臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00156號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 翁顯杰 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於中華民國94年3月22日以93年度訴字第353號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年9 月28日以95年度判字第 01594號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分〈復查決定含原核定處分〉關於補徵九十二年二期娛樂稅金額超過新台幣伍拾柒萬捌仟參佰壹拾肆元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔五分之四；餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於民國（下同）88年8 月27日台財稅第 000000000號函示表明該空中纜車，經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告遂於88年9 月30日以88北縣稅新㈣字第023209號函，請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告乃依原告營業稅申報資料開單課徵92年2 月娛樂稅新臺幣（下同） 704,341元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院93年度訴字第
353 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第 01594號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分所補徵92年2 期
娛樂稅計新台幣 578,314元部分，請予以維持，駁回原告之訴。
⒉被告溢徵92年2 期娛樂稅 126,027元部分，請予以撤銷。
三、兩造之爭點：被告機關課徵原告92年2 期娛樂稅704,341 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定違反行政程序法第 158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：
⑴按「法規命令，有下列情形之一者，無效︰……三、
其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，法規命令顯失規範目的者，全部無效。」行政程序法第158條明文規定。又娛樂稅法第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂定，依娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8月8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158 條規定，該徵收率表應屬無效。
⑵次查臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北
縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決，否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
⒉原處分及訴願決定違反行政程序法第8條：
⑴交通部於89年4 月20日交路89字第004038號函已明白
表示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1 月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要」。本件空中纜車早經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4 月20日明白解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之理由顯有違法。
⑵交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸
工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。
⑶依「經濟部水利署臺北水源特定區管理局」93年7月2
日水臺建字第 09350034180號函文所示：「二、……關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。……主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，……是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、……臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」⑷此外，交通部93年9月10日交路字第0000000000－0號
函檢附之行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第0930003817 號函說明二：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益……。」足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⒊烏來空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具。雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度交通運輸經濟價值。
⒋烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⑴雲仙樂園因所處地區偏遠，利用纜車運送兩地人員及
貨物，實已同時取代道路，汽車及停車場之功能。倘無該纜車，依發展觀光條例第46條之規定，地方政府須興建對外聯絡道路。然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有其技術上之困難。利用纜車先天之優勢，即可免除興建聯外道路。
⑵即使克服道路興建之技術上困難，於通車之後仍須持
績進行道路維修、美化等工程，其所需之費用金額龐大，實不符合經濟效益。
⑶道路興建完成後，進出園區之遊客勢須開車，因此園
區內依法必須規劃停車場。然環顧園區四周，均為林務局未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場。又停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
⑷由於纜車係直線運輸型態之交通工具，因此雖然兩岸
直線距離382公尺，高低落差達164公尺，然運送時間僅需3 分鐘。倘若開闢道路，以山區道路必須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘。
故利用纜車為交通工具，可節省大量之運輸時間。⑸雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，由
於未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，因此區內之林相，均保有原始林之特色。倘若捨纜車而改闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
⒌烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）
53年3 月16日臺觀設字第0481號通知中載明：「（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」⑵臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函
說明段2 謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」⑶臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第 51801號函主旨
謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」⑷臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587
號函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1 月22日奉賦稅署、鈞局（按係前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93
053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅……。」⒍清潔費部分：被告既自認入園費部分無庸課徵娛樂稅，
則何以清潔費應併同課稅？㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又台北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6 條規定並無不同，按娛樂稅法第6 條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據-台北縣娛樂稅徵收率已於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，既經於81年6 月提經台北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，合先陳明。
⒉查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票 220元（內含清潔維護費80元）、半票 150元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告架設之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒊原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹
以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1月3日交路（七三）字第28977號函及88年7月23日以交路八十八字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2條第1款、第5 款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施……五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅，是以烏來空中纜車具有娛樂設施之機能亦經最高行政法院95年判字第01594號判決審認在案。
⒋又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光
局有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復大院另案之查詢略以「……二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定。……」，而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒌本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，92年02期使用票
券為全票40,773張、優待票61張、半票18,781張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票 150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，就樂園清潔維護費中，得全票52元、半票38元，再減除內含之娛樂稅及營業稅後，全票45元、半票33元應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為
109 元、半票為71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82% ，計算後得優待票應為89元。被告乃依原告當期所販售票數全票40,773張、半票18,781張、優待票61張，按全票 109元、半票71元、優待票89元，核計92年02期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅為57萬8,314元，從而本案復查及訴願決定原補徵92年02期娛樂稅70萬4,341元，應變更為57萬8,314元，所溢徵之92年02期娛樂稅 12萬6,027元部分請予以撤銷，其餘核定92年02期娛樂稅57萬8,314 元部分，仍請駁回原告之訴。
⒍綜上論陳，原告之訴應認為部分有理由部分無理由，請就被告有理由部分駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，合先敘明。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又財政部83年6月15日台財稅第0000000 00號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：2、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」該函釋意旨與法律規定並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
二、本件原告經營之空中纜車業務，原未徵娛樂稅，嗣財政部於88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關遂依上開財政部函示，於88年9 月29日以88北縣稅新㈡字第23209 號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，履提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告機關遂開單補徵系爭92年2 期娛樂稅，原告不服申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所經營之空中纜車屬「對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開）」，限載客91人，係交通工具之一種，纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值；且烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具；雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之「交通工具」，其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩；又依台北縣娛樂稅徵收細則（89年8 月8 日訂定）第3 條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」被告對本件課徵百分之十的娛樂稅率，然並未見其提出稅率之課徵依據，其課徵娛樂稅顯無法源依據；另台北市交通局認為貓空纜車係不課徵娛樂稅，亦得作為本案課稅參酌，爰請求判決如聲明云云。
三、關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施（以下所述函文附於本院前審（93年度訴字第0353號）卷及原處分卷內）：
（一）原告自53年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」台灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」台灣省稅務局於72年9月6日以72稅三字第51 801號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」台北縣稅捐稽徵處於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：
「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅三字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
（二）嗣交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第二條第一款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第三條第一項第一款、第三項及『機械遊樂設施管理辦法』第二條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．
．」亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋：「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」交通部並於89年4 月20日交路89字第00
4 038 號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示。
（三）雖然交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會義記錄「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第三點規走，『空中纜車．
．．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施. 』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。
」經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7 月2 日以水臺建字第09350034180 號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復：「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第二條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．
』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930
007 027 號函報請行政院核示．．。」93年9 月10日再以交路字第0000000000－0 號再函復本院表示：「．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第00000000 0號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。
四、系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有卷內所附原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）之入場券可稽；原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車「…搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。原告主張貓空纜車並未課徵娛樂稅，主張本案應予參酌云云；惟如上所述，系爭烏來空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車是否課徵娛樂稅無涉，原告上揭主張，核非可採。
五、烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所不爭，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅；是被告亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。原告主張系爭烏來空中纜車之性質，應係純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚無可採。
六、復按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」為上揭娛樂稅法第2條第1項第6款所明定。該規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是於解釋上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，而不應限縮於與球場有關娛樂項目，如此解釋，始符合娛樂稅法之立法意旨。依前揭所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依照財政部88年8 月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合。再者，被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，原告不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。被告對原告在財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，而本件係課徵92年2 期娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
七、娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年
6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第三次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」均未有改變，此有台北縣政府84年5 月22 日84 北府稅消字第156069號函及92年2 月27日北府稅消字第09200110801 號函在卷可稽。原告主張被告以百分之十之娛樂稅率課徵，未經台北縣議會通過云云，並不足採。
八、未查被告機關根據原告娛樂稅自動報繳書所載，92年02 期使用票券為全票40,773張、優待票61張、半票18,781張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第000 000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」；依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：合計應稅部分，分別為全票440 元、半票410 元，另免徵娛樂稅部分有3 個項目，合計免稅金額230 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65% 、64% ，經計算後，就樂園清潔維護費中，得全票52元、半票38元，再減除內含之娛樂稅及營業稅後，全票45元、半票33元應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。故入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為109 元、半票為71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140 元之82% ，計算後得優待票應為89元。
被告乃依原告當期所販售票數全票40,773張、半票18,781張、優待票61張，按全票109 元、半票71元、優待票89元，核計92年02期樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅為
57 萬8,314元。被告機關原核算之應補徵系爭娛樂稅額704,
341 元，誤加計原告自動申報入園費娛樂稅額60,061元，且就「樂園清潔維護費」部分，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，正確之課稅金額為57萬8,314元（詳細計算式如附表所示），此為被告所自承無訛。從而，本案原核定補徵92年02期娛樂稅704,341 元，核計溢徵126,027 元，即有未洽，原告指摘訴願決定及原處分就該溢徵之部分違誤，自屬可採，應由本院就該溢徵126,027 元部分（即課稅金額超過578,314 元部分），撤銷訴願決定及原處分〈復查決定含原核定處分〉，以資適法；至其餘課稅金額578,314 元部分，原核定尚無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 吳芳靜