臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00163號原 告 歡鎂國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月18日台財訴字第0920067684號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第542 號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）92年8 月29日出具申請書，依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）請求退還91年11至12月之營業稅新臺幣（下同）13,272,361元，經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以原告涉嫌虛設數家公司行號，相互偽開統一發票，俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅，以牟取不法利益，經臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）查獲，函囑被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處將有關原告涉案之相關帳證移予調查為由，於92年9 月5 日以北區國稅瑞芳汐三字第0921018071號函覆原告：因全案刻由檢調單位查證審理中，暫緩核退（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第542 號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1634號判決（以下簡稱發回判決）廢棄，發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到庭，玆據原告所提書狀及準備程序期日所述記載其聲明及主張）
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷，並命被告應給付原告13,272,361元及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告申請退稅期間，即主動提示帳冊予被告查帳，被告非但未予查帳，甚且百般推託，於原告會計人員向被告查詢不予退稅之理由時，卻以：「我就是不查帳，反正我現在就是不退！」等語搪塞，被告身為稅務主管機關，依法即負有查核之義務，卻不為任何查帳行為，拖延原告退稅申請，致原告資金調度陷入困境。爾後被告佯以查核帳目為由，發函通知原告應提供91及92年度1 、2 月之帳簿、傳票憑證等文件，原告旋於4 月11日提供上開文件供被告查核。詎被告意圖為使原告無法如期申報91年度之營業稅、辦理財務簽證及稅務簽證等業務之目的，強行剋扣上開文件不還，亦未按稅捐稽徵法及所得稅法給予原告書面公文告知不予發還之理由，且在原告催請發還時竟誆稱：「該帳簿已遭檢察官留置，無法發還」等語。嗣經原告向板橋地檢署以聲請發還後，板橋地檢署以92年5 月13日板檢森愛92聲他字第913 號函函覆：「經查 貴公司相關帳冊．．．所請發還物品並未在本署」，足證被告根本不願查帳，違法濫權至極。
㈡、原告之代表人於91年9 月、10月8 日、10月15日接獲恐嚇電話及信函，要求匯款200 萬元，原告置之不理，孰料，未按恐嚇信函內容依約匯款，原告之退稅款隨即遭抑留，本以為該不法團體已知難而退，詎料92年1 、2 月及3 月4 日再度收到恐嚇信函與電話要求匯款2,000 萬元，因未給付，所有退稅款均遭被告藉詞刁難，不准核退，被告之稅務承辦人員涉有違法瀆職部分，業經原告提起刑事告訴在案，現分別由臺灣桃園地方法院檢察署信股以93年偵字第1482號、臺灣士林地方法院檢察署地股以92年他字928 號及天股92年他字86
3 號偵查中。原告是否涉及另案與被告是否准予退還溢付營業稅實屬二事，況該另案並未起訴，被告僅以其所指稱原告涉嫌另案，即片面禁止原告購買發票，也未加查證，果原告真有不法之情事，應即刻勒令停業並以主管機關名義移送相關單位舉發不法，但被告並無此舉，反而片面拖延原告退稅，明顯與行政程序法不符。
㈢、按我國營業稅制自74年11月15日修正後，改採加值稅制，僅就每銷售階段的加值額課稅，廢除每銷售階段均應就銷售總額課稅的舊制，以維稅捐中立避免重複課稅，而按現行加值型營業稅制下，每一銷售階段的營業人，均為法定納稅義務人，原告上游廠商均依法申報營業稅款（401 報表），法定之納稅義務即已完成，原告上游廠商開立發票之人，均為實際交易相對人，原告合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，既無涉及逃漏稅捐之補稅與裁罰（結果罰），被告理應依法核退營業稅款，但今竟以一句原告上上上上游廠商稅務異常作為答辯，拒絕退稅，顯無理由。
㈣、次按被告在核定課稅處分或拒絕人民申請退還溢繳稅款時，本應嚴格遵守「法律明確性原則」，更應憑具體事證作為認定基礎，亦不得因實體上優越地位就僅憑推測任意擴張解釋或擴大其適用範圍，在欠缺任何直接證據之情況下，據以認定原告無進貨事實或虛報銷項稅額，即有違法律所明確規定之義務。詎料，被告在欠缺直接證據之情況下，即恣意認定原告上上上上游廠商無進項憑證，如何有物品賣給原告，顯屬率斷，原告並非直接與上上上上游廠商進行交易，況原告所有出口之貨物均依法申報（關稅法第16、17條；貿易法第
2 、3 、21、21之1 條參照），且經海關「驗貨」、「估價」及「放行」，並無任何一貨品有遭海關緝私條例攔截，有不得放行之情況，故被告以上上上上游廠商無進項而認定原告無進貨事實，顯已違反「法律明確性原則」。
㈤、再按原告之帳簿、憑證早已92年4 月11日提供被告查核。被告濫用稽徵上優越地位，不當聯結上上上上游廠商與原告之關係，已失其客觀性，屬咨意「株連」更違反臆測科罰禁止原則（改制前行政法院75年度判字309 號判例參照），並將客觀舉證責任推置於原告。又按被告抑留剋扣退稅款之同時即應提出：１、原告上游廠商未交付貨品之積極事實與證據；２、原告上游廠商未依法申報營業稅款之積極事實與證據；３、原告上游廠商逃漏稅捐之積極事實與證據；４、原告未付貨款之積極事實與證據；５、原告購於上游廠商之貨品並未出口之積極事實與證據。為改制前行政法院83年度判字2446號、鈞院89年度訴字2761號判決意旨所揭示。原告並非稅法專家，無法超越稽徵機關之調查及徵信能力，按營業稅法規定，營業人僅負有稅籍登記、申報、按銷售額開立、取得發票、交付稅款，以及按進銷項扣抵餘額繳納稅款的協力與納稅義務而已，營業人對於開立發票人有無依法繳納銷項稅額，既無監督義務，更無監督能力，且開立發票人依法繳納銷項稅額，本屬取得發票之營業人於商業交易上可得信賴之事（例如常人至百貨公司買東西，只會留意價格是否合理，商品是否完整，並不會去注意百貨公司有無報繳營業稅），同理，取得發票營業人殊無為開立發票人有無依法報繳銷項稅額之行為負責，況原告上游廠商均依法申報營業稅款，豈容被告一句原告上上上上游廠商稅務異常為由，否定原告有實際進貨交易及外銷出口之實，亦否定原告為善良納稅義務人，竟臆測科罰而抑留剋扣原告營業稅退稅款。
㈥、況且被告亦無提出所稱之上上上上游廠商與原告有何直接相對應關係，全憑被告直覺通盤否決。原告與上游廠商交易時，均嚴格要求上游廠商提供公司執照，營利事業登記證及無欠稅證明正本等文件（無欠稅證明為稽徵機關發出之稅捐無異常的最高度證明文件），雙方確認訂購物品及價格後（民法345 條參照），上游廠商出貨時，原告也要求其必須隨貨附發票、授權書及運送單等資料，原告開立以上游廠商為指定受款人之支票支付貨款（票據法第125 條參照）或將貨款直接匯入上游廠商之戶頭方式支付貨款，被告一再主張原告雖提供帳簿資料，但欠缺資金證明，無法查核，惟被告除就帳證、發票及其他有關資料研析原告之退稅是否合法外，為補強原告該資金部分證明時，被告可隨時向財政部申請調閱原告與上游廠商銀行帳戶資金往來情形，（財政部70年12月03日台財稅40060 號函，財政部80年07月31日台財稅000000
000 號函參照）分析原告資金往來性質，被告對於原告存款帳號隨時都可調閱以查明是否真實支付貨款，且在銀行高度電腦資訊化下一查便知，詎被告從未調閱相關資金，即拒絕原告申請退稅，顯無理由。本件被告顯然一再規避舉證，至今不提出原告現金繳納稅捐之總額，此一現金繳納稅捐之總額亦攸關可否退稅，對原告有利之證據被告完全不予採納，再次違反行政程序法第36條規定，被告消極不作為亦侵犯原告之基本人權。
㈦、被告雖以「原告進貨廠商多為虛設行號，故無法辦理營業稅退稅」等語抗辯，惟訴願決定書中所稱之數家虛設行號，該重要關係公司自經濟部核准設立登記，稅捐稽徵機關准予購買發票迄今，不但營運正常也均無欠稅，至今尚可取得各地區國稅局所核發之無欠稅證明付卷供參，足證該公司均非虛設行號，稅捐部分亦屬合法，訴願決定書所稱「數家虛設行號」，顯屬率斷。被告空言主張原告上游廠商多為虛設行號，迄今未提出任何證據以證其詞，況該等廠商究竟何時經被告判定為虛設行號？判定基準、法源依據為何？稅務調查之宗旨在求取公正對等之租稅負擔，惟課稅或退稅之事實，稽徵機關應負闡明事實之舉證責任，且對於納稅義務人有利及不利之證據，均應一併調查、審酌，由不得恣意妄斷臆測，本件原告係於91年9 、10月間向上由廠商購買貨物，並於91年11、12月份合法出口該貨物，且取得海關之出口憑證，原告於92年1 月15日申報該筆退稅，被告遲遲未依法查核，竟於原告請求核退該等退稅款時，主張原告上游廠商均為虛設行號，被告所為之抗辯實不足採。
㈧、依據行政程序法第36條、第39條及第40條之規定，被告身為國稅主管機關，對於違章證據之查證，應採主動積極的實地調查方式進行，非完全委推其他司法機關。且查帳人員在擔任稅務調查工作前，均已接受有效而嚴格的專業訓練，被告理應正確合法仔細的蒐集有關原告稅務資料，而非單憑直覺，在未經任何調查之情況下，即臆測原告上游廠商均為虛設行號。且原告公司信譽卓著，會計制度健全，帳簿憑證記載確實完整，並已竭盡所能盡協力義務將帳證依法交予被告，被告於收到帳冊後，理應展開查核工作，從中核對、分析、比較及深入研判原告可退稅之可能性及基本權益，而非在無證據情況下，一味偏頗認定原告上游廠商均為虛設行號，況且帳冊交易憑證多如牛毛，均屬被告應詳加查核的範圍。又原告早已於92年4 月11日將公司之帳簿、憑證交被告查核，該傳票後面均附有原告與其他公司交易時支付貨款之證明包括支票、匯款單等資料，被告將該等帳簿留置於其機關內部，長達3 年從未翻閱該等帳簿，反而於帳簿資料遭法務部調查局臺北縣調查站扣押後，要求原告提出資金證明，顯係被告卸責及不願意查核該筆營業稅退稅所為之推託之詞。
㈨、按改制前行政法院85年判字第1310號、85年度判字第1670號判決意旨，被告應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，一概以原告涉及刑事案件不得申請退稅等語，未對原告不得申請退稅之違章事實負舉證責任。本件原告上游廠商開立發票之人，均為原告實際交易相對人，合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，既無涉及逃漏稅捐，被告理應依法核退營業稅款，倘被告對於原告之交易行為，認為有違章或異常之情況，對該事實存在負有高度積極的舉證責任為改制前行政法院39年判字第2 號判例所宣示。末按司法院釋字第337 號解釋意旨，行政機關對於是否有逃漏稅捐之情事，依法即負有查核之義務，與是否有刑事案件偵查中實屬二事，被告與訴願管轄機關以：「本案由檢察官偵辦中，不予核退」云云，違反前揭解釋意旨，訴願駁回理由，顯不適法。
㈩、有關利息之請求權基礎為稅捐稽徵法第38條第2 項規定。按經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，為稅捐稽徵法第38條第2 項所明定，原告該筆退稅款係於92年1 月15日合法申報及繳納，自得爰引前揭法令請求加計利息。
二、被告主張之理由：
㈠、按營業稅法第39條第1 項第1 款規定係為鼓勵外銷，惟營業人申報銷售貨物或勞務適用零稅率而溢付之稅額，須經主管稽徵機關查明屬實後，始准予退還。本件原告92年1 月15日以「媒體」申報91年11至12月份營業稅得退稅13,272,361元，經初步審理，其中數家進貨廠商登記之營業項目與原告業務顯不相干，嗣後經查明以原告為首之集團，涉嫌虛設多家公司行號，相互循環偽開統一發票，藉以取得高價進項憑證，再虛報外銷出口適用零稅率，藉此向稽徵機關申請退稅，按法務部調查局臺北縣調查站92年11月4 日板法字第09244520090 號刑事案件移送書內容所載：㈠歡鎂公司負責人甲○○、副理謝書琴等為圖詐領退稅款之不法利益，而設立巨歷公司．．．等子公司．．．前開公司均不在現址營業，亦無營業事實，惟先以彩研公司等名義將高單價光碟軟體外銷出口至由丙○○設立之香港港新集團．．．進而向稅捐單位申請退稅，自90年1 月至92年4 月間，計退稅93,816,697元，上述公司以高單價光碟軟體名義出口至香港．．．貨款均由歡鎂公司以港新集團名義先匯至彩研公司等，再由彩研公司回流至歡鎂公司。㈡歡鎂公司虛設皇資公司．．．巨歷公司．．．等子公司，依丙○○及謝書琴事先預設當月營業額及銷貨數，再依指示製作不實會計帳冊及開立進銷項統一發票，作為子公司進、銷貨憑證，以製造交易假象．．．虛開鉅額發票，進行逃漏稅捐及詐領退稅款，計虛開進項發票10,048,811,538元，銷項發票7,604,646,362 元。原告因涉嫌利用外銷貨物零稅率規定，在無實際交易情況下，與軍華、皇資等公司互開不實發票及製作不實憑證，虛增營業額，而逃漏稅捐並詐領退稅犯行，業經臺北縣調查站移送檢察官偵查，全案業於95年5 月11日經板橋地檢署檢察官93年度偵字第1802號、93年度偵字第10272 號及94年度偵字第8082號起訴在案，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處函復原告本案退稅款依營業稅法第39條規定，稽徵機關未經查明進銷項資料申報是否屬實前，尚難據以退還溢付稅款，並無違誤。
㈡、原告自申報91年9 至10月營業稅起始有因進項稅額大於銷項稅額而有溢付稅額並以外銷出口零稅率來申請退稅，系爭91年11至12月申報之應退稅額為13,272,361元，係當期進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，惟91年度原告取得進項憑證之上游廠商因涉嫌虛設行號，業由所在地稽徵機關移送法辦，並已陸續通報被告併案查核；原告申報91年11至12月份營業稅資料之進貨廠商經查均為「擅自歇業他遷不明」或「虛設行號」等稅籍異常之營業人，其資本額多僅為100 至400 萬間，惟申報進銷項金額卻達數千萬之譜。其中憲成實業有限公司甚且未申報91年11至12月份營業稅；又瑞皇科技有限公司、文騰國際有限公司、仲新有限公司、立飛有限公司及憲成實業有限公司於91年5 月設立，軸新實業有限公司於91年
4 月設立，黎威實業有限公司於91年6 月設立，渠等公司僅申報3 期營業稅後（未達1 年）即擅自歇業，事後除立飛公司外，均被認定為虛設行號，而再分析原告最上游營業人，發現有廠商在無任何進貨事實情況下卻開立大額銷售額發票的情形或其該案上下游廠商重覆出現有循環開立發票之嫌，依經驗法則推論這些廠商有虛開銷售額發票作為他人進項憑證，供依營業稅法第39條規定退還進項溢付營業稅之情形，且原告之上游若為虛設行號，則原告進貨之真實性即應受質疑，且就其主要進貨廠商本身之進貨向前追查，最後總查到沒有申報進項稅額之廠商，而這些沒有申報進項稅額之廠商本身沒有進貨何來有貨可供銷售，依已查獲虛設行號之實務經驗，該等廠商大部分是以販售統一發票為業之「虛設行號」；另外就其整個進項來源統計表可以看出，原告之主要進貨廠商，如果繼續向前追查渠等之前手進貨廠商，不論最後追查為何（最多是8 層，最少是3 層），這些名單內之廠商，名稱經常重覆，因此顯可論斷，這些廠商間皆屬虛設行號，而以互開統一發票之方式延緩被查獲之時間；透過經驗法則來判斷，原告之前手既屬虛設行號，則其進貨已乏真實，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處已有充足理由否准原告請求退稅之申請。另依財政部關稅總局90年12月4 日台總局驗字第90200803號函述原告進口已錄製電腦軟體之光碟，查驗結果為空白光碟片，涉有低價高報貨物價格，藉虛報貨物價值，以逃漏營業稅或營利事業所得稅之情事，足證原告並無確切之進貨事實。上開全案於95年5 月11日板橋地檢署檢察官93年度偵字第1802號、93年度偵字第10272 號及94年度偵字第8082號起訴在案，起訴書內容闡述原告明知營業稅法第7條所規定外銷貨物稅率為零，可獲主管稽徵機關退還溢付營業稅之機會，假藉與巨歷實業等公司互開不實統一發票，填載不實會計憑證，幫助他人逃漏稅捐及逃漏原告本身稅捐，事證明確。
㈢、本案被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處陸續以94年3 月15日北區國稅瑞芳汐三字第0941005045號函、94年6 月14日北區國稅瑞芳汐三字第0941013010號函請原告提供附表填列進銷交易等相關資料（如出口報單、進項來源、商業發票、送貨單、提貨單及收、支付款資料等入帳憑證），惟原告屢以帳簿憑證遭扣留為由規避調查，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處遂派員至板橋地檢署申請調閱扣押資料，惟亦未查得足以證明原告有進銷貨事實之資料，並以94年9 月6 日北區國稅瑞芳汐三字第0940004076號函復知原告；況被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處亦曾於93年6 月23日以北區國稅瑞芳汐三字第0931011281號函知原告「所提供資料非限於帳冊憑證，尤需瞭解交易過程之訂貨內容、運送貨品及支付價款詳情（如出口貨物資料、銀行對帳單、銀行存摺等兌現證明文件）之主要參與人員（負責人或其他經辦人員）之備詢等，始能完善客觀辨認整個交易實情。」惟原告迄未回應理會，即未予善盡租稅協力義務，致本案難予核認其有進銷貨之事實。本件依據原告提示之進項憑證查核結果，不同進貨廠商所開立之統一發票筆跡竟然雷同，顯係同一人書寫；又所有進貨廠商所出具之銷貨單格式、樣張、紙質亦完全相同，儼如同一部電腦程式及設備產製，是原告涉嫌偽造會計憑證冒領鉅額退稅之意圖及違章事證已臻明確。
㈣、原告主張貨物均係經海關出口有出口報關資料可稽應可證明確有貨物出口，惟出口通關方式可分為C1（免審免驗）、C2（書面審查）及C3（貨物查驗）3 種，且以C1及C2為主，必要時才以C3方式通關，因海關原則上是不經查驗即放行，必要時才查驗，亦即大部分出口貨物只要書面資料齊全即放行，海關根本不去查驗出口貨物與報關資料是否相符。
㈤、本案被告所為92年9 月5 日北區國稅瑞芳汐三字第0921018071號函示，僅對退稅事宜引用法條規定作程序上之敘述，為告知經辦事件進度之通知，並未作成准駁之具體行政處分；按縱有應退稅情事，經稽徵機關駁回後，納稅義務人提起訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，可適用稅捐稽徵法第38條第2 項規定加計利息，一併退還。綜上論述，原告之上游公司均為本件刑案相關涉嫌之虛設行號，其91年取具該等公司開立進貨發票，卻無法舉證相關之交易證明，難認確有進貨之事實，又在無法證明確有貨物出口事實情況下，本案基於維護國庫權益，杜絕逃漏稅風氣等公益，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處自應善盡執行公務應注意義務，俾避免使國庫遭受損害等；本案依相關事證，已足以認定原告無進銷事實，自應不予以退稅。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由許虞哲變更為凌忠嫄、陳文宗，分別有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令、96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者接續於95年12月29日、96年11月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
三、按主管機關依其職權，就人民依法聲請之特定具體事件，所為之單方行政行為，無論其形式及用語如何，如對該特定具體事件，實質上足以發生公法上之法律效果，要不能謂非行政處分，聲請人對之如有不服，自得循行政爭訟程序，以求救濟。被告抗辯其於92年9 月5 日以北區國稅瑞芳汐3 字第0921018071號函復原告：「因全案刻由檢調單位查證審理中，暫緩核退。」之函復，僅係對退稅事宜引用法條規定作程序上之敘述，為告知經辦事件進度之通知，並未作成准駁之具體行政處分，原告不得提起行政爭訟云云，尚無可採，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「（第1 項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。（第2 項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部退核准退還之。」營業稅法第7 條第1 款、第15條、第39條分別定有明文。
二、本件原告於92年8 月29日出具申請書，依營業稅法請求退還91年11至12月之營業稅13,272,361元，經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以原告涉嫌虛設數家公司行號，相互偽開統一發票，俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅，以牟取不法利益，經板橋地檢署查獲，函囑被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處將有關原告涉案之相關帳證移予調查為由，於92年9 月
5 日以北區國稅瑞芳汐三字第0921018071號函覆原告：因全案刻由檢調單位查證審理中，暫緩核退。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以93年度訴字第542 號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1634號判決廢棄，發回本院，更行審理等事實，有原告請求退稅申請書、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處92年9 月5 日北區國稅瑞芳汐三字第0921018071號函、財政部台財訴字第0920067684號訴願決定書、最高行政法院95年度判字第1634號判決書等件影本附卷可稽（見原處分卷第1-3 、6 、21-25 頁；本院卷第8-11頁），並經本院調取本院93年度訴字第542 號卷查閱無誤，復為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告起訴主張：其上游廠商開立發票之人，均為實際交易相對人，原告合法扣抵發票之行為，無涉及逃漏稅捐之補稅與裁罰，理應依法核退營業稅款，惟被告以原告上上上上游廠商稅務異常作為答辯，拒絕退稅，顯無理由，被告拒絕原告退稅之申請，應對原告之違章事實存在負舉證責任。又原告之帳簿、憑證早已92年4 月11日提供被告查核，被告濫用稽徵上優越地位，不當聯結上上上上游廠商與原告之關係，已失其客觀性，以上上上上游廠商無進項而認定原告無進貨事實，亦已違反「法律明確性原則」。況被告稱原告上游廠商多為虛設行號，迄今未提出任何證據以證其詞；對原告有以現金繳納稅捐之有利事實亦未提出，有違行政程序法第36條規定云云。
四、本院之判斷：
㈠、按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。次按，我國加值型營業稅制有關營業稅額之計算，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每二個月為一期）內全部進銷項稅額為概括之比較，則營業人於同一稅捐週期內之進銷項額如無法平均對應，即有溢付營業稅額之情形；惟徵諸一般常情，營業人之銷項稅額必大於進項稅額，每一稅捐週期縱有少許差異，然營業人如繼續營業，其前後數額即可自動增減調整而回復平衡，故為簡化手續並防杜弊端，而設有「留抵稅制」之配合（即營業稅法第39條第2 項規定）。然倘若營業人有進項稅額而無銷項稅額，留抵稅制即不具意義，是營業稅法第39條第1 項第1 款規定，營業人因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅得申請退還。故依前揭說明可知，營業人主張因外銷貨物之營業稅率為零，申請依營業稅法第39條第1 項第1 款規定退還溢付之營業稅額，除應就其有外銷貨物之事實負舉證責任外，仍須證明其有進貨之事實，且其進貨事實與營業稅率為零之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，始足當之。原告執針對營業稅違章事件所為之改制前行政法院83年判字第2446號、85年度判字第1310號、1670號、本院89年度訴字第2761號判決，主張被告拒絕原告退稅之申請，應就原告之違章事實負舉證責任云云，係為錯誤之比附援引，洵無可取。
㈡、原告主張於91年11、12月有外銷貨物出口之事實，固經本院向臺灣板橋地方法院調取其於92年5 月20日，為法務部調查局臺北縣調查站查扣之該公司91年度進出口報單，查得原告於91年11、12月間曾為貨物出口之申報，有CF/91/550/T027
8等44紙出口報單影本可稽（見本院卷外附查獲違章證物資料影本）。然查，觀諸上述44紙出口報單記載，該等報單所表彰之貨物所採通關方式均為C1（為財政部所訂「貨物通關自動化實施辦法」第13條規定之「免審免驗」方式通關），海關並未檢查確認該等出口貨物之真偽，是上開報單僅能證明原告有「申報」報單上所載貨物出口之事實，在無其他佐證之情形下，尚難逕以前開出口報單之記載，即認原告有銷售該等出口報單所載貨物至外國之事實；惟原告就其確有外銷前開出口報單所載貨物乙節，並未另提其他可資採信之證據以為證明；是徒憑出口報單自不足為原告確有外銷該等貨物至香港之論據。
㈢、又依上開出口報單所載，原告外銷對象均為同一香港商Cost
ly Group Company Limited（即朗際集團），且均為光碟片（CD-R）；累計金額復高達378,350,611 元（見本院卷被告96年7 月17日補充答辯狀附件1 營業人銷售額與稅額申報書（401 ）零稅率銷售額欄）；而原告並無實際營業行為，上述香港商朗際集團公司，且係原告負責人及副總丙○○即本件原告訴訟代理人所設立，原告並未依出口報單所載銷貨予該集團，該集團形式上給付原告之貨款，係由原告自行匯入乙節，並經證人王畹媜、陳美玉即分係原告公司會計助理、會計於台北縣調查站偵訊時供稱：「（歡鎂公司）負責人為甲○○、副總為丙○○…我知道的（子公司）有青藍公司、軍華公司、皇資公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、龍謙公司、康學公司、大可以公司等9 家…，我在今年2 月間曾向我父親王茂榮反應公司的經營情形怪怪的，公司並沒有產品交易，但丙○○卻會拿一些金額很大的發票憑證叫我們會計人員入帳，而且大部份都是前述歡鎂公司的子公司及部分上市公司包括『百成行、訊碟公司』等…我看不到公司有在正常買進賣出的業務流程，且公司並沒有生產、製造、銷售及業務相關的部門，另歡鎂公司又設了9 家子公司（即包括原告公司），帳目往來相當密切，在沒有實際交易情況下，有互開發票，虛增營業額…每次都是丙○○將歡鎂公司開給人9 家子公司的發票交給我，然後由我登錄電腦做為進貨；之後丙○○就會將進貨的產品編號交給我，依丙○○所規劃鎖貨數目及金額，告訴我那些產品編號要開銷貨發票給哪些公司，做為所屬子公司銷貨，有時候丙○○甚至會將列印好的銷貨報表拿來叫我依報表清單填寫銷貨發票…副理謝書琴會定期的將9 家子公司出口報單交給我登錄電腦，做為銷貨依據及開立銷貨發票，所以我知道歡鎂公司在銷貨給9 家子公司後，由9 家子公司再出口給香港朗際公司及港新集團…，我雖未曾看上開公司間有實質商品的交易，但迫於工作，也只能依照丙○○的要求處理…包括我在內的公司員工，亦曾在甲○○及丙○○的要求下，以香港朗際公司或港新集團名義，匯款給歡鎂公司或旗下9 家子公司。…」（見本院卷第193-197 、200 頁）、「甲○○及丙○○還開設包括藝人館公司（後來更名為鳳研公司）、彩研公司、龍謙公司、康學公司、軍華公司、大可以公司、藍月公司（後來更名為皇資公司）、精圓公司、論功公司等9 家公司，且前述藝人館等9 家公司的總機電話也都設在歡鎂的會計部，總經理甲○○及副總經理丙○○指示我及其他會計部的員工，前述哪一家公司的電話總機關響鈴，接電話時就要表明是那一家公司總機小姐，不要讓外人誤以為藝人館等9 家公司是虛設公司，因此，我前述假買賣的進銷發票除包括藝人館等9 家虛設公司外，甲○○、丙○○還會拿給我很多其他廠商的銷項發票交代給我輸入電腦。…甲○○、丙○○所開設的歡鎂公司與前述分別虛設藝人館等9 家公司共計10家公司有關銷貨部分，由甲○○、丙○○先行考慮當月份要製造多少假買賣交易金額後，由丙○○製作出貨單交由我本人及其他會計部的員工，接著由丙○○、我本人及其他會計會將歡鎂公司、藝人館等9 家公司的發票依照丙○○的出貨單指示，進行銷項發票的開立，所開立的發票會再交由丙○○去處理；進項部分，一般都是由丙○○拿回其他廠商的進項發票，交由我本人及其他會計，進行輸入電腦的會計工作，另外有關進、銷項的應付應收帳款，由於都是假買賣行為，但甲○○、丙○○為製造真交易的假象，會指示我到銀行辦理貨款的匯出及匯進的動作，使前述虛設公司在銀行的帳戶中具有往來紀錄…甲○○、丙○○同時也在香港分別設立『港新集團有限公司』及『朗際集團有限公司』，主要從事的工作為以一片存有軟體光碟片，單價約高達美金1 萬元左右的價錢，由歡鎂公司銷售給『港新集團有限公司』及『朗際集團有限公司』，至於該光碟片所存放的軟體，甲○○曾指示過謝書琴轉達公司的會計，對外要宣稱光碟片所存放的軟體是歡鎂公司自行研發的軟體…我記得每次出貨的數量都只是1 小箱約5至10片，價格卻都在美金10至20萬之間…，公司員工沒有任何人員有研發軟體之能力及背景。」（見本院卷第218 、220-223 頁）等情綦詳，互核相符，並有上述出口報單所載出口貨品俱係光碟可證；而由許碧雲即歡鎂公司行政助理於台北縣調查站所述：「歡鎂公司的子公司分別有皇資企業有限公司、龍謙開發股份有限公司、巨歷實業有限公司、康學公司、軍華公司、青藍公司、大可以公司7 家子公司，另有彩研公司及精圓公司子公司則已結束。…另外在歡鎂公司會計（王畹媜）…桌上，各另有一套總機系統電話，這套總機關系統電話是針對歡鎂公司的子公司設計的，…這套總機關系統電話大部分是會計（王畹媜）在接聽，因為她負責做子公司的帳，要不然就是經理（謝書琴）或副總（丙○○）接聽…歡鎂公司子公司的帳是會計王畹媜在經手…」等語（見本院卷第226 、227 頁），益徵王畹媜等人確係熟知原告營業內情。審酌王女等人於查獲當時均係原告員工，衡情所述苟非事實，當無設詞虛構致陷己身於共犯刑責之理，是其等證詞自足採信，則原告無上開出口報單所表彰高價光碟之進貨及出口事實，洵堪認定。
㈣、遑論原告代表人甲○○與訴訟代理人丙○○等於89年至92年間，為圖詐領退稅款之不法利益而虛偽製作將高單價光碟軟體外銷出口至由丙○○設立之香港港新集團（KUNSIN GROUP）及朗際集團（COSTLY GROUP）等不實在之交易，為台北縣調查站查獲，並經臺灣板橋地檢署檢察官以93年度偵字第18
02、10272 號、94年度偵字第8082號起訴書提起公訴在案，業有上開起訴書影本在卷可憑（見本院卷第38-64 頁）。參諸原告訴訟代理人所陳原告出口貨物均係以91年進貨出貨，並非全以當月進貨出口云云（見本院卷第106 頁）；而統計原告於91年主要進貨來源多為虛設行號或擅自歇業他遷不明、註銷、申請停業等營運狀態堪慮之公司行號，有營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅籍資料查詢作業、401 表、法務部調查局北部地區機動工作組92年2 月25日刑事案件移送書、臺北市國稅局刑事案件移送書、法務部調查局臺北市調查處95年7 月3 日肆字第09500072570 號刑事案件移送書、台北縣調查站刑事案件移送書在卷可參（見被告96年8月2 日補充答辯狀附件），則被告就應由原告舉證之出口貨物之進貨事項質疑其真實，亦非無據；要無原告指摘之違反法律明確性原則可言。而本院據原告所述，向板橋地方法院調得之原告91年度進銷存明細表亦乏憑證得為勾稽；即便得勾稽，然原告既有填具不實交易憑證及貨款給付情事，為證人王婉媜等人證述於前，是其真實性仍堪慮，而無足為有利原告之認定。再司法院釋字第337 號解釋意旨係有關營業稅法第51條第5 款規定納稅義務人虛報進項稅額者，按所漏稅額裁罰應以有漏稅之事實者為前提，核與本件有關溢退稅款之補徵無關，原告空言指摘被告未盡查核義務，有違該號解釋云云，要無可採。至原告是否曾以現金繳納稅捐，核與本件退稅之要件無涉，原告另以被告未提出其以現金繳納稅捐之相關資料，指摘被告違反行政程序法第36條職權調查證據之規定，亦無足取。
五、綜上所述，原告主張依營業稅法第39條第1 項第1 款申請退還溢付之稅額，其既無法證明有實際進貨且外銷出口之事實，被告所為否准退稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告作成給付原告13,272,361元及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息之處分，均無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 黃明和