臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00174號原 告 柏興營造有限公司代 表 人 甲○○董事）住同
送達訴訟代理人 盧烽池 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1 月14日臺財訴字第09300493270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經裁定後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為經核定為使用統一發票之營業人，於民國（下同）87年8 月起承建金門縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號等9 戶房屋（起造人分別為楊秀卿、何淑鳳、童麗羨、林明薇、楊昭華、李能招、何淑芬、宋文水、李能玲，下稱系爭房屋），因漏未開立統一發票，短漏報銷售額，違反行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，案經法務部調查局福建省調查處（下稱福建省調查處）查獲，移由金門縣稅捐稽徵處審理，認定其違章事實成立，短漏報之銷售額為新臺幣（下同）21,001,438元，營業稅額為1,050,071元（第一次訴願決定書誤繕為1,050,710 元，下同），除以核定稅額繳款書補徵營業稅額1,050,071 元外，並以金門縣稅捐稽徵處90年8 月16日90稅工字第901402號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額處5 倍罰鍰5,250,300 元（計至百元止）。原告不服，主張金門縣稅捐稽徵處僅憑部分之工程合約書及予以推計課稅，計算應繳之稅捐，致誤認原告短漏開統一發票，進而補稅及處罰鍰，顯有違誤云云，申請復查，經金門縣稅捐稽徵處以90年12月11日稅秘字第902155號復查決定予以駁回。原告不服，復提起訴願，經92年5 月12日臺財訴字第0910020457號訴願決定：「…本件原告究係向聯盛營造廠借牌承攬或係中途概括承建系爭房屋興建工程，核有探究實情詳予酌明之必要…」等語，故將原復查決定撤銷，由原處分機關另為處分。案經被告依撤銷意旨審理認為（營業稅自92年1 月1 日起由國稅局收回自徵，由被告承受營業稅所有稽徵業務）：依楊秀卿等人興建系爭工程部分工程承攬契約書所載，承包商為聯盛營造廠（獨資），惟簽約代表人係原告負責人甲○○，且契約書上工程款簽收人亦為甲○○，故原告為實際承包營造廠商，又原告係於87年6 月26日才核准設立登記，登記後即向金門縣金寧鄉公所申請變更承造人為本身，是原告應自86年6 月起即為承造系爭工程之實際承包商；另查系爭工程款之認定係依核准建物登記謄本所載面積及每平方公尺造價（包括地下室）計算每棟工程總價，作為課稅依據，原告短報營業額違章事實明確，另原告無法提供雙方交易帳簿憑證以供查核實際造價，是原核定補徵稅額營業稅1,050,071 元並無違誤，惟罰鍰部分應該按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,150,200 元（計至百元止），遂以93年6 月28日北區國稅法一字第0930009915號復查決定變更罰鍰為3,150,200 元，其餘維持原核定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。本院於95年1 月18日以94年度訴字第3332號裁定駁回原告之訴（以起訴逾期為由），經最高行政法院於95年10月30日以95年度裁字第2386號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈程序方面：
⑴按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表
人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」「當事人或代理人經指定送達代收人，向行 政機關陳明者，應向該代收人為送達。」「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。」訴願法第47條、行政程序法第83條第
1 項及行政訴訟法第67條第1 項分別定有明文。故原告指定送達代收人者，除有不能向送達代收人為送達或對之送達並不適當之必要情形外，不應向本人送達。
⑵經查，原告於93年9 月7 日提起訴願，並於同年月9 日
陳報送達代收人，則依前揭規定，訴願機關應向送達代收人為送達，然訴願機關未依前揭規定為之，卻向原告為送達，因未獲會晤原告乃於94年1 月20日以寄存第一軍郵局為送達，迨原告於94年8 月2 日以94柏字第0802號函函請訴願機關依法送達，訴願機關方於94年9 月9日以臺財訴字第09400387930 號函檢附訴願決定書以為合法送達，是以本案並無不能向送達代收人為送達或對之送達並不適當之情形，從而訴願機關對原告送達訴願決定並為寄存送達，自非合法送達，原告於94年10月21日向鈞院提起行政訴訟仍未逾行政訴訟法第106 條第1項之二個月不變期間。
⒉實體方面：
⑴按「法人非依本法或其他法律之規定，不得成立。」「
法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」「公司非經中央主管機關登記成立後，不得成立。」民法第25條、26條及公司法第6 條分別定有明文，揆諸前揭規定，法人於登記後始告成立，故須於登記完畢時開始有權利能力；於公司組織之法人言，公司登記須經核准發給執照後始生效力，亦即公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格。原告既於87年6 月26日始經核准設立登記，則依民法第25、26條及公司法第6 條之規定，原告於依法而為設立登記前根本不具權利能力，更遑論具備行為能力而得與楊秀卿等締結契約。訴願決定書以「上開工程價款係由訴願人之代表人甲○○君收取，且實際簽約代表人亦為甲○○君」作為推論「系爭房屋建造工程自八十六年六月開始建造時之實際承包商為原告」之依據，顯與法有違。
⑵次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（指所得稅法第八十三條），而核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）56年判字第18號判例意旨甚明，故推計課稅應僅限於下列四4 種情形，始為法所許：①稅捐義務人違反結算申報義務。②稅捐義務人的帳簿憑證書類等並不完備，無法根據直接資料查明其收入與支出的狀況的情形。③帳簿書類等雖然完備，但記載錯誤脫漏之處甚多，與同業者相比較，其所得純利率偏低，或製作兩種帳簿，其內容不正確而缺乏可信的情形。④稅捐義務人或其交易關係人不協力調查，例如對於稅務人員合法的詢問，拒絕陳述或為不實的陳述，或拒絕或妨害稅務人員合法的檢查等，致無法取得直接資料的情形。經查本件原告並無上述情形，則依上開法令及判例意旨，被告不得依推計課稅之規定，課算原告應申報之稅額，進而依營業稅法第51條第3 款等規定追繳本稅及科處漏稅罰鍰。
⑶又按承攬之種類可分為一般承攬及特殊承攬，特殊承攬
又有次承攬、製造物供給契約（亦稱買賣契約）及不規則承攬等三種，是承攬人與定作人間究為何種承攬關係，即對承攬人於申報繳納營業稅有重大影響。經查本件系爭房屋之承攬工程，其範圍、建材、格局等均不盡相同，且原告僅係就原建商聯盛營造廠未完工部分續建，並非概括承受承建全部之工程，是原告申報營業稅時，依每戶所承攬之範圍據實申報，並無不法。然被告未予詳查，僅憑部分工程合約書及建物登記謄本所載面積及每平方公尺造價計算每棟工程總價，遽依推計課稅方式，計算應繳之稅捐，致誤認申請人短漏開統一發票，涉嫌逃漏營業稅，顯有違誤。
⑷綜上，原告業已依實際建造工程金額，依法開立統一發
票並據實課稅繳納，實無逃漏營業稅之情，被告認原告於86年開始建造時，即為承造系爭工程之實際承包商並以「推計課稅」方式課計營業稅，進而追繳本稅暨科處罰鍰，顯有違誤，訴願機關維持原處分，認事用法實難令原告甘服。
（二）被告主張之理由：⒈程序部分：按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後
2 個月之不變期間內為之。」為行政訴訟法第106 條第1項前段所明定。本案之訴願決定書財政部已於94年1 月20日送達，原告之撤銷訴訟期間應至94年3 月20日屆滿，惟原告遲至94年10月19日始向鈞院提起本訴訟，已逾提起撤銷訴訟之2 個月法定不變期間，程序部分應有未合。
⒉補徵營業稅部分：
⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款所明定。
⑵原告為經核定使用統一發票之營業人，於87年8 月概括
承建系爭房屋銷售，漏未開立統一發票，短漏報銷售額計21,001,438元及營業稅額1,050,071 元（原訴願決定書誤繕為1,050,710 元），經法務部調查局福建省調查處查獲，通報金門縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額1,050,071 元，並按所漏稅額1,050,071 元處5 倍罰鍰5,250,300 元（計至百元止）。原告不服提起訴願，案經訴願決定略以：福建省調查處89年2 月11日捷防字第162號函通報，原告於86年6 月間向聯盛營造廠借牌承攬系爭房屋興建工程，每平方公尺之建物造價為13,000元（不含地下室），折合總工程造價為28,276,690元等情，金門縣稅捐稽徵處復查決定則認定原告係於87年8 月份起概括承建系爭工程，屬於包工包料性質，依獲案資料查得總工程造價達28,225,961元；又卷附福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3 日汗建字第1484號簡便行文表所附變更承造人申請書所載，原承造人聯盛營造廠已承造部分93% ，變更由原告承造部分為7%（訴願決定書誤繕為9%，下同），則原告究係向聯盛營造廠借牌承攬，或係中途概括承建系爭房屋興建工程，有詳予酌明之必要，故訴願機關將原處分撤銷，由金門縣稅捐稽徵處查明後另為處分。
⑶本案嗣經被告依財政部93年3 月29日臺財稅第00000000
00號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按其所漏稅額1,050,071 元改處3 倍罰鍰，變更罰鍰為3,150,200 元，但短漏報銷售額及營業稅額部分仍維持原核定。原告主張法人之權利、行為能力始於設立登記，被告以工程價款於公司設立前由原告公司之代表人甲○○收取及簽約，推論系爭房屋建造工程自86年6 月開始建造時之實際承包商為原告而非聯盛營造廠，顯與法有違，又原告僅就原建商聯盛營造廠未完工部分續建，並非概括承建全部工程，是原告申報營業稅時，依每戶所承攬之範圍據實申報，並無不法云云。
⑷查系爭房屋建造工程係自86年6 月由聯盛營造廠（獨資
）承造，原告於87年6 月26日核准設立登記後，即向金門縣金寧鄉公所申請變更承造人為原告，但依楊秀卿等人之部分工程承攬契約書所載，承包商雖為聯盛營造廠，惟簽約代表人卻為原告負責人甲○○，且契約書上工程款簽收人亦為甲○○，另依楊秀卿等起造人之函證回函、談話筆錄，多稱原告係實際承包營造廠商，甲○○係廠商負責人，且工程款亦付予甲○○，是原告應自86年6 月開始建造時即為承造系爭工程之實際承包商，不論該系爭房屋興建工程實際承包營造廠商為聯盛營造廠抑或甲○○，原告於87年8 月既概括承建系爭房屋興建工程，即應於工程完工時依實際銷售額開立全額之統一發票交付楊秀卿等起造人，且非福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3 日汗建字第14 84 號簡便行文表所附變更承造人申請書所載，原承造人聯盛營造廠已承造93% ，變更由原告承造的部分為7%。又本案系爭工程款之認定，係依核准建物登記謄本所載面積及每平方公尺造價（包括地下室），計算每棟工程總價，作為課稅依據，是依獲案資料查得總工程造價為28,225,961元，而原告僅申報銷售額7,224,523 元，短報銷售額計21,001,438元，事實明確，另經金門縣稅捐稽徵處函請原告提供相關買賣合約，其主張資料業已遺失，無法提示。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號判例著有明文，是原告無法提供相關交易帳簿憑證，以供查核實際造價，僅稱金門縣稅捐稽徵處未予詳查，僅憑部分工程合約書及建物登記騰本所載面積及每平方公尺造價計算每棟工程總價，即遽以「推計課稅」等語，並無理由。原核定以其未依規定開立統一發票、短漏報銷售額21,001,438元，核定補徵營業稅額1,050,071 元並無不合。
⒊罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所規定。又「仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未確定之案件均有該稅捐稽徵法第48條之3 適用」「違反加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處以3 倍罰鍰。」財政部85年8 月2 日臺財稅第000000000 號函及93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表復規定甚明。
⑵原告於前揭期間承建系爭房屋，漏未開立統一發票銷售
額合計21,001,438元，漏報營業稅額1,050,071 元，違章事證明確，原告於作成重核復查決定時，依財政部93年3 月29日臺財稅第0000000000號函頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反營業稅第51條第3 款，短報或漏報銷售額者，改按所漏稅額1,050,071 元處3倍罰鍰，變更罰鍰為3,150,200 元並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告於87年6 月26日始經核准設立登記，則依民法第25、26條及公司法第6 條之規定，原告於依法而為設立登記前根本不具權利能力，更遑論具備行為能力而得與楊秀卿等締結契約。本件原告並無可推計課稅情形，被告不得依推計課稅之規定，課算原告應申報之稅額，進而依營業稅法第51條第3 款等規定追繳本稅及科處漏稅罰鍰。本件系爭房屋之承攬工程，其範圍、建材、格局等均不盡相同，且原告僅係就原建商聯盛營造廠未完工部分續建，並非概括承受承建全部之工程，是原告申報營業稅時，依每戶所承攬之範圍據實申報，並無不法。然被告未予詳查，僅憑部分工程合約書及建物登記謄本所載面積及每平方公尺造價計算每棟工程總價，遽依推計課稅方式，計算應繳之稅捐，致誤認申請人短漏開統一發票，涉嫌逃漏營業稅，顯有違誤。原告業已依實際建造工程金額，依法開立統一發票並據實課稅繳納，實無逃漏營業稅之情，被告認原告於86年開始建造時，即為承造系爭工程之實際承包商並以「推計課稅」方式課計營業稅，進而追繳本稅暨科處罰鍰，顯有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：系爭房屋建造工程係自86 年6月由聯盛營造廠（獨資）承造，原告於87年6 月26日核准設立登記後，即向金門縣金寧鄉公所申請變更承造人為原告，但依楊秀卿等人之部分工程承攬契約書所載，承包商雖為聯盛營造廠，惟簽約代表人卻為原告負責人甲○○，且契約書上工程款簽收人亦為甲○○，另依楊秀卿等起造人之函證回函、談話筆錄，多稱原告係實際承包營造廠商，甲○○係廠商負責人，且工程款亦付予甲○○，是原告應自86年6 月開始建造時即為承造系爭工程之實際承包商，不論該系爭房屋興建工程實際承包營造廠商為聯盛營造廠抑或甲○○，原告於87年8 月既概括承建系爭房屋興建工程，即應於工程完工時依實際銷售額開立全額之統一發票交付楊秀卿等起造人，且非福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3 日汗建字第1484號簡便行文表所附變更承造人申請書所載，原承造人聯盛營造廠已承造93% ，變更由原告承造的部分為7%。又本案系爭工程款之認定，係依核准建物登記謄本所載面積及每平方公尺造價（包括地下室），計算每棟工程總價，作為課稅依據，是依獲案資料查得總工程造價為28,225,961元，而原告僅申報銷售額7,224,52
3 元，短報銷售額計21,001,438元，事實明確，另經金門縣稅捐稽徵處函請原告提供相關買賣合約，其主張資料業已遺失，無法提示。原告無法提供相關交易帳簿憑證，以供查核實際造價，僅稱金門縣稅捐稽徵處未予詳查，僅憑部分工程合約書及建物登記騰本所載面積及每平方公尺造價計算每棟工程總價，即遽以「推計課稅」等語，並無理由。原核定以其未依規定開立統一發票、短漏報銷售額21,001,438元，核定補徵營業稅額1,050,071 元，並按所漏稅額1,050,071 元處3 倍罰鍰，變更罰鍰為3,150,200 元，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9日修正為加值型及非加值營業稅法，以下簡稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…
三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬金門服務處93年4 月7 日北區國稅金門一字第0931001376號函、營業人登記事項查詢、營利事業暨扣繳單位查詢、楊昭華、楊秀卿、童麗羨、何淑芬及何淑鳳92年12月24日金門服務處談話筆錄、財政部臺財訴字第0910020457號訴願決定、法務部調查局福建省調查處89年2 月11日89捷防字第162 號函、原告系爭工程款計算表、87 年11 至12月份發票總計金額表、金門縣稅捐稽徵處90年12月11日稅秘字第902155號復查決定、函詢資料回報單、金門縣稅捐稽徵處90年8 月16日90稅工字第901402號處分書、原告系爭工程承建型態及工程款計算表、短漏報銷售額及稅額計算表、聯盛營造廠89年4 月7 日談話筆錄、福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3 日汗建字第1484號函、變更承造人申請書、金門縣金寧鄉公所使用執照、起造人名冊、房地產買賣契約書及平面、工程承攬契約書、建物登記第二類謄本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件訴願決定之送達是否合法？原告起訴是否逾期？原告是否為系爭工程實際承包商？依法是否應開立統一發票？原告之申報義務是否因有無概括承受承建全部工程而不同？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按訴願法第47條規定：「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」行政訴訟法第67條第1項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。但審判長認為必要時，得命送達於當事人本人。」準此，訴願人指定送達代收人者，原則上應向送達代收人為送達，除有不能向送達代收人為送達或對之送達並不適當等必要之情形外，不應向本人為送達，以免違背訴願人之期待。本件原告於訴願中具狀指定乙○○為送達代收人（參見訴願卷第23頁），依前述說明，訴願機關應向送達代收人送達訴願決定，惟訴願機關卻向本人為送達，因未獲會晤本人乃為寄存送達，迨當事人因未收受訴願決定書向訴願機關聲請，訴願機關始向送達代收人為送達，亦即訴願機關並無不能向送達代收人送達或對之送達並不適當之情形，則訴願機關對本人送達訴願決定並為寄存送達，即難謂合法。從而，本件起訴法定期間之計算自不得以前開寄存送達之日期為準，原告起訴並未逾越2 個月之法定不變期間，合先敘明。
（二）本件系爭房屋興建工程係由原告代表人甲○○於86年6 月間以聯盛營造廠（獨資）名義承攬建造，原告於87年6 月26日核准設立登記後，即向金門縣金寧鄉公所申請變更承造人為原告，依原告變更承造人申請書所載，原承造人聯盛營造廠已完成承造部分為93% ，變更由原告承造部分則為7%（訴願決定書誤繕為9%）等情，為兩造所不爭執，並有福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3 日汗建字第1484號函、變更承造人申請書、金門縣金寧鄉公所使用執照、起造人名冊、房地產買賣契約書及平面、工程承攬契約書等件附卷可稽，自可信為真實。雖被告主張「原告應自86年
6 月開始建造時即為承造系爭工程之實際承包商，不論該系爭房屋興建工程實際承包營造廠商為聯盛營造廠抑或甲○○，原告於87年8 月既概括承建系爭房屋興建工程，即應於工程完工時依實際銷售額開立全額之統一發票交付楊秀卿等起造人，且非福建省金門縣金寧鄉公所87年8 月3日汗建字第1484號簡便行文表所附變更承造人申請書所載，原承造人聯盛營造廠已承造93% ，變更由原告承造的部分為7%。」云云。但查，依系爭房屋工程承攬契約書所載，承包商均為聯盛營造廠，並非原告，雖簽約代表人為原告現任之代表人甲○○，且契約書上工程款簽收人亦為甲○○，惟原告係於87年6 月26日始經主管機關核准設立登記，為前開所確認之事實，既非86年6 月開始建造時即已存在，參酌前開簽約之實際情況，自難遽以認定原告於86年6 月開始建造時即為承造系爭工程之承包商。況依系爭房屋起造人楊秀卿、宋文水、李能招、何淑芬、楊昭華、童麗羨、何淑鳳等人於90年間之函詢資料回報單（即金門縣稅捐稽徵處調查表），其所稱之承包商或為聯盛營造廠，或為甲○○，均未述及原告為簽約人或實際承包商，更難據以認定原告在設立登記前，已實際參與系爭房屋之興建工程。固然系爭房屋之起造人楊秀卿、童麗羨、何淑芬及何淑鳳等4 人於92年間之談話筆錄，稱該房屋之營造商為原告，惟此內容除與前開函詢資料回報單所記載者不符外，且應屬原告在設立登記後因接手完成系爭房屋後段興建工作所產生之印象，尚難為不利原告之認定依據。準此說明，被告上開推論即有率斷之嫌。
（三）另按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官會議釋字第420號解釋在案。茲此解釋，良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，為實質課稅原則之內涵。被告固訴稱，本件原告即便是87年6 月26日始經主管機關核准設立登記，但亦有可能在籌報階段即已實際從事上開工程之營造工作云云，然此僅係被告之臆測之詞，且為原告所否認。此外，復查無其他積極證據足資證明原告在設立登記前，確已實際從事系爭房屋之興建工作，參酌行政訴訟法第136 條立法理由：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。」被告既未能就此舉證以實其說，在要件事實不明之情形下，被告即應承擔客觀之舉證責任，受不利益結果之認定，亦即原告在設立登記前，並無實際從事系爭房屋之營造行為。是以，本件即無「形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者」之情形，被告主張應認定原告在系爭房屋興建之初（即86年6 月間）起至核准設立登記前一日（87年6 月25日）止，為實際營造商，享受課稅物件所帶來之經濟利益，即乏依據。
（四）復按，「法人非依本法或其他法律之規定，不得成立。」「法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」「公司非經中央主管機關登記成立後，不得成立。」民法第25條、26條及公司法第6 條分別定有明文。揆諸前揭規定，法人於登記後始告成立，故須於登記完畢時開始有權利能力；於公司組織之法人言，公司登記須經核准發給執照後始生效力，亦即公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格。又「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。」最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院）50年判字第110 號判例可資參照。本件既無法認定原告在系爭房屋興建之初（即86年6月間）至核准設立登記前一日（87年6 月25日）止，為實際營造商，並享受課稅物件所帶來之經濟利益，已如前述，則參酌上開說明，僅能依其經主管機關核准設立登記之日起，核定其短漏報之銷售額。被告將系爭房屋興建之初（即86年6 月間）至核准設立登記前一日（87年6 月25日）止之銷售額，一併認定為原告所漏報，其所為之事實認定即難謂無違誤。
七、綜上所述，原處分不利原告部分之認定事實，既有前開與證據所顯示之結果不合之情形，自有違行政程序法第43條採證之法則，應予撤銷，而訴願決定未予糾正，亦有未合，應併予撤銷。又基於被告行使之裁罰權係單一而不可分之職權，為免裁罰權割裂，是本件即應在起訴審理之範圍內，將原處分及其訴願決定關於上開不利原告部分撤銷，由被告更為適法之處分，附此敘明。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 4 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 9 月 4 日
書記官 林佳蘋