臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第162號原 告 甲○○訴訟代理人 羅森（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號6樓
廖健男律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年2 月
9 日台財訴字第0920075303號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第910 號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字1530號判決廢棄原判決關於原告79年12月14日贈與新台幣56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於原告民國79年12月14日贈與新台幣56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用及發回前訴訟費用除確定部分外由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原處分以原告於民國（下同）79年12月4 日出售其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段273 、273-4 、273-
5 、274 地號等4 筆土地，以其應得價款中之新台幣（下同）271,834,059 元贈與其堂兄弟王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等5 人（下稱王宗雄等5 人）；並於79年12月14日將出售上開土地價款中之56,500,000元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，均未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，乃分別發單補徵贈與稅額145,401,397 元及33,900,000元，合計179,301,397 元，並依同法第44條規定處罰鍰149,032,662 元。又原告於79年12月3 日以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段○○○ ○號土地與其叔父王進福所有坐落同地段274 地號土地交換時，依公告現值計算產生交換差額計2,723,500 元，依行為時遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定視同贈與，核定補徵贈與稅1,634,100 元。原告復於80年1 月至3 月間將出售土地價款中之18,300, 000 元贈與配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，仍未依法申報贈與稅，除依法補徵贈與稅5,485, 356元外，並另處罰鍰5,485,356 元。原告不服，主張其將出售土地價款中之271,834,059 元分配予其父王萬居2 位兄弟之繼承人（王宗雄等
5 人），係依其父與其兄弟間所立覺書之意旨辦理，將出售共有土地總價款421,910,362 元作3 份平均分配（原應作4份平均分配，因其中1 人王進福不願分價款而換得另1 筆約當面積之共有土地），非屬贈與。又其於79年12月間將現金存入子女王添進等9 人帳戶，係為方便存領，並無贈與之意思。另於80年1 月至3 月間將土地價款中之18,300,000元分別存放於配偶王阿心等人帳戶之款項，已轉回部分款項。至其因土地交換所產生之差額，應由土地實際共有人王宗雄等
5 人依彼等分配價款比例分擔云云，申經被告復查決定，關於贈與王宗雄等人之部分，以原告將其出售土地價款中之271,834,059 元贈與其堂兄王宗雄、王德順、王德勝、王德明及王正信等人，此有土地承買人財團法人臺北市行天宮（下稱行天宮）付款開立之支票資金流程可稽。該4 筆土地為原告之父王萬居於41年8 月25日購買取得，而非其祖父王昆之遺產。而所提示之口授遺囑證明書既未具備民法訂定之口授遺囑之形式，且所列之證明人，於立遺囑人王昆死亡日（44年10月27日）當時，均為限制行為能力人，缺乏證明能力，該證明書應不具證明之效力。又本案於調查時，原告先稱其係依其祖父之口授遺囑辦理，復查時卻又另行提出所謂之覺書，主張照覺書辦理，前後主張不同，且未能舉出購地時共同出資之資金流程以實其說，自難認其主張為真實。關於贈與其子女王添進等9 人部分，以其存入款項計65,000,000元，截至本件逃漏贈與稅案查獲日止，轉回原告名下之金額計8,500,000 元，原查已自其存入之款項中扣除，並以其餘額56,500,000元為贈與額，合併辦理補徵贈與稅額33,900,000
元 ，於法並無不合。所請扣除截至84年3 月6 日止之轉回金額，核無足採。關於贈與其配偶王阿心等人之部分，以其存入款項計35,300,000元，80年度轉回金額計17,000,000元，原核已予以扣除，並以其餘額18,300,000元為贈與額，補徵贈與稅額5,485,356 元，亦無不合。關於土地交換差額部分以贈與論之部分，以原告以其所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段○○○ ○號土地之應有部分與叔父王進福交換同段27
4 地號土地之應有部分，因依交換當時原告換入土地部分現值低於換出土地部分現值計2,723,500 元，其差額以贈與論，乃據以課徵贈與稅1,634,100 元，亦無不當。乃未准變更原補稅及罰鍰之處分。原告不服，循序訴經行政院87年5 月27日台87訴字第26220 號再訴願決定：原決定及原處分關於贈與王宗雄等5 人271,834,059 元暨罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。原告對駁回部分，提起行政訴訟，經改制前行政法院88年度判字第3459號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」被告乃依前揭再訴願決定及行政訴訟判決撤銷意旨重核結果為：⑴核認原告79年度出售及交換名下土地為共有財產之同一處分行為，有關出售土地款贈與王宗雄等5 人271,834,059 元部分，本稅及罰鍰均准予註銷，惟併同交換土地產生差額部分，變更核定贈與額為8,871,
942 元，應納贈與稅額為1,809,841 元。⑵79年度將出售土地價款56,500,000元贈與其子女媳婦部分，維持原核定，惟重行計算後，應補徵贈與稅變更為25,162 ,857 元，罰鍰變更為25,162,857元。⑶80年度將出售土地價款18,300,000元贈與其配偶、女兒及媳婦部分，准予追認不計入贈與總額10,000,000元，變更核定贈與總額為8,300,000 元，應納贈與稅額為1,783,178 元，罰鍰亦為1,783,178 元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，經本院93年度訴字第910 號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）以原告於79年12月3 日將登記名下坐落北縣○○鎮○○段○○段○○○ ○號土地，與王進福名下同小段274 地號土地交換產生之差額，所課徵之贈與稅部分撤銷。原告其餘之訴駁回」原告仍不服，就其敗訴部分提起上訴，復經最高行政法院95年度判字第1530號判決廢棄原判決關於原告79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分，發回本院更為審理（其餘上訴駁回）。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於原告79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分均撤銷。
⒉第一、二審訴費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件已逾徵收期間：
⑴關於追徵時效（稅捐稽徵法第23條）
①追徵時效起算點
稅捐（包括贈與稅）之追徵時效為5 年，其時效起算點則為「自繳納期間屆滿之次日起算」即自繳納期間屆滿之次日起算5 年，逾期不得再行徵收。②追徵時效中斷
該條但書則規定「但於徵收期間屆滿前已移送法院強制執行則不在此限」。條文規定雖未使用「時效中斷」一語，實即民法第129 條第2 項規定之「消滅時效因開始執行行為或聲請執行而中斷」之時效中斷。惟民法第136 條亦規定: 「時效因開始執行行為而中斷者，若因權利人之聲請或法律上要件之欠缺而撤銷其執行處分時，視為不中斷。時效因聲請強制執行而中斷者，若撤回其聲請或其聲請被駁回時視為不中斷。
」自得援引，故稅捐若於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，追徵時效雖因之中斷，但若因聲請撤銷其執行處分時，追徵時效視為不中斷。由上可知，繳納期限屆滿之次日追徵時效開始起算，只有聲請執行可中斷時效，但若撤回執行，則視為不中斷。
⑵關於扣除暫緩移送執行或停止執行期間（稅捐稽徵法第
39條）
①逾繳納期屆滿30日稅捐稽徵單位依法應即移送法院強制執行，否則追繳時效繼續進行。
②關於暫緩移送法院強制執行分為二段，為二種情事
，第一階段為申請復查之暫緩移送，在此階段只要納稅義務人申請復查，依法就要暫緩移送。第二階段為復查決定後之暫緩移送，在此階段必須符合法定條件即「稅納稅務人需繳納應納稅款之半數或提供擔保，並依法提起訴願。如未繳納半數或提供擔保，雖依法仍得提起訴願，但稅捐稽徵機關仍應移送法院強制執行。」，法律既規定應「暫緩移送」，而「暫緩移送」其徵收程序因法律規定而遭阻滯不得進行，故其期間依法得自5 年追徵時效內扣除。惟若依法應移送強制執行，而因相關捐稽徵單位之怠惰、疏忽或錯誤而未移送，此種「未移送」絕非「暫緩移送」，且係權利之怠於行使，正是法律規定「時效制度」所欲規範限制之對象。故納稅義務人如逾繳納期限未繳，即啟動時效期間，納稅義務人如未法申請復查，稅捐稽徵單位依法即應移送強制執行。第二階段復查決定後，納稅義務人如未繳納應納稅額之半數或提供擔保並依法提起訴願，稅捐稽徵單位則應依法移送法院強制執行，否則即係「執法怠惰」、「執法違法」絕非變成「依法暫緩移送」，自不能中斷時效，更不得自追繳時效內扣除，致妨礙追徵時效之進行及完成。
③關於撤回執行及停止執行（稅捐稽徵法第40條）
稅捐稽徵單位雖依法移送法院強制執行，但嗣後因行政救濟結果，認為移送法院強制執行不當者，自得向法院撤回，已在執行中者，應即停止執行。
⑶本案被告已撤回強制執行，已罹追徵時效
查被告79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅等乙案已逾追徵時效，析述如下：
①查被告79年12月14日將出售土地價款56,500,000元
贈與其配偶、子女、媳婦等，未於贈與之日起30日辦理贈與稅申報，經被告開徵贈與稅，其限繳日期係85年6 月25日，故依稅捐稽徵法第23條規定其追徵時效5 年應自85年6 月26日起算至90年6 月25日即已屆滿。
②本案「暫緩移送執期間」只有38日可扣
次查對上開贈與稅，原告曾依法於85年8 月7 日申請復查，被告並於85年9 月14日作成復查決定，共有38日期間，此段期間依稅捐稽徵法第38條第1 項固應暫緩移送法院強制執行，此階段屬「申請復查之暫緩移送執行期間」依同法第23條應予扣除，但僅屬扣除期間，並非時效中斷。85年9 月14日作成復查決定之後，原告雖提起訴願，但未繳納稅額半數，亦未提供擔保，依稅捐稽徵法第39條第2 項規定被告應即移送法院強制執行，由於原告未繳納應納稅款半數，不具「暫緩移送執行」資格，即無「暫緩移送執行」問題，亦無「暫緩移送執行期間」可扣除，至被告單純「未移送法院強制執行」之期間，是「行政怠惰」是單純的「權利不行使」，其期間依法當然不能扣除。
③被告於遲至87年7 月31日移送執行，但於91年6 月
27日撤回，時效不中斷。查被告遲至87年7 月31日始移送法院強制執行，依法時效於此時中斷（稅捐稽徵法第23條），但被告卻又於91年6 月27日撤回執行，民法第136 條第2 項規定「時效因聲請強制執行而中斷者，若撤回其聲請或其聲請被駁回時，視為不中斷」，自應予以準用。
④91年6月27日被告撤回執行時即已罹時效
查被告於91年6 月27日撤回執行，時效視為不中斷。故自85年6 月25日繳納期限屆滿之次日起開始計算至91年6 月27日被告撤回執行之日止共計2,165日。又2,165 日扣除原告申請復查之「暫緩移送法院執行」期間38日，尚餘2,127 日，已達5 年又30
2 日，故早已逾5 年之追徵時效，此後即不得追徵。
⑤「暫緩移送執行」期間只能扣除，非中斷時效
查稅捐稽徵法第23條第2 項明白規定追徵時效5 年，但於徵收期間屆滿前已移送法院強制執行，不在此限，雖得中斷時效。但同條第2 項於「暫緩移送執行」期間，則明白規定只能於計算徵收期間時予以扣除，並非中斷時效。是兩者斷然不同，不容被告混為一談。
⑥復查重核不生「暫緩移送法院強制執行」問題
依稅捐稽徵法第39條規定，查納稅義務人於繳納
期間屆滿30日後仍未繳納者，依法原應移送法院強制執行。但「納稅義務人」已「申請復查」者暫緩移送法院強制執行。由此可知係納稅義務人「申請復查」時始得依法「暫緩移送」，至撤銷原處分後，重核復查並非納稅義務人「申請復查」則不適用。
納稅義務人申請復查後，依法固「暫緩移送」，
但對復查決定不服提起訴願時，如已繳納應納稅款半數，則依法仍繼續「暫緩移送」則撤回原處分發回重核復查，亦無「暫緩移送」問題，倘未繳納半數，則依法早已移送強制執行，縱其後原處分被撤銷，發回重核復查，除被告應依稅捐稽徵法第40條聲請停止執行外，強制執行並不停止，亦不復有「暫緩移送執行」故亦無「暫緩移送執行期間」可扣除。此如參考財政部94年11月17日台財字第09404565240號函釋而益明。
⑷關於本件事實發生時點及雙方主張，爰整理如附表一。
⒉實體上之主張：
⑴原告於79年12月14日雖有將款項分存於配偶、子女與媳
婦帳戶，並非將金錢贈與給配偶、子女與媳婦帳戶，僅因從未取得如此鉅款，為避免被綁架及分散所得以享受27萬免稅利益，基於常識與自然反應將受領之款項分存於妻小帳戶；前開分存之帳戶，亦均由原告控管，因此原告得從任意前述帳戶將款項轉出借給友人廖清義。
⑵被告未曾依據行政法院80年度判字第3459號判決意旨「
確認並舉證，系爭存款以原告子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦佔有及支配？原告主張系爭存款均尤其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信？」遽認本件為贈與，並具以補徵贈與稅及處以罰鍰，不僅率斷更有違前開判決意旨。原告並無贈與之意，對於借原告存放款項之帳戶，經濟上處分權仍在原告，子女與媳婦並無經濟上處分權。
⑶原告並無贈與王進福土地，反係受王進福贈與，故所計王進福贈與之部分，應予撤銷：
①王進福以應分配售地款交換土地部分，四房係以後述方式計算：
四房共有登記在原告名下，未售出之250 地號土地
，應保留予其他三房之坪數為：445.8850坪－378.5034坪＝67.3816 坪。原同意書計算應保留予其他三房68.2894 坪，使得王進福依據同意書反而只分配到377.5956坪（445.8850坪－68.2894 坪＝377.5956坪），比原先應分配之378.5034坪少了0.9078坪（378.5034坪－377.5956坪＝0.907 8 坪）。
因同意書協議保留給三房的土地為68.2894 坪，因
此計算後，三房實際分配的坪數為：1,068.1285坪×1/3 ＋68.2894 坪×1/3 ＝356.4 坪＋22.76 坪＝378.80坪三房各房實際分配之坪數較王進福取得之坪數多了1.2 坪（378.80坪－377.5956坪＝1.2044坪）。因為王進福一房取得之坪數僅為377.5956坪，事實上，反而是王進福這一房贈與其他三房每房0.3026坪。原告並無贈與王進福。
嗣後家族四房係依同意書約定處分第250 號土地並依約分配售地價款，謹說明如下：
A.於原告等四房將共有之6 筆土出售予行天宮後，原告即依同意書定遵循訴外人王進福之指示於80年1 月29日將第250 號土地移轉過戶於王進福之二子王添富及王俊榮名下，就其中之377.5956坪為王進福以應分配售地款交換獲得之土地，其餘之68.2894 坪則雖併同移轉過戶於王進福之二子王添富及王俊榮名下，然仍係依照同意書約定保留為原告甲○○與其他二房等三房共有。
B.直至80年12月11日，王進福一房依同意書第8 條將第250 號土地出售並移轉過戶予訴外人陳雲霖、陳金福、余德記三人，始依同意書第9 條按四房應有部分比例分配出售該筆土地所獲之價款，王進福一房獲得相當於377.5956坪土地之對價款，而原告甲○○與其他二房則分別獲得相當於22.763133 坪數土地之對價款。
被告92年重核復查決定書略以出售四房共有土地與
交換土地係共有財產之同一處分行為，應以交換雙方約定之「市價」- 每坪395,000 元作為交換土地價值計算基礎，核定原告甲○○對王進福贈與額為8,871,942 元，並據此核定原告甲○○與王進福交換土地產生差額部分之贈與稅額為1,809,841 元。
惟此部分業經原審法院93年訴字第910 號判決撤銷。依據遺產贈與稅法第10條第3 項之規定，應以土地之公告現值或評定標準價格為準。
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處
時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，使用最有利於納稅義務人之法律。」此稅捐稽徵法第48條之3 明文規定，故本案應適用最有利於原告之法律，即95年1 月1 日新修正之遺產及贈與稅法。
②依上所述，該部分非屬於贈與，計算式如下：
（【贈與56,500,000元＋前次贈與總額592,342 元】－1,110,000 元）×50﹪－8,777,200 元－前次贈與應納稅額5,694 元＝贈與稅本稅19,208,277元。
③退萬步言，若該部分仍應計入贈與，依本件最高行政
法院判決見解，贈與土地應依公告現值計算，則調整計算式如下：贈與56,500,000＋本年前次贈與總額－1,11 0,000本年前次贈與總額：
公告現值：1 平方公尺＝6500元
1坪＝3.3平方公尺贈與坪數：22.763133 坪（75.0000000平方公尺）總額：488,269 元再前次之贈與總額：592,342元（【贈與56,500,000元＋本次贈與總額488,269 元＋前次贈與總額592,342 元】－1,110,000 元）×50﹪－8,777,200-5,694 ＝贈與稅本稅19,452,411 元 。
⒊末查受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，固為行政訴訟法第260 條第3 項之規定。惟查：「第三審發回更審之事件，受發回之法院應其拘束，依民事訴訟法第478 條第3 項規定，以關於法律上之判斷即法律上之見解為限。至發回之意見，非法律上之判斷，而為調查事實之指示，或事件發回後，經調查證據之結果，與發回時所依據之事實不一致者，受發回之法院均不受其拘束。本件原審依調查證據為辯論之結果，認兩造就系爭土地並未成立租賃關係，因而為上訴人敗訴判決，並不違背法令。」（參最高法院85台上字第2584號判例）。本件最高行政法院僅指摘原判決未考慮計算79年度贈與稅時，應加計前次贈與總額，前次贈與總額即關於交換土地差額部分既經原判決撤銷，則經被告重核結果將影響79年度贈與稅額及罰鍰額，因認原判決疏未查明應納稅額而有違誤，除此以外部分則非最高行政法院廢棄理由之法律上判斷，鈞院自得自行證據認定事實，不受其拘束。
㈡被告主張之理由：
⒈本件稅捐未逾徵收期間：
⑴原核定開徵之稅捐（繳款書管理代號：F301584Z000000
0000000000）繳納期限85年6 月25日，原告不服經復查維持原核定，被告遂就本稅填發補稅款繳納通知書，展延繳納期限至85年10月22日，於85年9 月21日通知原告繳納，有送達回執影本可稽。因原告提起訴願時並未依同法第39條第2 項規定繳納復查決定應納稅額之半數，或提供相當擔保，非屬可暫緩移送法院強制執行案件，被告遂於87年7 月31日移送法院強制執行，目前全案仍繫屬法院未撤回，即於徵收期間屆滿前被告已依法移送法院強制執行，依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，本件並無稅捐徵收期間屆滿之情事。
⑵查本件原告因於79年間涉及贈與情事，經被告核定應納
贈與稅本稅及罰鍰在案，原告於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始即未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3 項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間被告所屬台北縣分局查得原告並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，被告所屬台北縣分局於稅捐徵收期間內之87年7 月31日起陸續將原告所滯欠稅款移送板橋地院強制執行，申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，惟本件嗣於88年9 月17日經最高行政法院判決原處分全部應予撤銷，責令被告重行查核，被告依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序；本件移送執行案因應行政執行制度之建立，於90年4 月12日經由原執行法院轉由法務部執行署板橋行政執行處，惟依稅捐稽徵法第40條規定應停止執行，被告所屬臺北縣分局於91年6 月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請法務部行政執行署板橋行政執行處撤回本件執行，並無不合。本件自88年9 月17日至被告重為復查決定之92年4 月30日止計3 年7 個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，自應自徵收期間內扣除，方屬適法，原告稱本件已逾徵收期間，尚於法無據。又被告所屬台北縣分局於徵收期間內因原告對重核復查決定再提訴願，惟未依上開稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當半數之擔保，復於93年
3 月16日以北區國稅北縣四字第0930007627號函將本案移送請板橋行政執行處執行，經核尚無不合。
⒉售地款存入子女及媳婦帳戶部分：
⑴本件係財政部台北市國稅局於83年3 月15日以財北國
稅審參字第83008676號函通報被告調查原告該售地款由其子女代領是否涉及贈與行為，經被告於同年10月12日以北區國稅2 第00000000號函向台北縣三峽戶政事務所調取原告全戶之戶籍資料進行調查、另於84年2 月15日以北區國稅2 第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2 月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3 月3 日提出補充說明書，本件應以最先作為之日即83年10月12日為調查基準日。
⑵查稽徵機關進行贈與稅調查之作為多端，舉凡贈與人之
戶籍、帳戶、資金來源、資金流向等均在調查之列，且為案情所需，是以以最先作為之函查日為調查基準日，具明確性及公允性，符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，且被告既查明原核發「贈與稅應稅案件核定通知書」上所載之日期84年11月21日確係誤載，嗣後更正以83年10月12日為正確之調查基準日，核屬有據。原告所舉財政部台財稅第34981號函釋，係對84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1 項但書規定「查獲日」所為之解釋，與財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋，係對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定「進行調查」之調查基準日所為之解釋，尚屬無涉，且該台財稅第3498 1號函釋因遺產及贈與稅法修正，亦未編入法令彙編，自不得援引適用。
⑶原告將售地款分別存入配偶、子女及媳婦帳戶，核屬贈與行為：
①原告取得售地款後，於79年12月14日轉存子女王添進
（11,000,000元）、王志松（11,000,000元）、王志實（11,000,000元）、王志誠（11,000,000元）、王彩冕（1,000,000元）及媳蘇淑芬（5,000,000元）、余碧娥（5,000,000元）、王麗娟（5,000,000元）及陳玉鳳（5,000,000元）等9人帳戶合計65,000,000元，80年1月至3月間轉存配偶王阿心（22,000,000元）、女王彩冕（5,800,000元）及媳蘇淑芬（2,500,000元）、余碧娥（2,500,000元）及王麗娟（2,500,000元）等5 人帳戶合計35,300,000元。被告調查時，原告主張係為安全顧慮，借用子女、媳婦及配偶名義分散存款，無贈與情事，且80年6 月24日、26日及27日已提領匯借友人廖清義25,500,000元，至84年3 月因感分散存款管理不易，於同年3 月6 日已撤回存款62,8 71,062 元轉回本人彰化銀行3 峽分行帳戶，餘由子女使用尚未歸還僅有11,928,938元。被告以其轉回存款在調查基準日後，遂僅准扣除轉借友人廖清義借款25 ,500,000 元，其餘存款依遺產及贈與稅法第
4 條規定，分別補徵79年度及80年度贈與稅，同時依同法第44 條 規定分別處罰鍰。原告於復查、訴願、再訴願及行政訴訟階段則另主張其係借用子女、媳婦及配偶帳戶分散存款，以享每戶27萬利息所得免稅，存款均由其所保管運用，利息由其領取，其間曾轉回存款，子女均無異議，存款之處分權仍為其所有，無贈與之意思，又縱屬贈與，亦應扣除截至84年3 月6日轉回存款62 ,871,062 元部分，未轉回部分方應依法核課贈與稅云云。案經鈞院判決就此部分撤銷重核理由略以，依87年6 月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第6 款規定，原告於80年1 月26日存入配偶王阿心帳戶共22, 000,000 元之存款部分，應不計入贈與總額，相關贈與稅及罰鍰應予撤銷，至存入子女媳婦王進添等9 人部分，彼等是否已同意並接受贈與？存款存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為？指明應再行究明。
②被告重核復查決定，以動產所有權之歸屬，原以占有
為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有行政法院62年判字第127號判例可資參照。原告將售地款於79年及80年分別轉存子女及媳婦於彰化銀行三峽分行帳戶，其子女媳婦並未反對，有系爭存款轉存流程為證。次查系爭存款按月支付之利息，均轉入存款人即原告之子女及媳婦帳戶，迄調查基準日止，存款仍以子女及媳婦名義續存，其間亦有現金之提領，原告雖主張其係借用彼等帳戶存本取息，以享27萬利息所得之扣除，實際存款之處分權及運用，仍為其所有，子女媳婦未曾占有及支配，非屬贈與，為消費信託等語，惟原告除就系爭存款提領25,500,000元匯借友人廖清義部分，提示相關資料證明該筆提領及運用確為原告所為外，其餘存款雖另提出至84年3月6日已撤回62,871,062元轉存入原告帳戶之資料，惟係在被告調查基準日之後，難謂為原告自行自動轉回；又因轉回之金額仍少於原存入之數額，原告遂主張「未轉回之存款餘額11,928,938元，自應依法核課贈與稅」，此與其稱「存款均為其所領用及支配」亦有未合。經被告於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知提示79至84年借用帳戶存本取息之相關存單存摺影本等相關資料供核，原告仍未提示，是依現有資料無法證明系爭存款確由原告所支配、運用及收益，所稱「借用帳戶」、「分散存款」、「消費信託」之說，自不足採，是就該存款之移轉，堪予認定彼等已有「贈與」及「允受」之意思表示，遂仍未准變更。重核後就79年12月14日以現金存入子女及媳婦等
9 人帳戶56,500,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額8,500, 000元），仍依遺產及贈與稅法第4 條第
2 項之規定課徵贈與稅，並另按同法第44條規定處倍罰鍰，因本年度前次贈與總額已變更，重新計算贈與稅額為25,162,857元，罰鍰亦變更為25,162,857元。
⑷按「贈與」係贈與人認知以自己之財產無償給予受贈人
，受贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為，惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定，此有賴稽徵機關主動調查。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
⑸就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主
張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑹原告以子女及媳婦名義存款，一則主張以分散所得為目
的，一則主張係消費寄託，顯然閃爍其詞。查迄調查基準日83年10月12日止，經扣除所稱80年6 月間轉借廖清義之金額計25,500,000元（係自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000元、6,000,000 元、2,500,000 元、2,500,000 元及2,500,000 元），原告79及80年度轉予配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,0
00 ,000 元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,00 0,000 元、女王彩冕800,000 元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000 元，其子之間、媳之間贈與金額一致，可見是以父親及子女媳婦之情所為之贈與，原告以存款贈與子、女及媳，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，原告倒果為因，反以係為分散利息所得為目的，核無足採。況該受贈之子女及媳婦，於贈與時均已成年，對於個人理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借戶存款之理，且如為利息所得免稅而分散所得借戶存款，亦為現行稅制所不許。次查，迄調查基準日83 年10月12日止，系爭存款仍以子女及媳婦名義續存，系爭存款按月所支付之利息，均係轉入原告子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領，系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，原告雖主張定存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟依行政法院62年判字第127 號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且被告於91年9 月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，原告就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶之說，亦未能提供相關資料供核，其主張自不足以認為真實。
又系爭存款轉存其子女及媳婦名下，原告另主張係屬消費寄託，按「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，民法第589 條第1 項訂有明文，是以物交付他方，他方允為保管，即為寄託成立之法定要件，惟原告上開主張謂該存單一向由其保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，是其2 種主張顯屬矛盾，核不足採。就系爭資金之流動，原告既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，原告既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，被告就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，並無不合。
⑺被告既認定本件為贈與行為，關於原告主張80年6 月間
自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由原告領用支配乙節，查原處分准予扣除，乃以此部分在調查基準日83年10月12日之前，為原告贈與配偶、女兒及媳婦之部分存款之撤回，是與認定系爭存款之移轉配偶、女兒及媳婦為贈與行為並不矛盾。又系爭存款截至被告調查基準日止，原告尚未轉回，且經查認定有其贈與事實，自應核課贈與稅，原告主張於調查基準日後之84年3 月6 日子女已全部返還資金乙節，核該轉回行為與被告對本案贈與之認定無涉，要不能因而得予免責。
⒊本件關於原告以79年度售地款56,500,000元贈與其子女及
媳部分，經被告重核復查決定變更核定應納稅額25,162,857元及罰鍰25,162,857元。惟最高行政法院發回理由指明「被上訴人核定此部分之補徵稅額及漏稅額之計算式為：
（56,500,000元＋本年前次贈與總額9, 464,284元）－450,000 元＝65,514,284元（65,514, 284 元×50% －5,778,750 元－本年前次贈與應納贈與稅1,815,535 元＝25,162,857元。上開『本年前次應納贈與總額9,464,284 元』包含前述交換土地差額視為贈與之8,871,942 元及再前次之贈與總額592,342 元；『本年前次贈與應納贈與稅1,815,535 元』即包含前述交換土地差額視為贈與而核定應補納之贈與稅1,809,841 元及再前次贈與應納之贈與稅5,69
4 元。該交換土地差額視為贈與部分業經原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由被上訴人另為適法處分，該部分之贈與額即有變更之可能，則本件79年12月14日贈與部分之贈與稅額，因累進稅率之變動，亦將連帶發生變動，其應補稅額及罰鍰之基礎（所漏稅額）隨之發生變動，原判決未併予撤銷，維持原補稅額及罰鍰額，即有不合」。被告遵此意旨，重新計算此部分之贈與稅及罰鍰如下：
①上開「本年前次贈與總額9,464,284 元」包含：
前述交換土地差額視為贈與之8,871,942 元再前次之贈與總額592,342 元。
②而原告與王進福交換土地差額部分，業經被告於96
年7 月4 日重核復查決定時，變更核定該次贈與金額為2,723,500 元，再加計同年度前次贈與金額592,34
2 元，變更核定原告截至該次贈與止之贈與總額為3,315,842 元（592,342 ＋2,723,500 ），故在計算本件贈與總額時，同年度前次贈與金額時應更正為3,315,842 元（592,342 ＋2,723,500 元），79年12月14日贈與總額應更正為59,815,842元（56,500,000元＋3,315,842 元）。
③關於原告79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分，重新計算如下：
應納贈與稅額：應更正為23,642,878元。
課稅贈與淨額＝（本次贈與金額56,500,000元＋3,315,842 元－450,000 元）＝59,365,842元應納贈與稅額＝課稅贈與淨額59,365,842元×稅率50﹪－累進差額5,778,750 元－（同年度前次贈與5,693 ＋255,600 ）＝23,642,878元罰鍰：應更正23,642,800元。
按應納稅額23,642,878元，處1倍罰鍰23,642,800元（百元以下不計）。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本案程序上已超過5 年徵收期間，依法不得再行徵收；又原告於79年12月14日將售地款分別存放於配偶、子女之帳戶，係避免歹徒覬覦及分散所得以享受27萬元利息免稅之利益，並非基於贈與之意思；又關於王進福與原告交換土地部分並非贈與，反係王進福贈與原告，是以，被告所核定之本稅及罰鍰之計算基礎，與法均有不符云云。
三、有關已逾稅捐徵收期間部分：㈠按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：1 、納稅義務人對於復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2 、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」；「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為稅捐稽徵法第23條、第39條及第40條所明定。次按「原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」；「2 、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序。」；「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟」；「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。」為財政部67年7 月29日台財稅第35047 號、68年3 月13日台財稅第31577 號、50年5 月25日台財稅第03497 號83年2 月17日台財稅第000000000 號函所明釋，均屬財政部基於權責所為之闡示，於法尚無違誤，自得予以適用。再按行政執行法第7 條第1 項、第2 項規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」、「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」；第9 條第1 項規定：「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」。
㈡查前揭稅捐稽徵法所規定之徵收期間，本質上即為行政執行
法第7 條之執行期間，依前揭行政執行法第7 條第2 項規定，應優先於行政執行法而為適用。則適用之結果，課稅處分應自繳納期間屆滿之翌日起算，5 年內未經執行者，不再執行。惟此係關於執行期間之爭議，如有逾期不應執行之情事，應依同法第9 條第1 項規定，向執行機關聲明異議。而本件係關於贈與稅核課處分之撤銷之訴，乃在審究核課處分有無違法侵及原告權益，至於核課處分之執行有無逾期，即非本案所應論究。
㈢況查，本件原告因於79年間涉及贈與情事，經被告核定應納
贈與稅本稅及罰鍰在案，原告於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始即未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3 項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間被告所屬台北縣分局查得原告並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，被告所屬台北縣分局於稅捐徵收期間內之87年7 月31日起陸續將原告所滯欠稅款移送台灣板橋地方法院強制執行，嗣經原告申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，至88年9 月17日經改制前行政法院判決原處分全部應予撤銷，責令被告重行查核，被告依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序；本件移送執行案於90年4 月12日由原移送法院轉由法務部行政執行署板橋行政執行處依前揭規定應停止執行，被告所屬台北縣分局遂依前述稅捐稽徵法第39條及第40條之規定，於91年6 月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請法務部行政執行署板橋行政執行處撤回本件執行，自無不合。本件自88年9 月17日至被告重為復查決定之92年4 月30日止計3 年7 個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，依法應從徵收期間內扣除，被告上開復查期間固逾稅捐稽徵法第35條第4 項所定之期限，惟稽徵機關逾期未作成決定者，依同條第5 項之規定，納稅義務人得逕行提起訴願，故原處分機關逾期作成復查決定，稅捐稽徵法對受處分人尚定有救濟之道，倘受處分人未逕行提起訴願，因其仍屬復查程序中，依上開稅捐稽徵法第23條第
3 項及第39條規定，本案徵收期間即因原告提起復查而暫時停止，時效即告中斷。又納稅義務人對於稅捐之處分，應依規定格式敍明理由，連同證明文件依法定期限申請復查，為稅捐稽徵法第35條第1 項所明定，此項復查程序，財政部50年5 月25日台財稅第03497 號函釋稱：「訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」同部67年7 月29日台財稅第35047 號函釋稱：「原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」同部68年3 月13日台財稅第31577 號函釋稱：「原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序。」原告主張財政部上開解釋，並無法律依據，違反憲法保障人民之意旨云云。惟查復查程序，乃係稅捐稽徵法特別規定之程序，其性質為原處分機關之自省程序，故案件如因訴願決定或行政法院之判決將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分，稅捐稽徵法既定有由原處分機關自省之特別程序，則財政部上開解釋，指經訴願決定或行政訴訟程序將處分撤銷者，由原處分機關依復查程序辦理，納稅義務人對重為復查決定如有不服得逕行提起訴願，此項解釋，難認其有違反憲法之規定，原告此部分主張似有誤會。從而，原告稱本件已逾徵收期間，亦屬無據。又被告所屬台北縣分局於徵收期間內因原告對重核復查決定再提訴願未依上開稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當半數之擔保，復於93年3 月16日以北區國稅北縣四字第0930007627號函將本案移送請板橋行政執行處執行，經核尚無不合。
㈣另本件經最高行政法院判決，其理由中已指明「被告第1 次
復查決定之日期為85年9 月14日；88年9 月17日改制前行政法院88年度判字第3459號判決撤銷關於80年度贈與部分之復查決定（87年5 月27日行政院再訴願決定撤銷關於贈與王宗雄等5 人271,834,059 元暨罰鍰部分，非本件範圍）；92年
4 月30日被告作成重核復查決定；93年3 月18日被告再將本件移送板橋行政執行處執行。是不論原告爭執被告主張於87年7 月31日、12月31日已移送板橋地方法院強制執行，嗣於90年1 月1 日轉由板橋行政執行處繼續執行，91年6 月27日被告撤回上開執行，是否屬實，可否扣除上開移送執行期間及停止執行期間，是否可採，依稅捐稽徵法第23條第3 項及第39條規定，復查期間應扣除不計徵收期間。第1 次復查決定85年9 月14日以前期間應扣除；改制前行政法院88年9 月17日判決撤銷第1 次復查決定後，係重行進行復查程序，至重核復查決定92年4 月30日作成期間，依上開稅捐稽徵法規定亦應扣除，則計至被告93年3 月18日再移送板橋行政執行處執行時，未逾5 年之追徵期間」，其所為法律上之判斷，本院自應受其拘束。
㈤至原告援引財政部94年11月17日台財稅字第09404565240 號
解釋函示，略謂：「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送執行機關強制執行，復經行政救濟撤銷重核者，應依稅捐稽徵法第40條規定向執行機關聲請停止執行，並俟重行復查決定之應納稅額滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」，並未提出何等關於徵收期間之法律解釋，尚難據以為有利於原告之判斷依據。㈥綜上所述，原告主張本件因原告未繳納稅款，被告於87年7
月31日移送台灣板橋地方法院執行，嗣因行政執行法修正，上開移送執行案於90年4月12日轉由板橋行政執行處繼續執行，被告於91年6 月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回，本件已逾徵收期間，於法尚屬無據。
四、有關將79年12月14日將售地所得價款分別存入子女及媳婦帳戶部分是否贈與之實體判斷如下：
㈠按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住在中
華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；第4 條第
1 項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；第4 條第2 項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；第5 條第2 款：「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．。」；第24條第1 項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；第44條：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」再按改制前行政法院62年度判字第127 號判例略以：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」末按84年
6 月20日台財稅第000000000 號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。
㈡本件原告取得出售土地與行天宮之售地款後，於79年12月14
日轉存子女王添進、王志松、王志實、王志誠名下各11,000,000元、王彩冕名下1,000,000 元及媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟及陳玉鳳名下各5,000,000 元，9 人帳戶合計65,000,000元，80年1 月至3 月間轉存配偶王阿心名下22,000,000元、女王彩冕名下5,800,000 元、媳蘇淑芬名下2,500,000 元、余碧娥名下2,500,000 元及王麗娟名下2,500,000 元，5人帳戶合計35,300,000元。被告調查時，原告主張係為安全顧慮，借用子女、媳婦及配偶名義分散存款，無贈與情事，且80年6 月24日、26日及27日已提領匯借友人廖清義25,500,000元，至84年3 月因感分散存款管理不易，於同年3 月6日已撤回存款62,871,062元轉回本人彰化銀行三峽分行帳戶，餘由子女使用尚未歸還僅有11,928,938元。被告以其轉回存款在調查基準日後，遂僅准扣除轉借友人廖清義借款25,500,000元，其餘存款依遺產及贈與稅法第4 條規定，分別補徵79年度及80年度贈與稅，同時依同法第44條規定分別處罰鍰。原告於復查、訴願、再訴願及行政訴訟階段則另主張其係借用子女、媳婦及配偶帳戶分散存款，以享每戶27萬利息所得免稅，存款均由其所保管運用，利息由其領取，其間曾轉回存款，子女均無異議，存款之處分權仍為其所有，無贈與之意思，又縱屬贈與，亦應扣除截至84年3 月6 日轉回存款62,871,062元部分，未轉回部分方應依法核課贈與稅云云。案經前行政法院（現改制為最高行政法院，下同）判決就此部分撤銷重核，理由略以，依87年6 月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第6 款規定，原告於80年1 月26日存入配偶王阿心帳戶共22,000,000元之存款部分，應不計入贈與總額，相關贈與稅及罰鍰應予撤銷，至存入子女媳婦王進添等9 人部分，彼等是否已同意並接受贈與？存款存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為？指明應再行究明。被告重核復查決定，以動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有行政法院62年判字第127 號判例可資參照。原告將售地款於79年及80年分別轉存子女及媳婦於彰化銀行三峽分行帳戶，其子女媳婦並未反對，有系爭存款轉存流程為證。次查系爭存款按月支付之利息，均轉入存款人即原告之子女及媳婦帳戶，迄調查基準日止，存款仍以子女及媳婦名義續存，其間亦有現金之提領，原告雖主張其係借用彼等帳戶存本取息，以享27萬利息所得之扣除，實際存款之處分權及運用，仍為其所有，子女媳婦未曾占有及支配，非屬贈與，為消費信託等語，惟原告除就系爭存款提領25,500,000元匯借友人廖清義部分，提示相關資料證明該筆提領及運用確為原告所為外，其餘存款雖另提出至84年3 月6 日已撤回62,871,062元轉存入原告帳戶之資料，惟係在被告調查基準日之後，難謂為原告自行自動轉回；又因轉回之金額仍少於原存入之數額，原告遂主張「未轉回之存款餘額11,928,938元，自應依法核課贈與稅」，此與其稱「存款均為其所領用及支配」亦有未合。經被告於91年9 月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知提示79至84年借用帳戶存本取息之相關存單存摺影本等相關資料供核，原告仍未提示，是依現有資料無法證明系爭存款確由原告所支配、運用及收益，所稱「借用帳戶」、「分散存款」、「消費信託」之說，自不足採，是就該存款之移轉，堪予認定彼等已有「贈與」及「允受」之意思表示，遂仍未准變更。重核後就79年12月14日以現金存入子女及媳婦等9 人帳戶56,500,000元（原核已扣除原告轉回匯借款金額8,500,000 元），仍依遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定課徵贈與稅，並另按同法第44條規定處1 倍罰鍰，因本年度前次贈與總額已變更，重新計算贈與稅額為25,162,857 元，罰鍰亦變更為25,162,857元。
㈢查「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」；「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」分別為司法院釋字第537 號解釋及前行政法院著有36年判字第16號及62年判字第127 號判例。本件係財政部台北市國稅局於83年3 月15日以財北國稅審參字第83008676號函通報被告調查原告該售地款由其子女代領是否涉及贈與行為，經被告於同年10月12日以北區國稅2 第00000000號函向台北縣三峽戶政事務所調取原告全戶之戶籍資料進行調查、另於84年2 月15日以北區國稅2 第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2 月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3 月3 日提出補充說明書，此有各該書函及談話記錄附在原處分卷可稽。被告以其83年10月12日向戶政事務所調取資料日，作為調查基準日，認原告在該調查基準日之後所轉回之款項，即不予認列。惟按所謂調查基準日，乃係指稅捐稽徵法第48條之1 規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬『未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑。（下略）」之「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之基準日而言。本件並非認定原告之子女及媳婦將存款轉回原告，可獲得免罰之規定，而係就原告之子女及媳婦將存款轉回原告處，是否因知悉被告已在調查其涉及贈與之後所為彌縫之作，抑或渠等並不知被告已在調查原告涉及贈與之事實，即將轉回原告，足證原告將款存入其子女及媳婦名下，並無贈與之意，是本件與「調查基準日」無關。查被告向戶政事務所調取資料，未必為原告所悉，若謂被告所為原告不知之行為，即謂原告在該日之後取回之存款，即不能認為其並非贈與，顯非事理之平；惟本件被告於84年2 月15日以北區國稅
2 第00000000號函請原告提出售地收款資料，原告於同年2月16日收受該通知函，並於同月23日到被告辦公處所製作談話記錄及於同年3 月3 日提出補充說明書等情，既為原告所不爭，則原告於84年2 月16日起顯已明知被告在調查其將售地款存入子女媳婦帳戶，原告之子女在該日之後，始將存在其名下之存款轉回原告名下，顯係彌縫之作，難以採為原告並無贈與之意之證據，否則任何人在贈與行為之後，若發現稽徵機關在調查其贈與行為，均可將贈與款轉回贈與人名下，豈非均無須課徵贈與稅？㈣再按「贈與」係贈與人認知以自己之財產無償給予受贈人，
受贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為，惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定，此有賴稽徵稽關主動調查。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件原告以子女及媳婦名義存款，或謂以分散所得為目的，或謂係消費寄託，迄84年2 月23日到被告辦公處所製作談話止，除有由原告之配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000元、6,000,00
0 元、2,500,000 元、2,500,000 元及2,500,000 元，合計25,500,000元轉借廖清義，被告已予扣除之外，其餘存入配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,000,000元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,000,000元、女王彩冕800,000 元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000 元，其存入各個孩子之間及媳婦之間，贈與金額一致，足徵係以父親及子女媳婦之情所為之贈與，原告以存款贈與子、女及媳婦，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，原告倒果為因，反謂係以為分散利息所得為目的，核無足採，況系爭存款至84年2 月23日原告赴被告處接受談話調查其將鉅額售地款，分別存入子女媳婦名義時，仍以子女及媳婦名義續存，其按月所支付之利息，亦均係轉入原告子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領，有存摺影本附在原處分卷可按。系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，原告雖主張定存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟參酌前行政法院62年判字第127 號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且被告於91年9 月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，原告就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶提出說明，原告亦未能提供相關資料供核，原告此項主張自不足以認為真實；就系爭資金之流動，原告既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，原告既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，被告就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，於法並無不合。至於被告既認定本件為贈與行為，何以對原告主張80年6 月間自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由原告領用支配，又予承認扣除該部分之贈與金額一節？查原處分准予扣除，乃以原告此部分之轉回雖係因其友向其調借現款，因而提領該款，惟既係在原告知悉被告調查之前領取，因而從寬認定其係屬贈與之撤回，是與認定系爭存款之移轉子女及媳婦為贈與行為並不矛盾。原告主張其子女、媳婦業於84年3 月
6 日返還資金乙節，經查係在84年2 月16日原告收受被告通知其談話，知悉被告在調查其將款存入子女、媳婦名下之後，顯係事後彌縫之作，要不能因而得予免責，被告復查決定及財政部訴願決定，就原告此部分之核課及罰鍰處分，經核於法並無不合。
㈤惟被告核定此部分之補徵稅額及漏稅額之計算式為：（56,5
00,000元＋本年前次贈與總額9,464,284 元）－450,000 元＝65,514,284元（65,514,284元×50% －5,778,750 元－本年前次贈與應納贈與稅1,815,535 元＝25,162,857元。上開「本年前次應納贈與總額9,464,284 元」包含前案訴訟之爭點即交換土地差額視為贈與之8,871,942 元及再前次之贈與總額592,342 元；「本年前次贈與應納贈與稅1,815,535 元」即包含該交換土地差額視為贈與而核定應補納之贈與稅1,809,841 元及再前次贈與應納之贈與稅5,694 元。該交換土地差額視為贈與部分業經原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由被告另為適法處分，該部分之贈與額即有變更之可能，則本件79年12月14日贈與部分之贈與稅額，因累進稅率之變動，亦將連帶發生變動，其應補稅額及罰鍰之基礎（所漏稅額）隨之發生變動。雖關於交換土地差額視為贈與部分之爭點，已經被告依本院前次判決結果而為重核復查決定，變更核定贈與總額（79年12月3 日交換土地差額）3,315,842 元，此有重核復查決定書附於本院卷第77頁可憑，因而導致本件79年度贈與稅額及一倍罰鍰額均變更為23,642,878元，計算式詳附表二。惟原告就土地交換差額視為贈與部分仍有爭議，此係關於該項爭點之主張，原告已就上開重核復查決定循訴願程序請求救濟，本件非關於該項爭點之訴訟，自難併予審究。則該項土地交換差額視為贈與之總額既仍在原告救濟程序進行中，尚未確定，影響此次79年12月14日贈與稅之核課暨裁罰處分數額之計算，被告核課贈與稅額為25,162,857元及處以一倍之同額裁罰，自有違誤。
五、綜上所述，本件原告主張79年12月14日將出售土地所得價款56,500,000元分配予其配偶、子女非屬贈與，及已逾贈與稅徵收期間等事由，雖不可採，惟原告另案爭執之同年度前次贈與總額即交換土地價差視為贈與部分，既未確定，即無從計算本件79年12月14月日之應納贈與稅額暨罰鍰，則被告遽然核課贈與稅額25,162,857及處以一倍之同額裁罰，即有未當，應予撤銷。訴願決定予以維持，亦有未當。原告訴請撤銷仍有理由，應予准許撤銷原處分暨訴願決定，著由被告重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 4 日
書記官 楊 怡 芳