臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00141號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 劉興源 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年7 月22日台財訴字第0921353815號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（92年度訴字第4323號）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人劉奕統於87年9 月28日死亡，其生前於87年4 月24日以所有奕統營造有限公司（下稱奕統公司）股權52,550,000元與訴外人莊玉英及呂榮源所有坐落桃園縣桃園市○路段1545之2 及1546之44地號土地互易，經被告依交易雙方之互易契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的之價值，以劉奕統涉有同法第5 條第2 款以顯著不相當代價讓與財產情事，遂核定本次贈與總額新台幣（下同）43,305,937元（前審判決及訴願決定之「事實欄」均誤載為3,305,937 元），併計同年度前次贈與1,147,496 元，核定贈與總額44,453,433元，贈與淨額43,453,433元，應納贈與稅額13,959,542元，復因劉奕統業於87年9 月26日死亡，乃以其繼承人即原告等為對象，發單補徵稅額。原告等不服，申請復查，獲核減贈與總額845,022 元，變更本次贈與總額為42,460,915元，併計同年度前次贈與1,147,496 元，變更核定贈與總額43,608,411元，原告等猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第4323號判決，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第1439號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件稽徵程序違反稅捐稽徵法第14條之規定，而屬違法稽徵：
⑴本件縱依被告認定之事實，因贈與人劉奕統早於87年
9月28日死亡，而被告遲至90年5月間始對原告（即贈與人劉奕統之繼承人）等5人發單課徵贈與稅（其後被告歷次就本件所製發之贈與稅繳款通知書，亦均以原告等人為納稅義務人），則被告係就被繼承人（即贈與人劉奕統）生前所為贈與，於其死亡後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，至為顯然。則稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前所為贈與，而於繼承發生日後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，不惟逾越遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，亦與稅捐稽徵法第14條之規定及釋字第622號解釋有間。
⑵財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋（
解釋性行政規則）之內容，明顯抵觸司法院釋字第622號解釋之意旨，且有悖稅捐稽徵法第14條之規定，則若適用該函釋，將致實質變更釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第14條之結果，而有違法律優位原則：①按財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函
釋之意旨，可知其認定贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分而尚未確定之案件，無庸更正原課稅處分。然查，司法院釋字第622號解釋旨在糾正稅捐稽徵機關長年以來漠視「納稅義務人」與「代繳義務人」在本質上之不同，率皆以便宜行事之心態不加區分，致繼承人之財產權遭受不法之侵害，抵觸憲法第19條及第23條所揭示之租稅法律原則與法律保留原則，亦有違稅捐稽徵法第14條之本旨。惟財政部於釋字第622號解釋作成後，竟仍不改其一貫便宜行事之積習，而無視於該號解釋之非難，猶作成上開函釋，謹一一駁斥其不當之處如後：
釋字第622號解釋作成之前或後，稅捐稽徵法第
14條之規定均未修正，自無財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋所稱法律見解變更之情事：
查稅捐稽徵法自65年10月22日制定公布迄今，雖迭經修正，惟該法第14條之規定均未修正，然稅捐稽徵機關就該條之解釋及適用，自始即忽視納稅義務人與代繳義務人在本質上之不同，致人民受憲法保障之財產權，長期遭受不法之侵害，始有司法院大法官以釋字第622號解釋導正其偏失之舉。亦即，稅捐稽徵機關自始就該條所為之解釋及適用，即屬違法。職是之故，財政部上開函釋所稱「原課稅處分不因嗣後法律見解變更而變為違法之處分」云云，明顯抵觸釋字第622號解釋及稅捐稽徵法第14條之本旨，而屬違法之解釋性行政規則，依我國現行之規範審查體制，鈞院應於判決中指明前開函釋因違法而無效並拒絕適用。
納稅義務人與代繳義務人本質上即有不同，不應混為一談：
蓋代繳義務人（如本件之原告等5人）係代納稅義務人（如本件被繼承人劉奕統）履行已成立之稅捐義務，而非概括承受納稅義務人（如本件被繼承人劉奕統）之地位。簡言之，自義務而言，納稅義務人，所負者為本身之繳納義務；代繳義務人，則僅有代繳納之義務。而以責任之性質言，納稅義務人所負者為自己責任，應以其財產，負履行之責；至代繳義務人，原則上因其僅係代他人繳納（即代繳義務，或稱代履行義務），其固有之財產不因此而受影響，故原則上若有不履行義務之情事，應受行政執行之對象及標的，仍為納稅義務人及其財產（含遺產），而不及於代繳義務人及其固有財產。例外之情形，如稅捐稽徵法第14條第2項所定情事，代繳義務人始因法律明文之規定，而變為納稅義務人，此亦為稅捐稽徵法第14條第2項及財政部前開函釋所稱：「繼承人應就未繳清之稅捐負擔繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14 條第2項納稅義務人為○○○、○○○』」之故。
②被告自認「原告等於90年5月2日取得遺產稅免稅證
明，而於92年6月30日簽訂遺產分割協議，並於95年6月20日辦理遺產分割登記完竣」，則縱依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋之意旨，原處分亦屬違法：
被告未依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋之意旨，更正原處分：
查被告既於90年5月2日以後始以原告等5人為納稅義務人發單課徵贈與稅，是於被告行使租稅核課權時，原告等尚無稅捐稽徵法第14條第2項所定情事（按當時並無未繳清之贈與稅，繼承人辦理分割繼承登記，即無違反同條第1項之情事），殆無疑義。則被告亦未依該函釋之意旨更正原處分，並載明：「『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人」之文義，職是之故，原處分仍屬違法而應予撤銷。
原告等善意信賴被告核發之免稅證明，其信賴利益應受信賴保護原則之保障：
原告等5人善意信賴被告90年5月2日核發之遺產稅免稅證明，而認渠等之繼承事件已無稅捐或代繳義務，遂於2年有餘後（即92年6月30日）簽訂遺產分割協議，並於協議簽訂後約3年（即95年6月20日），始向該管地政機關辦理遺產分割登記。尤有進者，被告既於90年5月間對原告等5人開單課徵贈與稅，並於同年8月24日否准抵繳展延之申請，則被告何以於原告等完成遺產分割登記前（距被告開單課徵本件贈與稅或否准抵繳展延之日起算，已近5年）遲遲不行使徵收權？致原告等善意信賴其已無租稅或代繳義務，並進而為遺產分割之登記。被告既行政怠惰於前，自不能將其因怠惰所生之損害，轉嫁由原告等5人承擔。職是之故，原告等善意信賴被告核發之免稅證明，其信賴利益自應受保障。
⑶綜上所述，本件被告為證明繼承人甲○○○等人未依
前開規定履行代繳義務，即率爾以原告等5人（即贈與人劉奕統之繼承人）為納稅義務人發單課稅之行為，顯有違遺產及贈與稅法第7條第1項本文之規定及稅捐稽徵法第14條第1項所定之稽徵程序及釋字第622號解釋之意旨，而屬違法之課稅處分，應予撤銷。
⒉退步言之，縱認本件稽徵程序並不違法，其課稅基礎之事實亦不存在，且所核定之稅額亦有違誤：
⑴本件被告適用法律顯有錯誤：
查本件互易契約當事人（即劉奕統及莊玉英、呂榮源）除約定以奕統公司之股權（即出資額）52,550,000元與桃園市○路段1545-2及1546-44地號之土地互易外，另約定莊玉英、呂榮源應負擔奕統公司應賠償臺灣省石門水庫管理局之金額23,460,862元（其中8,238,782元為利息），是上開互易契約雖僅以「土地股權（出資額）契約書」為名，然稽其約定之內容，該契約實為「互易契約」與「債務承擔契約」之聯立，亦即在法律上應視為互相並存惟性質各自獨立之二契約，其準據法為民法而非遺產及贈與稅法，詎被告竟捨民法而不用，率依遺產及贈與稅法之規定，核定互易標的之價值，並進而核定贈與稅額，其適用法律即有錯誤，合先敘明。
⑵次就莊玉英、呂榮源承擔奕統公司23,460,862元損害賠償債務之真偽，說明如下：
①莊玉英、呂榮源雖於系爭互易契約中與奕統公司代
表人劉奕統約定承擔奕統公司對於臺灣省石門水庫管理局(下稱石管局)之賠償債務，惟雙方均未將債務承擔之事實通知債權人門管局，亦未履踐民法第302條所定之定期催告債權人承認之程序，故依同法第301條之規定，該債務承擔對債權人石管局不生效力，亦即，在法律上債權人石管局仍應向奕統公司求償。是縱債務承擔人莊玉英、呂榮源依約逕將賠償金額匯入石管局指定之銀行帳戶，則就該局而言，該筆匯入款仍屬非債清償之不當得利而不得收受。職是之故，莊玉英、呂榮源遂將8,410,000元與3,920,000元（合計12,330,000元）直接匯入奕統公司，另就不足部分11,130,862元（23,460,862-12,330,000=11,130,862）私下向甲○○○、劉智維、劉筦怡、劉欣怡及鍾自珍等人籌借，亦請渠等將款項直接匯入奕統公司之帳戶，俾供奕統公司償還石管局，且莊玉英、呂榮源業已分別於95年12月1日、同月4日及96年5月21日償付甲○○○等5人500,000元、300,000元及1,500,000 元（合計償還2,300,000元），就尚未清償之8,830,862元（11,130,862-2,300,000＝8,830,862）亦出具聲明書予甲○○○等5人，聲明願儘速償還，有匯款單據、奕統公司帳簿記載及莊玉英、呂榮源96年5月21日出具之聲明書等可稽。而奕統公司之會計人員於作帳之際未加深究，即將前開數筆股東（莊玉英、呂榮源於取得劉奕統之出資額後，亦為奕統公司之股東）匯款記入「股東往來」科目下，被告遂執此率爾認定莊玉英、呂榮源與奕統公司間之債務承擔關係概屬虛妄。
②僅憑陳盈澐之身分及匯款之事實，尚不足推論呂榮源未承擔奕統公司之訴訟損失：
查陳盈澐與劉士順係於89年3月初結婚，二人現已分居，且劉士順並非奕統公司之股東，則於呂榮源89年1月間清償聯邦銀行之借款時，陳盈澐尚不具劉奕統兒媳之身分，況被告僅憑陳盈澐之身分及其曾匯款至呂榮源帳戶等情，即認定呂榮源並未實際負擔奕統公司之訴訟損失，顯屬以主觀之臆測而推論待證事實。蓋被告既未敘明陳盈澐與呂榮源間資金往來之法律上原因為何，即率爾推斷陳盈澐係受劉奕統之繼承人或奕統公司之託匯款予呂榮源，以達逃漏賦稅之不法目的，其認定事實顯有悖論理法則。尤有進者，被告復指前開人等之舉，係「蓄意安排已達規避遺產稅之目的」，然查本件係以被告不當核課贈與稅為標的，要與遺產稅無涉，故被告所指規避遺產稅云云，核屬無稽之攀誣而不足採。③個人資力之多寡，不能僅憑其申報之綜合所得稅資料而斷：
個人綜合所得稅之課稅基礎主要來自其勞務及資本利得，是申報個人綜合所得稅之資料，並不能完整呈顯其資力，故被告僅憑呂榮源、麥慈君及陳弘慈之所得稅申報資料，即推論渠等並無資力，顯屬率斷而不足採。另被告僅憑奕統公司88年7月16日存款往來明細表之內容，在未有其他證據資料佐證之情況下，即誣指陳弘慈470萬定期存款之資金來自奕統公司，更屬羅織之詞，要無足採。
④節稅為人民合法之權益，被告不能因此遽指其有違
租稅正義，而欲違法課徵原告等5人贈與稅，以彌補其未能徵收遺產稅之財政損失：
按租稅法律原則係憲法第19條所明定，則人民依現行有效之租稅法規所為之節稅行為，並無不法可言，更不違租稅正義。是被告不能僅因劉奕統與呂榮源、莊玉英簽訂系爭互易契約之結果，將導致原告等5人因此無庸繳納遺產稅，即不顧原告等人之程序及實體權利，而恣意曲解法律，必欲課徵渠等贈與稅，以彌補無法課徵遺產稅之財政損失。
⑤被告率爾認定債務承擔關係不存在，顯有悖經驗及論理法則：
按奕統公司內部會計人員並非該公司之代表人，
本即無權代表奕統公司為任何法律行為，遑論撤銷或解除該公司原負責人劉奕統代表公司與莊玉英、呂榮源所簽訂之債務承擔契約，被告僅憑會計表冊（即奕統公司88年日記帳）所載內容即認定債務承擔關係不存在，顯有違證據法則，亦不符實情。
次按，會計記帳之原則在於表彰客觀事實，莊玉
英、呂榮源等股東7人確曾將款項匯入奕統公司帳戶內，則該公司會計人員將之登帳，並無不合。況縱依奕統公司88年日記帳簿所載內容，僅得證明莊玉英、呂榮源等人有匯款予奕統公司之事實，然無從據此推論債務承擔關係存在與否，被告機關以奕統公司88年日記帳簿所載內容推認債務承擔關係不存在，顯係倒果為因，有違論理法則。
末按，建大會計師事務所蔡智杰會計師出具之「
奕統營造有限公司89年度營利事業所得稅查核簽證報告」第5-3頁，就「股東往來科目」所為之查核說明謂「1.係股東無息貸與公司備供營運週轉用之資金。2.經核帳載及發函詢證，尚無不符」，除此之外，該公司87及88年度由建大會計師事務所陳玲玲會計師及蔡智杰會計師出具之查核簽證報告書，其「股東往來科目」均為零，益證該公司88年日記帳股東往來科目所載之數額，業經查核簽證會計師認屬錯誤而予以更正調整。衡諸經驗及論理法則，若系爭債務承擔關係不存
在，而莊玉英、呂榮源等股東7人之匯款，係為代墊奕統公司應負擔之賠償金額，則奕統公司自應將該墊款返還予莊玉英、呂榮源等人，莊玉英、呂榮源等人亦必向奕統公司請求返還。然遍查奕統公司帳務資料及往來文件，均未見有此記載，奕統公司之銀行帳戶亦無匯款23,460,862元予莊玉英、呂榮源等7人之事實。是被告如欲主張系爭債務承擔關係不存在，自應舉證證明奕統公司與莊玉英、呂榮源撤銷債務承擔，且有還款之事實或曾有欲還款之意思表示，以實其說。
綜上所述，被告並未舉證證明系爭債務承擔關係
不存在，即率爾認定其不存在，其認定事實、取捨證據顯有悖經驗及論理法則，有違行政程序法第43條之規定。
⑶莊玉英、呂榮源用以互易之土地，其價值亦不應依公告現值計算：
劉奕統與莊玉英、呂榮源等二人所簽訂之契約，其性質既為「互易契約」與「債務承擔契約」之聯立，則莊玉英、呂榮源二人作為互易標的物之土地，其價值自應與劉奕統轉讓之奕統公司股權（即出資額）扣除渠等承擔之債務後之價值相當，始符互易契約之本旨與常理，故被告逕依互易時之土地公告現值，而核定桃園縣桃園市○路段1545-2及1546-44地號土地之價值，顯有悖於雙方契約之精神，故其依土地公告現值核定之價值，自於法不合。
⑷縱退萬步，被告核定系爭股權價值之計算方式及贈與稅額，亦顯有錯誤：
①查被告核定系爭劉奕統之股權價值52,280,611元，
其計算方式為：〔（贈與日未分配盈餘累積數＋贈與日年度未分配盈餘＋資本及其他調整數－應付石門水庫之訴訟損失）×贈與股份面額÷公司資本額〕，亦即：〔（20,133,456+13,498＋102,801,276-23,460,862）×52,550,000 ÷100,000,000＝52,280,611〕，合先敘明。
②然查，該公司應賠償石管局之債務，業於系爭互易
契約訂定時轉由莊玉英、呂榮源負擔，則奕統公司之股東權益已不受該筆賠償金額之影響而減損，該筆賠償金額自不應於奕統公司之淨值中扣除，始為合理。且劉奕統與莊玉英、呂榮源訂定系爭互易契約時，已將該筆賠償金額納入考量，故劉奕統移轉予莊玉英、呂榮源之奕統公司股權（即出資額）價值，其合理之計價方式應為：〔（87年度奕統公司淨值總額＋經被告機關核定之累積未分配盈餘）÷2－該公司應賠償臺灣省石門水庫管理局之金額〕，亦即：〔（105,030,330+20,146,954）÷2-23,460,862＝39,127, 780〕。（按減23,460,862元，係莊玉英、呂榮源將其所受讓之奕統公司股權價值，扣除其承擔之債務）。
③末按，縱被告認本件互易依民法之規定計算互易之
土地價值後，確有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，系爭股權價值與互易標的土地價值總額之差額，亦僅為18,727,780元（39,127,780-20,400,000=18,727,780），被告自亦僅得以該數額為據，核課贈與稅額。
④綜上所述，本件被告違反民法及否認互易契約之約
定而低估互易標的之股權（即出資額）及土地之價值，致超額核課贈與人劉奕統應付之稅額，是其複查決定及訴願決定均應予撤銷。
⒊據上論結，縱依被告認定本件互易應課徵贈與稅，本件
贈與稅之納稅義務人亦應為劉奕統，而非原告等5人，原告等人依稅捐稽徵法第14條第1項之規定，僅居於代繳義務人之地位，代被繼承人（即劉奕統）履行生前已成立之稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，故被告以原告等5人為納稅義務人發單課徵贈與稅，顯於法無據，而應撤銷其違法之課稅處分。況依劉奕統與莊玉英、呂榮源所訂之互易契約標的，吾人如正確計算本件互易標的之土地及股權之價值，並依法承認債務承擔之事實，劉奕統應負之贈與稅額亦應遠低於被告原核課之稅額云云。
⒋提出奕統公司致莊玉英、呂榮源之存證信函、奕統公司
88年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、莊玉英、呂榮源之匯款單、莊玉英之匯款單影本乙紙暨奕統公司之匯款單、被告歷次就本件所製發之贈與稅繳款通知書、莊玉英、呂榮源出具之聲明書、奕統公司87-89年度營利事業所得稅查核簽證報告等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件並無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定：
按稅捐稽徵法第14條及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件被告固以繼承人即原告等發單補徵被繼承人劉奕統系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：劉奕統」(鈞院卷2第29頁)，並載明繼承人明細，繳款書記載之真意仍以贈與人為贈與行為租稅實體之納稅義務人，惟因課稅主體不存在，無從收受繳款書並履行納稅義務，乃由其繼承人於租稅程序上負收受繳款書並繳納稅捐之責，繼承人或以自己之資金，或以被繼承人所遺財產繳納系爭贈與稅，無論為何，在移送強制執行前均未增加繼承人之租稅負擔，且被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告並已依法提起行政救濟，對於繼承人之權益亦無不利影響，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式及實質。被告認在繼承人為代繳義務人之情況下，系爭贈與稅繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，不得就繼承人之固有財產為強制執行之標的，原核課處分並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔，實質上法律效果與繼承人為代繳義務人相同，符合司法院大法官解釋及理由書意旨，即認繳款書所記載之繼承人為代繳義務人。本件贈與稅原核定稅額繳款書限繳日期為90年5月26日至90年7月25日，原告申經被告原查否准實物抵繳，並展延限繳日期至90年8月24日（同日申請復查），迄未繳納，況原告於90年5月2日取得贈與人遺產稅免稅證明書後，業於92年6月30日簽訂遺產分割協議書，95年6月20日就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記，有土地登記第一類謄本可稽(鈞院卷1第139頁以下)。繼承人未繳清本件贈與稅前即移轉贈與人財產，已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依前揭財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書註明「依依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○」即可，本件應就實體進行審查。
⒉贈與人劉奕統於87年4月24日將所有奕統公司股權
52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有桃園市○路段1545-2及1546-44地號土地互易，經被告依交易雙方之契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的價值，以劉奕統涉有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，核定本次贈與43,305,937元。原告主張土地之移轉價格經雙方同意每平方公尺10萬元，土地價值合計2,040萬元，贈與人之出資額雖為52,550,000元，然因奕統公司與石管局間有工程款訴訟，奕統公司已遭第二審敗訴，其應賠款達2,300萬元，因此奕統公司之賠償風險約定由莊玉英及呂榮源負擔，是贈與人劉奕統之出資額應扣除此項敗訴之風險，亦即股權價值僅剩27,550,000元，另再扣除與其他公司、個人間之訴訟糾紛及土地增值稅，亦有數百萬元之多，則股權與土地價格相當，並無任何顯著不相當。至於土地作價每平方公尺10萬元，亦為當時當地及毗鄰土地之交易行情，因鄰地私有土地均興建高樓住宅，其交易市場每坪30萬元云云。申請復查結果，被告依契約書莊玉英及呂榮源2人所有之土地面積應為745平方公尺，原查核算面積有誤，土地依公告現值計算之價值應為9,819,696元，其顯著不相當代價之差額應為42,460,915元，予以核減贈與845,022元，變更核定贈與總額43,608,411元，並無違誤，請予維持。
⒊就契約書移轉標的物股權及土地計算基礎與承擔奕統公司賠償款23,460,862元部分，分別論述如次：
⑴本件純屬個人間財產之交換，應各自計算財產之價值
，雖涉及公司股權價值之計算，惟只要股權價值計算無誤，應不涉及公司其他交易行為(包括公司與其內部人間之交易往來)，此乃公認會計原理原則下企業個體假設之概念。奕統公司應賠償石管局款項係屬公司損失而非個人，原判決以奕統公司為一家族性公司;既為一家族公司，公司間之財物狀況常與個人財物情形，尤其與董事長財物狀況間，其間資金之調度相混為由，將其視為劉奕統個人之損失，採信劉奕統與莊玉英及呂榮源訂立財產互易約定，奕統公司應賠償石管局之款項，應改由莊玉英及呂榮源自行吸收，不符合會計原理原則；又原判決謂奕統公司之上開賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元合計代墊12,330,000元，奕統公司以「股東往來」入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉英、呂榮源該代墊之義務，奕統公司賠償石門水庫管理局之義務不因而稍減，又認定莊玉英、呂榮源只是代墊奕統公司應賠償石管局之款項，前後事實即有矛盾之處，此亦經最高行政法院所採據。
⑵若如原告主張贈與人劉奕統之出資額應扣除奕統公司
應賠償石管局敗訴賠償款23,460,862元乙節，按所得稅法第22條及財政部63年10月3日台財稅第37272號函釋意旨，奕統公司應返還石管局工程款、利息及違約金之訴訟損失，經臺灣高等法院86年10月28日判決在案，被告於原查計算股權淨值時已將該款項23,460,862元減除(原處分卷第40頁)，而降低該公司移轉日之每股淨值，核定股權價值52,280,611元，若在計算莊玉英及呂榮源2人換入財產價值時，又要減除該訴訟損失，豈非重複扣除？此亦經最高行政法院所採據。
⑶查奕統公司88年12月17日日記帳記載，借方科目「其
他損失」23,460,862元，貸方科目「股東往來」23,460,862元，原告主張係莊玉英及呂榮源承擔奕統公司賠償石管局敗訴賠償金23,460,862元，奕統公司會計人員未加探究將其記入「股東往來」科目下，該公司89年度營利事業所得稅會計師查簽報告就「股東往來科目」所為之查核說明謂「1.係股東無息貸與公司備供營運週轉用之資金。2.經核帳載及發函詢證，尚無不符。」，另該公司87及88年度營利事業所得稅會計師查簽報告書，「股東往來科目」均為零，益證該公司88年日記帳股東往來科目所載之數額，業經查核簽證會計師認定應予更正調整；又莊玉英及呂榮源已分別於95年12月1日、同年12月4日及96年5月21日償付甲○○○等5人500,000元、300,000元及1,500,000元(合計2,300,000元)，就尚未清償之8,830,862元亦出具聲明書與甲○○○等5人，聲明願儘速償還云云。查若如原告所言，何以奕統公司88年度營利事業所得稅會計師查簽報告書「股東往來科目」未作查核說明，又該筆訴訟損失如既由莊玉英及呂榮源承擔，即已非奕統公司之損失，該公司88年底公司帳「其他損失」科目亦應調整為零，惟查該公司88年底公司帳「其他損失」仍帳列23,460,862元，並申報營利事業所得稅「全年所得額」虧損18,661,137元，原告主張，核不足採。
⑷再就奕統公司應承擔石管局賠償款23,460,862元之資
金來源查核，原告主張賠償石管局款項由呂榮源代墊3,920,000元及莊玉英代墊8,410,000元，合計12,330,000元資金來源，呂榮源為贈與人劉奕統之妹呂劉秀珠之配偶，資金來源均為陳盈澐(係贈與人劉奕統之媳婦)定期存款解約轉帳還款；莊玉英以其子麥念慈定期存款300,000元、1,500,000及1,500,000解約及以其女陳弘慈定期存款3,000,000 元及1,700,000元解約還款，莊玉英及呂榮源並無承擔奕統公司應償付石管局賠償款之資力，而原告亦無法提出係渠等2人自有資金之證明，至差額11,130,862 元部分資金來源有原告88年7月21日代墊4,848,000元及88年7月22日代墊3,000,000元合計7,848,000元，88年7月20日被繼承人之孫劉智維代墊620,000元及201,000元合計821,000元，孫女劉莞怡88年7月21日代墊950,000元，孫女劉欣怡88年7月21日代墊692,000元，媳婦鍾自珍88年7月22日代墊821,000元，合計11,132,000元；嗣奕統公司於95年10月19日以存證信函向呂榮源及莊玉英催討原告等5人代墊款後，莊玉英於95年12月1日匯款500,000元給劉智維，96年5月21日匯款1,500,000元給奕統公司，以分配償還原告等5人，呂榮源於95年12月4日匯款300,000元給劉智文，並就尚未清償8,830,862元出具聲明書予原告等5人，聲明願儘速償還，各該還款行為均在最高行政法院95年8月31日95年度判字第01439號判決將原判決廢棄之後所為，距離原告等5人88年7月22日代墊款已長達7年之久，期間並無任何催討，顯然奕統公司應付石管局賠償款23,460,862元之資金來源並非呂榮源及莊玉英代墊。
⑸被告核定系爭股權之計算方式為：(贈與日未分配盈
餘累積數+贈與日年度未分配盈餘+資本及其他調整數－應付訴訟損失)×贈與股份面額/公司資本額=52,280,611(20,133,456+13,498+102,801,276-23,460,862×52,550,000/100,000,000)，原查核定本次贈與金額52,280,611元－8,974,674元(互易土地之公告現值)＝43,305,937元，復查決定追減贈與金額845,022元，變更核定本次贈與金額42,460,915元(43,305,937－845,022元)。原告雖稱該公司應賠償石管局之債務，業於系爭互易契約約定時轉由莊玉英君及呂榮源君負擔，則奕統公司之股東權益已不受該筆賠償金額之影響而減損，該筆賠償金額自不應於奕統公司之淨值中扣除，始為合理，其合理之計價方式為：（87年度奕統公司淨值總額+經被告核定之累積未分配盈餘）÷2-該公司應賠償石管局之債務金額，亦即：(105,030,330+20,146,954)÷2-23,460,862=39,127,780，減23,460,862元云云；其計算方式係將莊玉英及呂榮源所受讓之奕統公司股權價值扣除其承擔之債務，惟其顯不應將該筆賠償金額於奕統公司之淨值中扣除，而認定奕統公司應賠償石管局款項非屬公司損失。
⑹依契約書互易之標的莊玉英及呂榮源所有桃園市○路
段1545-2及1546-44地號，面積計745平方公尺，持分萬分之2746土地作價每平方公尺10萬元，亦為當時當地及毗鄰土地之交易行情，因鄰地私有土地均興建高樓住宅，其交易市場每坪30萬元。按土地稅法第39條規定，公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，本件互易土地90﹪為公共設施保留地，本件移轉免徵土地增值稅，又原告並無其他客觀證據證明系爭土地之市價有達每平方公尺10萬元上，被告依遺產及贈與稅法第10條之估價原則計算互易契約涉及同法第5條第2款，以顯著不相當之代價讓與財產並無不合，請予維持等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；…。」，遺產及贈與稅法第5 條第2 款及第10條各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張及最高行政法院發回之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、本件贈與稅之稽徵程序，並無不合：㈠按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，司法院釋字第622號著有解釋。
㈡前開司法院解釋意旨以被繼承人死亡前贈與之財產，應視
為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅者，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅等語。而財政部依據該司法院解釋，作成96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋略以：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理……三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14 條 第1 項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。2 、違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人為○○○、○○○」等語，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈢經查，本件被告原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺
產及贈與稅法第7 條第1 項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：劉奕統」( 本院卷2 第27頁) ，並載明繼承人明細。依該繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。且代繳義務人違反代繳義務者，依法應就未清繳之稅捐負繳納義務，亦屬「廣義」之納稅義務人；惟繼承人僅為代繳義務人，並不因稅捐機關在相關文書記載其為「納稅義務人」而改變其代繳義務人之法律上之地位。
㈣又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐
，應由…繼承人…，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。…繼承人…，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」，稅捐稽徵法第14條定有明文。經查，原告於90年5 月2 日取得贈與人遺產稅免稅證明書後，業於92年6 月30日簽訂遺產分割協議書，95年6 月20日就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記，有遺產分割協議書、土地登記第一類謄本、遺產稅核定通知書等件影本( 本院卷1 第139 頁以下) 可稽。繼承人未繳清本件贈與稅前即移轉贈與人財產，已違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依前揭規定及說明，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，被告就原繳款書即無須再為更正。
㈤綜上所述，依系爭稅單之記載及原告等違反稅捐稽徵法第
14條第1 項之規定等情觀之，本件被告有關贈與稅之稽徵程序，並無不合。
五、本件被繼承人（劉奕統）確有以顯不相當代價讓與財產予訴外人莊玉英及呂榮源之情事：
㈠經查，贈與人劉奕統於87年4 月24日將所有奕統公司系爭
股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有系爭桃園市○路段1545-2 及1546-44地號土地互易，經被告依交易雙方之契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的價值，以劉奕統涉有同法第5 條第2 款以顯著不相當代價讓與財產情事，核定本次贈與43,305,937元。原告主張土地之移轉價格經雙方同意每平方公尺10萬元，土地價值合計2,040 萬元，贈與人之出資額雖為52,550,000元，然因奕統公司與臺灣省石門水庫管理局( 下稱石管局) 間有工程款訴訟，奕統公司已遭第二審敗訴，其應賠款達2,300 萬元，因此奕統公司之賠償風險約定由莊玉英及呂榮源負擔，是贈與人劉奕統之出資額應扣除此項敗訴之風險，亦即股權價值僅剩27,550,000元，另再扣除與其他公司、個人間之訴訟糾紛及土地增值稅，亦有數百萬元之多，則股權與土地價格相當，並無任何顯不相當。至於土地作價每平方公尺10萬元，亦為當時當地及毗鄰土地之交易行情，因鄰地私有土地均興建高樓住宅，其交易市場每坪30萬元云云。申請復查結果，被告依契約書莊玉英及呂榮源2 人所有之土地面積應為745 平方公尺，原查核算面積有誤，土地依公告現值計算之價值應為9,819,696 元，乃變更核定本次贈與總額43,305,937元，予以核減贈與845,022 元，其顯不相當代價之差額應為42,460,915元。而被告核定系爭土地之價值，係依公告現值計算，核定系爭股權之計算方式為：( 贈與日未分配盈餘累積數+ 贈與日年度未分配盈餘+ 資本及其他調整數－應付訴訟損失) ×贈與股份面額/ 公司資本額=52,280,611(20,133,456+13,498+102,801,276-23,460,862×52,550,000/100,000,000) ，原查核定本次贈與金額52,280,611元－8,974,674 元( 互易土地之公告現值) ＝43,305,937元，復查決定追減贈與金額845,022元，變更核定本次贈與金額42,460,915元(43,305,937 －845,022 元) ，並無不合。
㈡又原告以奕統公司88年12月17日日記帳記載（原處分卷第
25頁），借方科目「其他損失」23,460,862元，貸方科目「股東往來」23,460,862元，主張係莊玉英及呂榮源承擔奕統公司賠償石管局敗訴賠償金23,460,862元，奕統公司會計人員未加探究將其記入「股東往來」科目下，該公司89年度營利事業所得稅會計師查簽報告（本院卷2 第46頁以下）就「股東往來科目」所為之查核說明謂「1.係股東無息貸與公司備供營運週轉用之資金。2.經核帳載及發函詢證，尚無不符。」（本院卷2 第52頁以下），另該公司
87 及88 年度營利事業所得稅會計師查簽報告書（本院卷
2 第32頁以下），「股東往來科目」均為零，益證該公司88年日記帳股東往來科目所載之數額，業經查核簽證會計師認定應予更正調整云云。惟查，若依原告所稱，則何以奕統公司88年度營利事業所得稅會計師查簽報告書（本院卷2 第80頁以下）有關「股東往來科目」未作查核說明，又該筆訴訟損失如既由莊玉英及呂榮源承擔，即已非奕統公司之損失，該公司88年底公司帳「其他損失」科目亦應調整為零，惟查該公司88年底公司帳「其他損失」仍帳列23,460,862元，並申報營利事業所得稅「全年所得額」虧損18,661,137元（本院卷2 第87頁）。原告主張，核非屬實，並不足採。
㈢關於奕統公司應承擔石管局賠償款23,460,862元之資金來
源，原告主張賠償石管局款項由呂榮源代墊3,920,000 元及莊玉英代墊8,410,000 元，合計12,330,000元云云。惟查，呂榮源為贈與人劉奕統之妹呂劉秀珠之配偶，資金來源均為陳盈澐( 係贈與人劉奕統之媳婦) 定期存款解約轉帳還款；莊玉英以其子麥念慈定期存款300,000 元、1,500,000 及1,500,000 解約及以其女陳弘慈定期存款3,000,000 元及1,700,000 元解約還款等情以觀，莊玉英及呂榮源並無承擔奕統公司應償付石管局賠償款之資力，而原告亦無法提出係渠等2 人自有資金之證明。至差額11,130,862元部分，原告主張資金來源有原告88年7 月21日代墊4,848,000 元及88年7 月22日代墊3,000,000 元合計7,848,000 元，88年7 月20日被繼承人之孫劉智維代墊620,000 元及201,000 元合計821,000 元，孫女劉莞怡88年7 月21日代墊950,000 元，孫女劉欣怡88年7 月21日代墊692,000 元，媳婦鍾自珍88年7 月22日代墊821,000 元，合計11,132,000元；且原告主張嗣奕統公司於95年10月
19 日 以存證信函向呂榮源及莊玉英催討原告等5 人代墊款後，莊玉英及呂榮源已分別於95年12月1 日、同年12月
4 日及96年5 月21日償付甲○○○等5 人500,000 元、300,000 元及1,500,000 元( 合計2,300,000 元) ，並就尚未清償之8,830,862 元亦出具聲明書與甲○○○等5 人，聲明願儘速償還云云。惟查，原告主張呂榮源、莊玉英各付給奕統公司3,920,000 元及8,410,000 元合計12,330,000元，係為代墊奕統公司應承擔石管局之賠償款云云，並未舉證以實，且其金額與賠償款23,460,862元，亦不相符；而原告主張上開原告及訴外人等將款項匯入奕統公司，係為呂榮源、莊玉英2 人代墊奕統公司應承擔石管局之賠償款云云，亦未舉證以實其說；又原告主張奕統公司於95年10月19日以存證信函向呂榮源及莊玉英催討原告等5 人代墊款後之各該還款情形，均在本件最高行政法院95年8 月31日95年度判字第01439 號判決將原判決廢棄之後所為，有事後補證之嫌，且距離原告所稱原告及訴外人於88年7 月之代墊款已長達7 年之久，期間並無任何催討，亦以常情有違；以上各節，亦有被告提出之資金關係表及資金流程資料（本院卷1 第203 頁以下）可稽。由上以觀，原告主張奕統公司應付石管局賠償款23,460,862元之資金，係由呂榮源及莊玉英代墊云云，亦不足採。
六、重核復查決定核定之贈與總額，並無違誤：㈠承上所述，本件申請復查結果，被告依互易契約書莊玉英
及呂榮源2 人所有之土地面積應為745 平方公尺，原查核算面積有誤，土地依公告現值計算之價值應為9,819,696元，被告重核復查決定乃將原核定本次贈與總額43,305,937 元 ，予以核減845,022 元，核定其贈與總額即顯不相當代價之差額為42,460,915元，並無違誤。㈡原告主張依契約書互易之標的莊玉英及呂榮源所有桃園市
○路段1545-2及1546-44 地號，面積計745 平方公尺，持分萬分之2746土地作價每平方公尺10萬元，亦為當時當地及毗鄰土地之交易行情，因鄰地私有土地均興建高樓住宅，其交易市場每坪30萬元云云。按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，土地稅法第39條第1 項、第2 項前段定有明文；又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…。」，「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準…。」，遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項定有明文。經查，本件互易土地90﹪為公共設施保留地，有土地登記謄本、土地查復表、簡便行文表等件影本（原處分卷第33頁以下）可稽，其移轉免徵土地增值稅，又原告並未提出確實證據以證明系爭土地之市價有達每平方公尺10萬元上，則被告依遺產及贈與稅法第10條之估價原則，依公告現值計算系爭土地之價值，並無不合。原告上開主張，核不足採。
㈢又原告主張奕統公司已遭第二審敗訴，其應賠款達2,300
萬元，因此奕統公司之賠償風險約定由莊玉英及呂榮源負擔，是贈與人劉奕統之出資額應扣除此項敗訴之風險，亦即股權價值僅剩27,550,000元，另再扣除與其他公司、個人間之訴訟糾紛及土地增值稅，亦有數百萬元之多云云。
惟按本件係個人間之財產交換，應各自計算財產之價值，雖涉及公司股權價值之計算，只要股權價值計算無誤，應不涉及公司其他交易行為( 包括公司與其內部人間之交易往來) 。又奕統公司應賠償石管局款項，係屬公司損失而非個人，而奕統公司應返還石管局工程款、利息及違約金之訴訟損失，經臺灣高等法院86年10月28日判決在案，被告於原查計算股權淨值時已將該款項23,460,862元減除，有審查報告計算表( 原處分卷第40頁) 可稽，而降低該公司移轉日之每股淨值，核定股權價值52,280,611元，應無不合，已如前述。原告主張贈與人劉奕統之出資額應扣除奕統公司應賠償石管局敗訴賠償款23,460, 862 元云云；惟查，如前所述被告於原查計算股權淨值時已將訴訟損失減除，則原告主張在計算莊玉英及呂榮源2 人換入財產價值時，又要減除該項訴訟損失，依其主張，豈非重複扣除。原告上開主張，亦不足採。
七、從而，被告重核復查決定將原核定本次贈與總額43,305,937元，核減845,022 元，變更本次贈與總額為42,460,915元，併計同年度前次贈與1,147,496 元，變更核定贈與總額43,608,411元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 蕭純純