臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00016號原 告 光發鍍金股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○ 兼送達代上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9 月23日台財訴字第09300299710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算之申報，經被
告查帳核定全年課稅所得額為新台幣（下同）209,304,360元（下稱85年度核定），補徵營利事業所得稅額25,092,566元。原告不服，申請復查，經被告於90年8 月20日以北區國稅法第00000000號復查決定書，以85年度核定稅額繳款書於89年11月2 日送達原告，依法應於89年12月15日申請復查，惟原告遲至90年4 月19日始提出復查之申請，已逾申請復查之30日法定不變期間，程序即有未合，駁回其復查之申請，原告仍不服，訴經財政部91年1 月4 日台財訴字第09300059533號訴願決定駁回在案。
㈡原告於91年5 月31日依據行政程序法第128 條規定為由，申
請變更85年度核定，案經被告以93年4 月5 日北區國稅審一字第0930010120號函（下稱原處分）否准原告之申請。原告仍不服，提起訴願，經財政部93年9 月23日台財訴字第09300299710 號訴願決定不受理（下稱訴願決定），遂提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3763號裁定駁回。原告不服，提起抗告，經最高行政法院於95年1 月12日以95年度裁字第00036號裁定廢棄原裁定後，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應依原告91年5 月30日之申請，就被告89年10月7 日針對原告85年度營利事業所得稅結算申報所作的核定稅額通知書，關於佣金支出及投資抵減之部分作成撤銷的行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告之申請，是否合於行政程序法第128條之要件？㈠原告主張之理由：
1.最高行政法院謂：「行政機關對於受處分人重新開始程序之申請，不論是否准予重開或予以拒絕，或決定重開後作成將原處分撤銷、廢止或維持原處分之決定，均屬行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之行政處分，受該處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。……原裁定以相對人上開函文內容……係屬單純之事實敘述理由說明……抗告人對之提起行政訴訟，並非合法而予駁回，已有適用法規不當之違誤。抗告論旨，執此指摘原裁定不當，為有理由，應由本院將原裁定廢棄，由原審法院調查後另為實體上審理，以符法制。」因此對於被告之原處分，依法自屬行政處分，原告自得提起行政爭訟，爰將原告主張之理由，依序論述如后。
2.行政程序法第128 條所定申請期限，固應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；但事由發生在後或知悉在後者，則自發生或知悉時起算。被告以本件申請已逾法定救濟期間經過後3 個月內之申請期限，為其否准適用之理由，自屬違法。
⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情
形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：（一）具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（二）發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。（三）其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經3 個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」及「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服：……（十三）當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。（十四）原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政程序法第128 條及行政訴訟法第273 條所明定。是行政程序法第128 條之申請期限，固應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；但事由發生在後或知悉在後者，則自發生或知悉時起算，合先敘明。
⑵查原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為射
出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品機殼之電磁波防制干擾處理（下稱EM
I 電鍍）之專業電鍍加工廠商。由於原告在業務轉型初期之國際知名度尚屬有限，為能取得國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）在國內代工生產產品所需之電磁波防制干擾電鍍業務，乃有透過YIK CHEONG In-ternational Limited （下稱YIK 公司）提供仲介服務之需，原告依約則須按YIK 公司所仲介業務收入之10%支付佣金。而原告在從事轉型後之電磁波防制干擾電鍍業務時，鑑於不同產品機型所欲達到之內部線路導通性及外部電磁波防制干擾之效果各不相同，乃在新產品達於可量產之狀態前，投入研究測試用之電鍍原模支出，俾依各類電子資訊產品機殼之規格、型式、功能等特性，研究測試各種可能屏蔽情形之導電（須克服某部份要導電，某部份不導電之問題）及所能產生之電磁波防制干擾效果。研究測試過程中如發現無法達到預期效果並通過EMI 測試時，則必須變更原型模具設計，反覆實驗、修改直至新產品能夠通過FCC （美國聯邦通信委員會）等國外認證要求，以開發最適屏蔽效果之原型模具。此外，原告研究發展部門亦從事新的電鍍化學原料配方之研究，以進一步提昇核心技術能力及產品競爭力。
⑶次查原告85年度營利事業所得稅結算申報有關佣金支出
及適用投資抵減之研究發展支出項目，被告係比照前期（即83及84年度）認以YIK 公司無提供仲介勞務且無研究發展之事實下，即不予認定全部佣金支出及研究發展支出可適用投資抵減之稅額而加以剔除，而未就系爭年度給付佣金及研究發展之事實予以實體上審查。惟原告對於83及84年度之核定，於申請復查時，對於佣金支出
1 項，經被告斟酌原告所提示YIK 公司提供國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件，並函詢相關廠商，已認定YIK 公司有提供原告仲介服務之事實；且對於研究發展支出1 項，經被告斟酌原告所提示模具研究計畫、研發紀錄、設計圖及材料領用等證物，亦認定原告確有從事研究發展之事實，而追認所剔除之佣金支出及研究發展支出。準此，原告對於系爭年度營利事業所得稅結算申報之核定，儘管85年已逾法定救濟期限而告確定，惟既已發現未經斟酌而可受較有利益處分之證物，且被告就足以影響於原核定之重要證物確有漏未斟酌之情形，則依行政程序法第128 條規定，原告當可以此證物據為申請撤銷、廢止或變更已確定之行政處分，且原告83至85年之業務型態既屬相同，亦即係處於同一事實而為連續並未有變更之情況下，更不應有不同之對待，否則難謂無違反平等原則。
⑷末查，原核定補稅處分之救濟期間雖於89年12月15日屆
滿，惟被告關於原告83、84及85年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定，亦即3 年度之佣金支出，皆以未能提供YIK 公司具體仲介事實之理由，以及研究發展可適用投資抵減稅額之支出，皆以模具設備屬生產設備之理由，而未予認定。然原告提起83年及84年營利事業所得稅之復查決定，係於92年7 月16日作成，追認原告該2 年度之佣金支出及研究發展可適用投資抵減稅額之支出。於此2 復查決定，就原告85年度營利事業所得稅事件而言，自屬所發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，其依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新開始行政程序之期間，依同條第128 條第2 項有關「其事由發生在後者，自發生或知悉時起算」之規定，應自92年7 月16日起算3 個月，即同年10月15日止。
⑸而原告於91年5 月30日，亦即在被告審理前述83年及84
年營利事業所得稅復查申請時，經提出與85年度系爭相同而漏未斟酌之重要證物後，儘管其是否得受較有利益之處分尚不明確，已先行依行政程序法第128 條第1 項規定提出申請，絕無逾越行政程序法第128 條第2 項規定期限之情事，至為明顯。乃被告於原處分之說明二以「已逾法定救濟期間經過後3 個月內」之申請期限，為其否准變更系爭年度營利事業所得稅之核定之理由，自屬違法。
3.另就行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政訴訟法再審事由且足以影響行政處分，行政處分於法定救濟期間經過後亦得向行政機關申請撤銷或變更」：
⑴查原告91年5 月30日申請重新實質審核85年度案件時，
業主張依行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款再審事由之規定「當事人發現未經斟酌證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利之裁判者為限。」、「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未審酌。」被告就83年、84年、86年營利事業所得稅之核定背景、事實與本件原告主張85年背景、事實均完全相同，即均為各該年度營利事業所得稅申報「有關佣金支出及研究發展支出是否適用投資抵減」其稅額可否剔除之相同爭議。
⑵且被告亦自認確於88年7 月14日指派查核人員至原告公
司現場調查相關研發事證，而原告亦提供與YlK 公司往來之書信、請款、匯款單據等相關證據予被告，被告嗣於調查後，確認原告之復查申請為有理由，而就原告83年、84年及86年營利事業所得稅申報重新為適法之復查決定。
⑶而上開被告就原告83年、84年及86年營利事業所得稅申
報，同意原告主張重新為適法之復查決定，其事實理由完全相同，而原告所給付之佣金對象為YIK 公司，於83年至86年各年度均相同，為繼續性佣金之給付，所為研究發展計畫亦為連續性均屬相同之背景事實所提出之證據亦為被告知悉，且調查後確認屬實，原告雖就85年度被告核定補稅處分逾救濟期間，然原告亦於91年5 月30日就系爭85年度之補稅處分提出重要證物供被告審酌，而該時點亦為被告正在審理前述83年及84年原告提出復查申請之時點。是以，原告就85年度即已提出重要證物供被告審酌，被告豈能就本件85年度被告給付佣金對象、事實背景均與83年、84年及86年相同，且營業之繼續研發及佣金給付均具連貫性情事下，而無視原告所提之事證，獨漏原告提出證物之判斷，而為相反之判斷，被告就85年度之原命原告補稅處分顯有足以影響其判斷之重要證物漏未審酌，且原告85年度申請重為處分，亦有被告如經斟酌上開申請所提證物，亦可受較有利之裁判者之情事存在，亦符合上開政程序法第128 條第1 項規定所載。
4.依據行政程序法第128 條及財政部相關函釋之規定，本案確有申請撤銷、廢止或變更已確定行政處分之法定事由，惟被告如發現原核定確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，亦非不得依職權撤銷變更之。
⑴按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」及「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發見錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」分別為行政程序法第117 條及財政部47年台財參發第8326號令所闡明（92年版稅捐稽徵法令彙編第18
0 頁參照）。又已確定行政處分如有錯誤情事，應有上開行政程序法第128 條規定，或財政部47年台財參發第8326號令予以變更之適用，更經財政部91年3 月26日台財稅第000000000 號函核釋有案（92年版稅捐稽徵法令彙編第173 頁參照）。
⑵查系爭年度有關YIK 公司提供仲介服務以及原告從事研
究發展之事證，並未與83及84年度之情形有所不同，上已敘明。今被告一方面延續審核原告83及84年度營利事業所得稅結算申報所認定之事實，作其核定調整原告系爭年度營利事業所得稅結算申報之理由；另方面於斟酌有利於原告之新證據，而變更原告83及84年度營利事業所得稅結算申報之核定時，卻徒以系爭年度營利事業所得稅結算申報之核定，已逾復查申請期限所具備之形式上確定力，即拒不就其實體上注意查核，殊與前開保障人民權益之法令未合。
5.稽徵機關在進行稅捐調查時應提示之各種證明所得額之帳簿、文據如未提示，仍得於行政救濟程序中提示。
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為所得稅法第83條第1 項所規定。惟「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」為財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函所明釋（94年版所得稅法令彙編第601 頁參照）。是納稅義務人在稽徵機關進行稅捐調查時應提示之各種證明所得額之帳簿、文據如未提示，而於行政救濟程序中始補提示者，稽徵機關仍應受理，並准予查帳核定。
⑵查YIK 公司提供原告仲介服務，以及原告從事案關新產
品機種電鍍原模及化學配方研究發展之相關事證，因涉原告業務機密資訊，而未能在相關年度原核定之調查階段時即行提示，惟原告已在83及84年度復查審理時補提示，並經被告斟酌後變更原核定在案。則依行政程序法第128 條、同法第117 條及財政部47年台財參發第8326號令規定，系爭年度營利事業所得稅結算申報之核定，仍應就足以影響於原核定之重要證物在實體上注意查核，殆無疑義。
6.被告略以：「原告85年度營利事業所得稅事件，於申請復查之法定救濟期間（89年12月15日屆滿）經過後，原核定即發生確定效力，原告遲至91年5 月30日始向被告提出申請書，已逾『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限。…核無首揭行政程序法第128 條第1 項各款情事，自無同條第2 項之適用…」云云，容有適用法令之錯誤。分述如下：
⑴按作成行政處分之程序與作成裁判之訴訟程序相似，均
應具備一種開啟已終結之程序的手續規定，此在訴訟法稱之為再審，於行政程序則稱為重新進行。程序之重新進行即是除撤銷或廢止之外，足以改變行政處分效力之一項途徑，行政程序法第128 條規定甚詳，不予贅述，合先敘明之。
⑵查，原告85年度營利事業所得稅結算申報有關佣金支出
及適用投資抵減之研究發展支出項目，被告係比照前期（即83及84年度）認YIK 公司無提供仲介勞務且無研究發展之事實下，不予認定全部佣金支出及研究發展支出可適用投資抵減之稅額而加以剔除，並未就系爭年度給付佣金及研究發展之事實予以實體上審查。次查，原核定補稅處分之救濟期間雖於89年12月15日屆滿，惟被告關於原告83、84及85年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定，亦即3 年度之佣金支出，皆以未能提供YIK 公司具體仲介事實之理由，以及研究發展可適用投資抵減稅額之支出，皆以模具設備屬生產設備之理由，而未予認定。
⑶然原告提起83年及84年營利事業所得稅之復查決定，係
於92年7 月16日作成，追認原告該2 年度之佣金支出及研究發展可適用投資抵減稅額之支出。於此2 復查決定，就原告85年度營利事業所得稅事件而言，自屬所發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，其依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新開始行政程序之期間，依同條第128 條第2 項有關「其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉時起算」之規定，自應以92年7 月16日起算3 個月，即同年10月15日。而原告於91年5 月30日，亦即在被告審理前述83年及84年營利事業所得稅復查申請時，經提出與85年度系爭相同而漏未斟酌之重要證物後，儘管其是否得受較有利益之處分尚不明確，但已先行依行政程序法第128 條第1 項規定申請程序再開，至為明顯，要無逾越行政程序法第128 條第
2 項規定期限之情事，於法至明。⑷故被告一再以：「原核定即發生確定效力，原告遲至91
年5 月30日始向被告提出申請書，已逾『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限。…核無首揭行政程序法第128 條第1 項各款情事，自無同條第2 項之適用」之理由，否准變更系爭年度營利事業所得稅之核定，自屬違法。
7.被告略以：「…。經查原告85年度營利事業所得稅與83年及84年度營利事業所得稅係屬不同年度之個別案件，申報各年度之佣金支出及研究與發展支出適用投資抵減稅額，應依交易事實、交易日期、交易金額及研究發展計畫之不同而分別認定，難謂同一事實；又85年度之佣金支出係被告函請原告提示受款人介傭事證之相關證明文件，因逾期未提示而不予認定；研究與發展支出適用投資抵減稅額係依被告查核人員於88年7 月14日親赴原告公司現場調查結果予以核定，與原告主張該3 年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定乙節顯有不符，核不足採。」云云，容有矛盾，分述如下：
⑴有關系爭支付佣金之事實係以相同之交易對象（YIK 公
司）、相同之交易環境（YIK 公司將原告引介予國際電子資訊大廠）及相同交易事項（原告在YIK 公司之引介下而取得國際電子資訊大廠於國內OEM 廠商有關電磁波防制干擾處理之電鍍訂單），持續於各年度發生，其適用於各年度之佣金支出之仲介事實，應肯認其實質上為相同內容之事實，無庸置疑。
⑵再者，原告85年度營利事業所得稅結算申報，原已於87
年8 月31日如申報數核定在案。惟被告於88年7 月份核定原告83及84年度營利事業所得稅結算申報時，基於其調整剔除佣金支出及研究與發展支出適用投資抵減之核定內容，復於89年6 月份，針對85年度案件重開行政程序，而發函詢問有關YIK 公司介傭事證等事宜後，旋即於89年10月份以同一方式及理由剔除系爭佣金支出及研究與發展支出適用投資抵減，顯見被告所為之核定亦確係基於同一事實。至被告所稱，其查核人員於88年7 月14日親赴原告公司現場調查研發事證乙節，姑不論所為之調查係針對86年度，該86年度案件係於88年9 月份核定，並已由嗣後做出83、84及86年度復查決定時發現之新事證所推翻（參86年度復查決定書；另83及84年度復查決定書已檢附如前），且相距系爭年度已2 年以上，被告引之作為否認系爭年度研發事實之依據，顯有對舉出之事實不足為其主張事實之證明，卻據以認其主張之事實為真實之違法，且被告88年7 月之現場調查既可作為86年度研發之事證，何以未能就原告該85年度作同一認定，亦顯有矛盾，殆無疑義。
⑶豈料，被告逕以形式上之理由（係指依交易事實、交易
日期、交易金額及研究發展計畫之歸屬不同年度而分別認定），遽認其難謂同一事實，進而否准原告85年度申報之佣金支出及研究與發展支出適用投資抵減稅額；然查，被告於92年7 月16日對原告83年度營利事業所得稅（下稱營所稅）復查決定書，以及同日對原告84及86年度營所稅復查決定書之事實理由幾近相同，若非所憑藉之事實同一，被告豈能以如此幾近相同之事實及理由，作出不同年度之復查決定書。由此可知，被告抗辯其「各年度係屬不同案件，難謂同一事實」云云，實屬自相矛盾之論理，不足採信。
⑷退步言之，縱然被告對原告作成83年度營所稅之復查決
定理由與事實，與對其作成84及86年度營所稅之復查決定理由與事實，係本於年度之不同分別認定，僅認定結果、事實相同爾爾；然查原告85年度逾期未提示相關證明文件，被告逕行不予認定，惟依財政部79年11月28日台財稅第000000000 號函明釋「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟始行補提帳證，應准予查帳核定。」納稅義務人在稽徵機關進行稅捐調查時應提示之各種證明所得額之帳簿、文據如未提示，而於行政救濟程序中始補提示者，稽徵機關仍應受理，並准予查帳核定。是故，被告何以未就原告嗣後於行政救濟中所提示之相關事證，查核是否與前2 年度之交易事實相同，實令人費解。
8.被告略以：「…。惟法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）95年4 月26日電廉八字第09501017350 號函略以：原告涉嫌於83年至92年間虛假公司名義虛列佣金支出浮報成本，藉以逃漏稅捐。經調查局北機組查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YIK 公司之設立記錄，且原告取得國際電子資訊大廠在台代工廠商防電磁波干擾電鍍訂單，亦非經由YIK 公司所仲介。…」云云，顯有誤會。分述如下：
⑴被告稱原告係涉嫌虛假公司名義虛列佣金支出浮報成本
，然其涉嫌係指尚未認定恐有疑慮之意，仍需待有關稽徵機關依行政程序法第9 條規定，就原告有利及不利之情形查明一切相關事證，豈能僅以該涉嫌之疑慮，逕認原告即有藉虛假公司名義虛報佣金支出，故被告顯有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨，實非適法。
⑵又調查局北機組查證結果，確認香港、九龍及新界等地
並無YIK 公司之設立記錄，故被告據以認定原告系爭電鍍訂單並非YIK 公司所仲介云云，可否作為佐證，實有疑義。蓋調查局北機組查證時間係為95年，距系爭佣金支出時點，概約10年之遙，實無法代表系爭年度之事實，自難認定被告爰用95年調查事證推論85年度之系爭事實為真實，此觀最高行政法院39年判字第2 號判例要旨自明，殆無疑義。
9.復被告又略以：「…，除83年度已逾核課期間無法更審外，84及86年度原復查決定經財政部訴願決定撤銷，經被告重核復查決定，原告列報研究與發展支出可適用投資抵減稅額，核非屬研究發展之範圍，被告否准認列並無不合，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原告復查決定應予維持。…」云云，論理矛盾，分述如下：
⑴參被告對原告84年度營利事業所得稅重核復查決定書之
理由係稱：「三、…，就現有技術從事經常性之改良、變更及補強等程序，以迎合市場之需求，核非屬研究與發展之範圍，原查否准認列並無不合，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，…。」云云，經查被告對該系爭事實，並無發現新事證足以推翻先前之認定，蓋無新事證之情況下，被告要無理由變更之前已認定之事實。既被告未發現足以推翻先前認定之新事證，僅謂基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，實為敷衍之詞，其論證過於牽強，要難採信。
⑵又被告對原告86年度營利事業所得稅重核復查決定書之
理由係以：「一、『…申請適用投資抵減者，同條例施行細則第14條第2 項及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第9 條第1 項已明文規定，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，…。』為財政部90年1 月10日台財稅第0000000000號函明釋。」而原告當年度列報之研究與發展支出為0 元，被告依上揭函釋規定否准原告嗣後更正申報，但因行政救濟不得為更不利之決定，故應予維持等云云，顯屬卸責；蓋被告據該函釋否准原告更正申報，係因法令適用之問題而否准，並非以原告實並研究發展支出之事實為理由，該項舉證要難證明原告85年支出之研究發展費用非屬研究發展範圍，殆無疑義。
10.綜上所陳，被告答辯內容所舉之事證，要難否定原告無發現原核定時漏為斟酌而可受較有利益處分之重要證物，故被告否准原告依行政程序法第128 條第1 項所為之申請，原告自可提起行政救濟，因此被告應重開行政程序，依其就83及84年復查決定所憑藉對於系爭85年度之新事證，另為對原告為有利之處分。故而本件原處分及訴願決定實屬違法不當，懇請鈞院明鑒，判如原告訴之聲明判決，以維稅制，用維權益。
11.被告原先核定83、84、85年度，85年度被告否准原告認列的理由與前一年度相同，原告83年和84年度提出復查申請時有依據被告要求提出新的事證，被告援引調查局北機組函文認為YIK 公司不一定存在，但是原告提出的附件圖表顯示，YIK 公司並非仲介國內仁寶等加工廠商，而是要求國外公司將電鍍交給原告來做，是仲介國際大廠，調查局北機組的認定與事實不符。且83及84年度被告都已經認定
YIK 公司有仲介事實，85年度為何會有不同認定，被告應該提出新事證說明。
12.另外，被告將研究發展支出和佣金支出混為一談，調查局北機組認為YIK 公司可能不存在，所以被告認為原告沒有佣金支出，但是本案是85年度發生的，原告支付YIK 公司佣金及本身的研發支出部分，都不是單一年度的單一行為，是同一個事實分年實施的持續性行為，不可能說中間年度沒有佣金支出及研發支出，而前後年度卻有。另被告復查理由一之三有提到，確有研發事實內容足以認定，後來卻因調查局北機組而影響其認定的內容。
13.原告在91年5 月31日的申請書中，有表明是依照行政程序法第128 條規定申請重開行政程序，其所指「新證據」在復查申請書的附件4 、5 、6 ，包括與系爭佣金支出對象的往來證明文件等，這是實體上的證據。所謂「知悉在後」，是指被告92年對於原告83年及84年度營所稅的復查決定書，這是程序上的證據。
14.調查局北機組調查的公司根本不是YIK 公司。針對研發的內容，並不在調查局調查的範圍，被告還是依據原來原告提出的事證，變更原來的見解作出不同的認定。然被告卻只是用不利益變更禁止原則的理由而已。
15.原告91年5 月30日申請書所附證物，是知悉被告漏未審酌證物在後的新事證，而符合行政程序法第128 條所規定的法定救濟期間。因為原告發現被告對於原告已經提出的證物漏未審酌，故據以請求程序重開的法律依據為行政程序法第128 條第1 項第3 款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由……」，所指再審事由為行政訴訟法第273 條第13、14款規定。
㈡被告主張之理由：
1.按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明定。次按「本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3 個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。」為財政部91年3 月26日以台財稅第0000000000號函轉法務部91年2 月25日法律字第0090047973號所明釋。
2.原告85年度營利事業所得稅結算申報，經被告查帳核定課稅所得額為209,304,360 元，補徵營利事業所得稅額25,092,566元。原告不服，申請復查，經被告以原告逾申請復查之30日法定不變期間，程序即有未合，予以駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回確定在案。
原告復於91年5 月30日主張依據行政程序法第128 條規定，申請變更85年度營利事業所得稅結算申報之核定云云，經被告以原處分函復略以，原告85年度營利事業所得稅案件，經提出復查未獲變更，訴願亦經駁回，是原告85年度營利事業所得稅事件，於申請復查之法定救濟期間（89年12月15日屆滿）經過後，原核定即發生確定效力，依據前揭法令規定，已逾「法定救濟期間經過後3 個月內」之申請期限。原告不服被告上開函復，提起訴願，經財政部93年9 月23日台財訴字第09300299710 號訴願決定不受理。
原告仍表不服，提起行政訴訟，主張83、84及85年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定，83年及84年度營利事業所得稅之復查決定，係於92年7 月16日作成，就原告85年度營利事業所得稅事件而言，自屬所發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新開始行政程序之期間，並依同條第2 項有關「其事由發生在後者，自發生或知悉時起算」之規定，應自92年7 月16日起算3個月，即同年10月15日云云。
3.經查原告85年度營利事業所得稅與83年及84年度營利事業所得稅係屬不同年度之個別案件，申報各年度之佣金支出及研究與發展支出適用投資抵減稅額，應依交易事實、交易日期、交易金額及研究發展計畫之不同而分別認定，難謂為同一事實；又85年度之佣金支出係被告函請原告提示受款人介傭事證之相關證明文件，因逾期未提示而不予認定；研究與發展支出適用投資抵減稅額係依被告查核人員於88年7 月14日親赴原告公司現埸調查結果予以核定，與原告主張該3 年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定乙節顯有不符，核不足採。次查原告85年度營利事業所得稅事件，於申請復查之法定救濟期間（89年12月15日屆滿）經過後，原核定即發生確定效力，原告遲至91年5 月30日始向被告提出申請書，已逾「法定救濟期間經過後3 個月內」之申請期限。又行政處分於法定救濟期間經過後，須具有首揭行政程序法第128 條第1項各款規定情事，並於法定期間經過後3 個月內行政處分之相對人始得向行政機關申請撤銷。本件原告85年度營利事業所得稅案，因未依規定申請復查而告確定，核無首揭行政程序法第128 條第1 項各款情事，自無同條第2 項之適用，應不得重開行政救濟程序，被告否准所請並無違誤。
4.原告主張有關佣金支出係為能取得國際電子資訊產品大廠（如Compaq、Dell等）在國內代工生產產品所需之電磁波防制干擾電鍍業務，透過YIK 公司提供之仲介服務，原告須支付YIK 之費用。惟調查局北機組95年4 月26日電廉八字第09501017350 號函略以：原告涉嫌於83年至92年間虛假公司名義虛列佣金支出浮報成本，藉以逃漏稅捐。經調查局北機組查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YI
K 公司之設立紀錄，且原告取得國際電子資訊產品大廠在台代工廠商防電磁波干擾電鍍訂單，亦非經由YIK 公司所仲介。是被告否准原告認列佣金支出並無不合。
5.又原告主張83至86年度營利事業所得稅皆係基同一事實之前提下所為之核定，83及84年度營利事業所得稅之復查決定，係於92年7 月16日作成，就原告85年度營利事業所得稅事件而言，自屬所發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新開始行政程序之期間，並依同條第2 項有關「其事由發生在後者，自發生或知悉時起算」之規定，應自92年
7 月16日起算3 個月，即同年10月15日云云。經查原告83、84及86年度之營利事業所得稅案件，除83年度已逾核課期間無法更審外，84及86年度原復查決定經財政部訴願決定撤銷，經被告重核復查決定，原告列報研究與發展支出可適用投資抵減稅額，核非屬研究發展之範圍，被告否准認列並無不合，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原復查決定應予維持。是原告84、85及86年度營利事業所得稅案件之研究與發展支出可適用投資抵減稅額，均經被告否准認列，本件原告85年度營利事業所得稅案，自無原告主張之發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，被告否准所請並無違誤。
6.原告爭執佣金和研發兩部分，佣金部分根據調查局北機組筆錄，該外國公司表示不認識YIK 公司，所以才沒有認定佣金支出；另外研發部分，除了83年逾核課期間外，84至86年被告都沒有准予原告認列，被告核定並無矛盾。
7.原告稱83、84或86年度研發部分都經過被告認定研發事實，被告後來又推翻之前的復查決定，但並無敘明理由云云。惟查該復查決定的理由已經說明研發部分因為不符合研發意旨，原應不能認列，只是因為不能做不利益的處分，所以才未變更，而非被告認定有研發事實。
8.84及86年度佣金支出部分在第1 次復查的時候，被告雖有追認，但後來根據調查局的調查筆錄，原告佣金支出的對象YIK 公司根本不存在，因此在核課期間內可以變更核定，又有確實的新證據，所以後來才又否准認列。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭85年度核定固於89年12月15日法定救濟期間經過，惟因原告83、84及85年度之營利事業所得稅，皆係基於同一事實之前提下所為之核定，原告提起83年及84年營利事業所得稅之復查決定，係於92年7 月16日作成，追認原告該2 年度之佣金支出及研究發展可適用投資抵減稅額之支出，此2 復查決定，就85年度營利事業所得稅事件而言，自屬所發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，原告於91年5 月31日依行政程序法第128 條第1 項規定申請重新開始行政程序，自未逾同條第2 項之期間，原處分遽予否准，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：85年度核定稅額繳款書之繳納期間至89年11月15日屆滿，法定救濟期間則至89年12月15日屆滿，原告遲至91年5 月31日，始以發現新證據為由，向被告申請行政程序之重新開始，惟查原告83、84及86年度之營利事業所得稅案件，除83年度已逾核課期間無法更審外，84及86年度原復查決定經財政部訴願決定撤銷，經被告重核復查決定，原告列報研究與發展支出可適用投資抵減稅額，核非屬研究發展之範圍，被告否准認列並無不合，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原復查決定應予維持。是原告84、85及86年度營利事業所得稅案件之研究與發展支出可適用投資抵減稅額，均經被告否准認列，本件原告85年度營利事業所得稅案，自無原告主張之發現原核定時漏未斟酌而可受較有利益處分之重要證物，被告否准所請並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭85年度核定稅額繳款書之繳納期間至89年11月15日屆滿，法定救濟期間至89年12月15日屆滿，原告於91年
5 月31日，以原核定有行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款之事由，向被告申請行政程序之重新開始，此有原告91年5月31日函在卷可稽，堪認為真實。
五、按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」行政訴訟法第273 條第1 項第13、14款規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。一四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。
」
六、是本件之爭執，在於原告之申請，是否合於行政程序法第12
8 條之要件？
七、經查：㈠關於就足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌部分：
1.依前引行政程序法第128 條第2 項之規定，行政程序重新開始之申請，原則上應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，本件系爭85年度核定其法定救濟期間至89年12月15日屆滿，是原告申請行政程序重新開始原則上應在90年3 月15日以前，否則其申請即已逾法定不變期間，而不合法。查原告遲至91年5 月31日始提出本件之申請，是除非其所申請之事由係發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算3 個月外，其申請均不能認為合法，合先指明。
2.查上開所謂「就足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之處分者為限，如該證物業經原處分斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為行政程序開始之理由，次予指明。
3.查85年度核定稅額繳款書業於89年11月2 日送達原告，此有繳款書及送達回執在原處分卷第314 頁及第277 頁可按，原告如有不服依法應於89年12月15日前申請復查，已如前述，是原告自89年11月2 日起應即知悉原核定之結果，對於原核定是否有「就足以影響於原處分之重要證物漏未斟酌者」之事由，亦已知悉，是原告關於此一事由，並無其事由發生在後（發生在後與漏未斟酌之概念是相互排斥的）或知悉在後之情事，原告依此款事由而為申請，於法自有未合。
㈡關於當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物部分：
1.按所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」係指該證物在前行政程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限，如已於前行政程序提出主張，而為原處分所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。
2.查原告於本件申請時提出之85年度與YIK 公司簽訂之合約書、支付佣金匯付證明文件，業據原告於89年7 月31日依被告之通知而提出，此可見原處分卷第195-204 頁，是此二證據根本並非未經斟酌之證物或使用之證物。
3.又查原告提出之85年度YIK 公司提供國內OEM 廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件，其上記載之發文日期自西元1995年7 月11日至1996年12月17日，且受文者即是原告，是該項證物雖可認係在前行政程序時業已存在，惟既為原告所收受及管領，且被告於89年6 月28日函請原告於89年7 月15日前提出介佣事證（見原處分卷第246頁）日，而原告亦未於申請時表示上開證物為原告當時所不知或不能使用，今始知悉或得予利用等情事，是此項證據之提出，自與所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物之要件不合；況查上開文件關於相關公司之重要部分均予塗黑，亦無從斟酌或使用。
4.末查原告提出其餘之YIK 公司提供仲介服務之流程圖、支付YIK 公司佣金計算表、原型模具研發流程圖及化學研發計畫表，均係原告為方便查核說明而自行製作者，與行政訴訟法再審事由所稱之證物，即指證書及與證書有相同效用之物件或勘驗物等事項，大相逕庭，是原告自不得執此以為再審事由。
八、綜上所述，原告之行政程序重新開始之申請，與行政程序法第128 條之要件有間，原處分予以否准，其理由雖失之簡略，惟其結論尚可維持，訴願決定未究明本件性質上屬課予義務訴願，本應審查原告之申請是否得獲滿足，僅於被告函復（按即原處分）是否為行政處分一節著墨，並為不受理之決定，於法雖亦有所不合，然因本件原告之申請顯非合法，無贅由訴願機關再予審查之必要。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附予敘明，原告聲請調查之諸項證據，亦均無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 徐 子 嵐