改採書面審查程序，以致50輛車位以下或以上停車場之審查程序幾乎已無何差別。
原告於91年1月14日將本件土地出租予貝思公司，經貝思公司向臺北市政府停車管理處申請作為「西寧停車場」使用，經臺北市政府於91年1月24日核發停車場登記證（北市停車登字第633號，有效期限由91年1月23日至93年1月23日），從此本件170地號土地即全部作為公眾停車廠使用。其後如非被告所屬萬華分處更正稅額撤銷原授益處分，原告根本不知「西寧停車場」停車場登記證之停車數量與適用優惠稅率之面積有關連。
事經原告通知貝思公司後，貝思公司隨即以原狀請求補正停車場位置配置圖，經臺北市停車管理處於93年5 月20日核發154格之停車場登記證（北市停車登字第633-1號，更新存續期限至94年1月23日），被告所屬萬華分處即同意依千分之10優惠稅率課徵地價稅，其後再經臺北市政府換發停車場登記證（北市停車登字第633-2 號，再次更新存續期限至96年1月23日止），被告所屬萬華分處亦繼續依千分之10優惠稅率課徵地價稅。
從而，「西寧停車場」原本即符合臺北市設置可供50以上小汽車停放之路外公共停車場之相關規定，足以核准作為154格使用，原告或貝思公司均未亦無必要規避臺北市設置可供50以上小汽車停放之路外公共停車場須會同相關單位之審查程序。縱以其申請時所檢附之「停車場標誌.號誌.車輛停放線.指向線及車位配置圖」而言，亦係將171地號全部面積均納入「西寧停車場」範圍，只不過在該土地中間劃有停車格，其餘部分則未劃停車格而已。凡此，究與所謂「租稅規避」之行為不同，對本件訴訟應無影響。
退一萬步言，縱認貝思公司於申請「西寧停車場」有意規避臺北市設置可供50以上小汽車停放之路外公共停車場須會同相關單位現勘之審查程序，惟本件土地171 地號部分自始全部供作「西寧停車場」使用，停放車輛數亦非僅有38輛而已，該擴張面積供公共停車使用行為，並無違反任何法令，依實質課稅原則，仍應全部適用優惠稅率。
⒐被告如及早通告審查標準變更，萬華分處如及早通知，
俾原告於91年9月23日前補正，即無本件糾紛，其等遲至原告繳清當年度地價稅後始重行核定及補稅，導致原告喪失補正機會，被告行政程序違反誠實性用原則：
被告係至91年11月11日始以北市稽財甲字第09166391101號函通告各分處審查停車場用地價稅率時，應函請臺北市停車管理處提供「臺北市停車場經營登記申請書」及停車場配置圖，並請申請人於申請書上書明停車場用地面積，如坐落二筆以上土地時，應標示各筆土地之使用面積，以供核對停車管理處提供之配置圖，萬華分處始於91年12月6日以北市稽萬華乙字第09161975300號函，以臺北市停車場管理處核定停車位數38位，使用面積為1060.5 M2，依土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的事業主管機關規劃使用」，為重行核定稅率及補稅之行政處分。
依財政部82年4月21日台財稅字第821483816號函意旨，有關訴願適用優惠稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部81年3月20日台財稅字第810763418號函規定，以申請期限截止日（按91年度地價稅於11月1日開徵，40日前為9月22日，因適逄星期日，故其申請期限截止日應為9月23日）為最後審核基準日，是被告如及早通告審查標準予各分處，萬華分處亦及早通知原告，原告原得責成承租人及時補正，根本不致有今日之糾紛。
事實上，50輛以下平面車位之停車場，檢附相關文件申請報備登記獲准後，約7個工作日即可發證；50輛以上平面車位之停車場，檢具相關文件提出申請，由停車場管理處會同工務局建管處、都市發展局、交通管制工程處及市政府交通局召開審查會，如有不合規定之處及修正至合乎規定之標準，通過審查，從申請至審查通過約需1至2個月時間，發照約需7日。是50輛以下平面車位之停車場與50輛以上平面車位之停車場審查期限亦僅相差2個月，並非不能補正。此有前審卷附被告94年1月19日am10:40及11:00分別致臺北市政府停車管理處3科及1科公務電話紀錄足證。換言之，被告所屬萬華分處如及早通知原告，俾原告及時請承租人補正申請50輛以上停車位停車場，而在91年9月23日提出申請，亦得享有優惠稅率。被告遲至91年12月6日原告繳清當年度地價稅後始重行核定及補稅，導致原告喪失補正機會，被告萬華分處嚴重疏失若此，被告行政程序違反誠實性用原則。
⒑被告變更審查標準，不應溯及既往適用於本年度地價稅
，前審判決捨此不論，無異於同意溯及既往，適用法規亦有不當：
本件原告係於91年2月6日以地價稅停車場用地申請書檢附停車場管理證（北市停車登字第633號）向被告所屬萬華分處申請按千分之10稅率課徵地價稅，被告所屬萬華分處於91年2月20日即核准系爭170、171地號適用千分之10地價稅率。依當時審查標準，並未限定適用優惠稅率範圍僅限於申請登記證時所附之「停車場標誌. 號誌.車輛停放線.指向線及車位配置圖」，而以供公共停車範圍為已足。被告於91年11月11日始行通告各分處應以停車場配置圖為核准減免地價稅率之依據，然91年度地價稅最後審核基準日（9月23日）早已經過，被告之變更審查標準，不應溯及既往，前審判決捨此不論，無異於同意溯及既往，適用法規亦有不當。
⒒被告所屬萬華分處於課徵前應行使其稽核審查義務，且
無任何不能行使之事由，卻任意怠惰行使其稽核審查義務，致事後始逕行補徵鉅額地價稅額，即屬有權力濫用之嫌：
依鈞院91年訴字第384號判決意旨，明確指稱「農業用地如係第三者利用農民名義購買，乃係發生在交易當時，稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。…次查行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉持誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論」；換言之，本件被告於課徵前應行使其稽核審查義務，且無任何不能行使之事由，卻任意怠惰行使其稽核審查義務，致事後始逕行補徵鉅額地價稅額，即屬有權力濫用之嫌。
⒓稅捐稽徵機關如有發見新事實或新課稅資料，認定有所短徵時，始得變更原查定處分：
被告引用行政法院58年判字第31號判例意旨，認稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅捐。然查該判例意旨嗣後迭經行政法院76年5月份庭長評事聯席會議及83年4月份庭長評事聯席會議決議，修改『…為稅捐稽徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款』。易言之，稅捐稽徵機關如無新事實或新課稅資料，無論如何尚無自行變更原查定處分之餘地，且僅於短徵之情形下，始有變更原查定處分之餘地。是則：被告並未發見新事實或新課稅資料，率爾主張前處分有所錯誤短徵，逕行變更前處分，自有未合。
況，改制前行政法院就所謂課稅公平原則（即課稅公平合理原則），均認以實質課稅原則為基礎，如該院74年判字第1778號及75年判字第472號地價稅案件判決意旨，即認案爭土地固屬畸零狹小土地，無從種植，然經勘查面臨中華路邊，現為空地，並未作農地使用，既無收益亦未為其他使用，如繼續課徵地價稅，有違課稅公平合理之原則。另同法院85年判字第307號判決意旨亦謂租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法律行為，故解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，且不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。如以實質課稅原則衡量，系爭土地171地號部分全部供公共停車使用，170地號部分則全部供公共通行使用，被告實無不予適用優惠稅率及免徵之理，被告復查決定為達補稅之目的，意圖以課稅公平原則排除實質課稅原則之適用，不能謂為有理。
又信賴保護原則之適用同樣攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失，除有行政程序法第8條後段、第111條但書第2款、第119條、第120條及第126條等明文規定外，更迭經大法官會議作成釋字第525號及529號解釋在案，是課稅公平原則不能排除信賴保護原則之適用，要不待言。另改制前行政法院86年判字第3292號判決意旨，所謂信賴保護原則係指行政處分雖有瑕疵，但被告對其存續已有信賴，行政機關將其撤銷或廢止，如因此增加其負擔者，即不得任意為之，同法院83年判字第1881號判決意旨更直謂行政機關固得以公益上之必要，為廢止授益處分之理由，究非容許以空泛「公益原則」濫行廢止授益處分。從而，信賴保護原則反而應優先於課稅公平原則或公益原則甚明等語。
㈡被告主張：
⒈依都市計畫法規定設置供公眾使用之停車場用地，係指
經都市計畫擬定、變更程序及依法劃設使用分區為停車場用地（公共設施用地）之土地，而設置供公眾使用之停車場用地，是類土地可依土地稅法第18條第1 項第4款及平均地權條例第21條第1 項第4 款規定，按千分之十計徵地價稅。若非屬都市計畫規定設置供公眾使用之停車場用地，而依停車場法規定取得停車場登記證者，按上開行政院83年1 月24日台八三財02665 號函及財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定，亦按千分之十計徵地價稅。
⒉查本件原告所有坐落臺北市○○區○○段3小段170及
171地號2筆土地，使用分區為第4種商業區，非屬都市計畫規定設置供公眾使用之停車場用地；惟系爭土地於91年間出租予貝思公司使用，且該公司業取得北市停車場登字第633號登記證，並供西寧停車場使用，係屬依停車場法規定取得停車場登記證之土地，是原告申請依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定，按千分之十計徵地價稅，被告所屬萬華分處91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000號函准予所請，及嗣後查得系爭土地實際符合土地稅法第18條第1項第5款之停車場用地面積與原處分不符，乃補徵原告91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅，並無違誤。至原告是否有意規避臺北市設置可供50輛以上小汔車停放之路外公共停車場須會同相關單位審查程序，與本件無涉，亦非被告權責。
⒊按土地稅法第18條第1項第4款所稱「依都市計畫法規定
設置供公眾使用之停車場用地」，係指依同法施行細則第13條第5款之規定「依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地」；而同法第18條第1項第5款所稱「其他經行政院核定之土地」，係指依同法施行細則第13條第6款規定「為經專案報行政院核准之土地」。次按納稅義務人依停車場法規定，取得停車場登記證之土地，業經行政院83年1月24日台八三財02665號函及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋略以，依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之等語說明在案，應適用土地稅法第18條第1項第5款之規定課徵地價稅。依上，原告所有坐落本市○○區○○段3小段170及171地號2筆土地，既經查明土地使用分區為第4種商業區，非屬都市計畫規定設置供公眾使用之停車場用地，且系爭土地並經承租人貝思公司取得北市停車場登字第633號登記證，供西寧停車場使用，原告以土地稅法第18條第1項第5款規定，申請依千分之十之特別稅率課徵地價稅，並無違誤。是被告所屬萬華分處原91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000號函，核准原告系爭土地課徵地價稅之法令依據，亦無不合，並無撤銷之必要。至本件復查決定、訴願決定及原判決事實欄所記載，係依據土地稅法第18條第1項第4款規定申請，係屬誤植，惟尚無影響法令適用之結果。
⒋經查，相關法令及作業規則於核准適用特別稅率課徵地
價稅時，並無現場勘查之規定，除有爭議之案件外，原則上係採書面審查。是系爭土地既經原告取得臺北市停車管理處所核發之停車場登記證，被告所屬萬華分處逕依其所提示之資料作成行政處分，並無違誤。惟原告於91年2月6日向該分處就系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款規定，申請按千分之十課徵地價稅時，於地價稅停車場用地申請書之「土地使用情形」一欄記載為「停車場」，竟以系爭土地全部面積4,401平方公尺申請按特別稅率計徵地價稅，顯與臺北市停車管理處所核定規劃使用之總停車位38格面積不符，亦未按原先核定之規劃使用，該分處乃於91年12月6日以北市稽萬華乙字第09161975300號函更正適用千分之十課徵地價稅面積為1,060.5平方公尺。準此，系爭土地逾1,060.5平方公尺部分（即逾38格停車位面積）自始並無特別稅率之適用，況原告就重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致被告所屬萬華分處依該資料而作成行政處分，自無信賴保護之適用。敬請明察，並請為駁回原告之訴之判決云云。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為張伯欣，迭經變更為甲○○、張伯欣、吳澄清及李庸三，並迭由甲○○、張伯欣、吳澄清及李庸三聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「供左列事業直接使用之土地，按千分之
10 計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」；「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，土地稅法第14條、第18條第1項第4款、第5款及第41條各定有明文。
次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」，平均地權條例第21條第1項第4款及第5款亦定有明文。末按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，土地稅減免規則第9條定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點首應審查者，厥為被告之復查決定及訴願機關之訴願決定均以原告之申請不符土地稅法第18條第1項第4 款規定為由，駁回其所提之行政救濟，有無違誤？
四、經查，本件原告申請按核定規劃適用之優惠稅率，附於原處分卷（附件6 ）及本院前審卷（第40至41頁）之原告91年2月6 日彰行財第107 號函被告所屬萬華分處影本，其主旨記載：「為本行所有坐落台北市○○區○○段3 小段170 及
171 地號土地，現供公共停車場使用，請准予依土地稅法第18條第1 項第5 款、及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定，按千分之10計徵地價稅。茲檢送相關證明文件，謹請辦理見復。」；其說明一、記載：「依據行政院83年1 月26日台83財字第02655 號函辦理。」；又本院前審卷（第42至43頁）之被告所屬萬華分處91年2 月20日北市稽萬華乙字第09160204000 號函復原告，其主旨記載：「貴公司申請所有本市○○區○○段3 小段170 、171 地號土地減免地價稅乙案，經核符合土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21 條 第1 項第5 款規定，准自91年起至減免原因消滅時止按千分之10稅率課徵地價稅，請查照。」，不論申請函或覆函之按優惠稅率課徵地價稅之法律依據，均明確記載「土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第
5 款規定」。被告所屬萬華分處嗣以92年12月6 日北市稽萬華乙字第09161975300 號函，因系爭土地「未按目的事業主管機關核定規劃使用」為由，更正適用按千分之十稅率課徵地價稅面積為1,060.5 平方公尺，並補徵原告91年按一般用地及千分之十稅率之差額地價稅計7, 708,645元。原告不服，申請復查，被告機關竟引據土地稅法第18條第1 項第4 款規定作為審查之依據，駁回復查；原告不服，提起訴願，訴願機關竟又引據土地稅法第18條第1 項第4 款規定作為審查之依據，駁回訴願等情，有復查決定書及訴願決定書等件影本附本院前審卷（第18至30頁）可稽。經查，土地稅法第18條第1 項第4 款所稱「依都市計畫法規定設置供公眾使用之停車場用地」，係指依同法施行細則第13條第5 款之規定「依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地」；而同法第18條第1 項第5 款所稱「其他經行政院核定之土地」，係指依同法施行細則第13條第6 款規定「為經專案報行政院核准之土地」。是以土地稅法第18條第1 項第4 款與第5 款之法定要件及適用範圍並非相同，二者間之審查標準及優惠稅率年限亦非相同，且原告所有系爭土地使用分區為第4 種商業區，非屬都市計畫規定設置供公眾使用之停車場用地，兩種土地屬性不同，何種情形為「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，容有差異。本件系爭土地係依土地稅法第18條第1 項第5 款規定申請適用優惠稅率，自應依該規定審查原處分有無違誤，原告申請復查及提起訴願有無理由。惟復查決定及訴願決定不察，以非屬系爭土地申請適用優惠稅率之土地稅法第18條第1 項第4 款作為審查標準，就原告所提之行政救濟，作成不利於原告之決定，實質上已欠缺對於原告之程序保障，有損於原告之程序利益。被告雖稱，復查決定書及訴願決定書記載為土地稅法第18條第1 項第4 款係屬誤植所致，尚無影響法令之適用云云。惟依前揭說明，所稱並非可採。原告請求撤銷復查決定及訴願決定，於法有據，應予准許。
五、又原告主張被告於91年11月11日前就行政院83年1 月24日台83財字第02655 號函意旨，申請適用優惠稅率之審查標準，僅係有無依停車場法規定取得停車場登記證者及是否供公共使用二項而已，原告於91年2 月6 日依土地稅法第18條第1項第5款 規定申請適用優惠稅率，僅需提出停車場登記證，被告所屬萬華分處即依該條項核准，無庸檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計劃書圖。被告嗣於91年11月11日始行通告各分處應以停車場配置圖為核准減免地價稅率之依據，然91年度地價稅最後審核基準日（9 月23日），被告之變更審查標準，有無溯及適用法規之問題，應予審酌。且依被告所稱，原告於91年2 月6 日向被告所屬萬華分處就系爭土地依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，申請按千分之十課徵地價稅時，於地價稅停車場用地申請書之「土地使用情形」一欄記載為「停車場」，竟以系爭土地全部面積4,401 平方公尺申請按特別稅率計徵地價稅，顯與臺北市停車管理處所核定規劃使用之總停車位38格面積不符，亦未按原先核定之規劃使用，該分處乃於91年12月6 日以北市稽萬華乙字第09161975300 號函更正適用千分之十課徵地價稅面積為1,060.5 平方公尺，即系爭土地逾1,060.5 平方公尺部分（即逾38格停車位面積）自始並無特別稅率之適用云云。
而被告亦自承，相關法令及作業規則於核准適用特別稅率課徵地價稅時，並無現場勘查之規定，除有爭議之案件外，原則上係採書面審查。是以本件被告機關並未勘查現場，即依「書面審查」作成更正系爭土地適用特別稅率面積之處分。
惟本件系爭土地如何面積適用特別稅率，既有爭議，其涉及事實之認定，自以勘查現場作為處理之依據為宜。是以原告主張「西寧停車場」現場自始即使用171 地號土地全部面積，被告機關未現場勘查，亦未命建成地政事務所指界測量，又未命原告或訴外人貝思公司說明，該機關自行認定170 、
171 地號土地各有部分適用優惠稅率，各有部分適用一般稅率，惟究係何部分適用優惠稅率，何部分適用一般稅率等節，亦應予調查說明，以釐清案情，防免紛爭。
六、再者，被告雖主張原告是否有意規避臺北市設置可供50輛以上小汔車停放之路外公共停車場，須會同相關單位審查程序，並非被告權責云云。惟查，原告系爭土地是否合法經申請停車場使用，事關本件系爭土地得否適用地價稅之特別稅率，最高行政法院發回意旨既謂：原告「一再主張系爭第171地號土地自始即全部供公眾使用之停車場乙節，為何其提出申請所附訴外人貝思公司之臺北市停車登記證記載停車場數量僅平面式小型車38格，並非全部154 格，是否有意規避臺北市設置可供50輛以上小汽車停放之路外公共停車場須會同相關單位審查程序？亦有待釐清，以正確認事用法」等語，應由被告機關一併予以查明，附此敘明。
七、從而，本件復查決定之適用法規及審查標準，核有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合。原告主張撤銷訴願決定及復查決定，於法有據，應予准許。爰由本院判決如主文所示。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 蕭純純