臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00179號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因所得稅法事件，原告甲○○不服財政部中華民國
92 年5月21日府訴字第0910064579號訴願決定（案號：第000000
00 號 ），原告乙○○不服財政部中華民國92年5 月26日台財訴字第0910064585號訴願決定（案號：第00000000號）提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回更審前第二審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為中國產物保險股份有限公司（下稱中國產險公司）之負責人〔民國（下同）82年及83年9 月23日前原告甲○○為董事長，83年9 月24日至12月31日及84年原告乙○○為董事長）〕，為所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，被告以該公司於82、83及84年度給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，未依規定按給付額扣繳稅款，而以環華產物保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）開立之不實發票（原告甲○○部分82、83年分別為1,452,388 元及2,411,
739 元；及原告乙○○部分83、84年度分別為897,588 元及11,882,432元。）作為進項憑證，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲，移由被告依規定責令原告限期補報補繳應扣未扣繳稅款（原告甲○○82及83年度部分為87,143元及144,704 元，原告乙○○83及84年度部分為53,855元及712,945 元），原告未依限辦理，被告遂依所得稅法第114 條第1 款後段規定，分別按應扣未扣稅額處
3 倍之罰鍰（原告甲○○82年度為261,402 元、83年度434,
112 元，原告乙○○83年度為161,565 元、84年度2,138,83
5 元）。原告不服，申請復查，經被告以89年4 月27日財北國稅法第00000000、00000000號復查決定駁回，原告提起訴願，經財政部91年5 月27日台財訴字第0890036755號及91年
5 月24日台財訴字第0890036745號訴願決定，將前開復查決定均撤銷，囑由被告另為處分，被告以91年9 月10日財北國稅法第0000000000、0000000000號復查決定重核（下稱原處分）駁回，原告復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院94年1 月13日93年度訴字第2568號判決駁回原告之訴，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院95年11月23日95年度判字第1920號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈扣除原告甲○○82、83年度扣繳稅款18,406元、64,325元
，罰鍰55,202元、193,012 元，原告乙○○83、84年度扣繳稅款19,438元、165,857 元，罰鍰58,3 65 元、497,63
5 元之金額外，其餘駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈中國產險公司81至84年度支付環華公司之佣金及代理費支
出，僅有15,355,848元，非如被告剔除之金額17,530,062元，有中國產險公司帳載資料及支付環華產物保險代理人
81、82、83、84年度佣金明細表影本可稽，該明細資料除以表格方式詳載每筆支付之金額、日期、支票號碼，並檢附詳細分類帳及付款支票影本為證，已盡嚴格舉證之責。
被告既謂查獲環華公司之帳冊報表，且有財稅資料中心列印發票總表金額，即應負舉證之責，臚列環華公司開立發票之明細資料，比較其差異，指出中國產險公司漏列部分之金額、日期、發票編號，而非泛稱「有調查筆錄及會審報告附卷可稽」等語。故原處分剔除關於環華公司佣金支出共17,530,062元部分，計算顯然錯誤。另訴願決定所述「訴願人委託代理之企劃部經理陳亞新調查筆錄對於系爭不實發票金額並無異議」作為計算並無錯誤之佐證亦屬謬誤，按該筆錄所載陳亞新之言「本公司一時無法計算出詳細金額，…實際金額應該差異不大」，後經查證確實金額為前表所列，被告與訴願決定機關實不得以錯誤之金額剔除原告所列佣金及代理費支出並據以補稅。
⒉本件相關支付，均係中國產險公司與環華公司間真實交易
所生之佣金及代理費，非給付其他未經許可之保險經紀人、代理人佣金，亦非被告所謂給付「薪資所得」。環華公司為經主管機關許可登記立案之合法產物保險代理人公司，中國產險公司與環華公司訂有保險代理人契約，依約應對環華公司代理承攬之產物保險業務支付佣金及代理人費用。至於客戶來源非中國產險公司所能過問，亦不影響其與中國產險公司間真實交易之性質。中國產險公司支付環華公司之佣金及代理費用等，純係履行契約義務。中國產險公司給付佣金之「對象」為「環華公司」，而非「環華公司之客戶」。原處分及復查決定前均經財政部訴願決定撤銷，要求被告另為處分。被告仍援用同一理由駁回原告之復查申請，其判斷顯屬輕率且與事實不符。
⒊中國產險公司就系爭佣金支出本已經環華公司依法開立統
一發票，依法自應免就該項佣金支出扣繳所得稅款，被告之主張，顯屬無理由：
⑴按財政部66年5 月20日台財稅字第33290 號函釋謂：「
營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」蓋營利事業如已開立統一發票者，表示已繳營業稅，自無再扣繳所得稅款之必要，否則無異重複課稅。
⑵中國產險公司既已取得環華公司依法所開立之統一發票
，該統一發票之真實性，亦為被告所不爭執；則依上開函釋之意旨，原告即應免扣繳所得稅款。
⑶被告一方面不否認系爭統一發票之真實性，表示亦肯認
環華公司關於營業稅之支出；卻另一方面又以原告給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實（原告否認）指摘原告未扣繳所得稅而違法，等於要求中國產險公司與環華公司就同一筆支出重複繳稅。
⒋中國產險公司並無給付環華公司以外之其他未經許可之經
紀人、代理人佣金之事實，故原告本不應扣繳系爭稅款，被告無佐證可證明原告有上述之事實，顯屬無理由之主張：
⑴被告稱中國產險公司曾於82、83、84年度給付環華公司
以外之其他未經許可之經紀人、代理人佣金支出，並稱有調查局北機組查扣中國產險公司所有之帳簿憑證等違章證據可證明之。
⑵惟被告所稱之帳簿憑證等違章證據，經鈞院前審93年度
訴字2568號判決調閱相關之臺灣新竹地方法院86年度訴字207 號刑事案卷宗，均查無資料，除此之外，被告亦未提出任何其他證據證明中國產險公司有給付環華公司以外之其他未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。在無任何證據可證明中國產險公司有被告所稱之違章行為之情況下，被告之主張顯無理由。
⒌被告陳稱本件違章事實已經原告乙○○所委託陳亞新於調
查局北機組之調查筆錄中表示對「各該年度系爭給付金額」並無異議，以此認定中國產險公司有給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。被告所提陳亞新於調查局北機組之調查筆錄，其證據能力本應受質疑，縱有證據能力，仍不足以證明中國產險公司有給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。陳亞新僅係受原告之委託，其所言者並非均能代表原告本人之所言。被告僅以陳亞新個人之談話調查筆錄，即認原告有自認事實之情事，而非就陳亞新筆錄之可信度再為調查，本有可議。縱認陳亞新所言屬實，僅憑此調查筆錄，僅能證明者為中國產險公司與環華公司間之關係，仍無法直接認定中國產險公司有給付環華公司以外未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。再者，環華公司既已開立系爭統一發票，表示該筆支出業已依法納稅，毫無違法可言。
⒍被告所指劉坤宗等調查及偵查時所述，核屬傳聞證據，是
否可採，自應再進一步查證；此外，並無其他直接證據足以證明被告有就中國產險公司是否實際支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實，被告即率爾認定中國產險公司已經支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實。
⒎行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定納稅義務人有薪
資、佣金等各類所得時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之。是以，扣繳義務人之扣繳義務時點發生在：「扣繳義務人給付納稅義務人薪資、佣金等各類所得時」。亦即所得稅法第88條第1 項第2 款規定之要件為：1 、有受領給付款項之納稅義務人，及2 、該受領給付款項之納稅義務人確有受領款項之事實。惟被告對於原告應負擔上揭法條扣繳義務之要件之事實，並未盡舉證責任以明之，則系爭處分以未滿足所得稅法第88條第1 項第2 款規定要件之事實，科責原告負擔扣繳義務，於法難謂有據。
⒏退萬步言，即便中國產險公司確有給付環華公司以外之其
他未經許可之經紀人、代理人佣金之情事，依最高行政法院95年度判字第1920號判決之見解，原處分所認定之扣繳之基礎給付額既然有誤，其依此計算之稅額及罰鍰額自不可能正確。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴中國產險公司為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人
、代理人拓展業務及尋找保險客戶，惟依行為時營利事業所得稅查核準則第92條第3 款規定「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。
」致中國產險公司為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託環華公司於82、
83、84年度以代理費、佣金等名目，開立不實之發票，作為進項憑證，故中國產險公司之扣繳義務人，未依法辦理扣繳，案經調查局北機組查獲。且經環華公司負責人劉坤宗坦承因當時法令限制，保險公司之佣金支出有一定額度，而需發給業務人之佣金及退佣金超出法定額度致無法銷帳，而利用郭鉦堂提供之人頭供環華公司開立薪資扣繳憑單（供環華公司作為成本費用）及開立不實發票與中國產險公司作為代理費用及佣金之支出憑證（為環華公司營業收入）；則中國產險公司因業務競爭，需發給業務人之佣金及退佣金，為能符合稅法規定並得以列為中國產險公司之營業成本費用，乃參考財政部66年5 月20日台財稅第33290 號函釋規定「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳稅率表規定，扣繳所得稅款。」之意旨，向環華公司購買發票（利潤約為發票面額17% 或20% ），足證系爭各年度不實發票金額為中國產險公司給付與相關受款人之佣金，為能合法列帳而向環華公司購買無交易事實之發票。
⑵調查局北機組查獲之違章憑證，有中國產險公司將佣金
及代理費匯入環華公司交其保管之中國農民銀行儲蓄部活存第00000000000 號帳戶、中國國際商業銀行0000000000號活期帳戶，及上海商業銀行仁愛分行活期帳戶，該違章憑證係於85年1 月31日，在環華公司之營業地址臺北市○○路○ 段○○號10樓之3 辦公處所查扣，並經該公司代表辦理違章憑證扣押物啟封認證手續，有調查筆錄及會審報告等可稽，是被告以查獲之帳冊報表，計算漏扣繳稅款，並無不合。
⑶財政部66年5 月20日台財稅第33290 號函釋係指「真實
」交易後，所產生之營利事業取得之佣金部分，始有其適用。中國產險公司扣繳違章案源自環華公司販售不實發票案，該案於86年1 月29日經臺灣新竹地方法院檢察署以86年度偵字第1230號起訴書起訴後，於88年8 月5日由臺灣新竹地方法院以86年度訴字第207 號判決環華公司負責人「以明知為不實之事項，而填製會計憑證」罪刑在案；顯示環華公司開立不實之發票予中國產險公司，據此，中國產險公司收取上開不實之發票作為進項後，並未實際支付發票面額上所載之佣金款，而自行留用發票面額款項之80% 至83% 後，再由中國產險公司以「佣金」方式，實際支付相關之受款人，足證環華公司並非實際中國產險公司佣金之支付對象，自不符所稱：
「保險公司依約定支付保險代理人之佣金，如經保險代理人依規定開立統一發票交付保險公司者，保險公司應免就該項佣金支出，扣繳所得稅款」之要件，是被告以原告給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，未依規定按給付額扣繳稅款，依法責令原告限期補報補繳應扣未扣繳稅款，並無不合。
⑷中國產險公司於81至84年度明知其與環華公司間並無代
理銷售保險業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、會計蔡小美分別於調查局北機組調查時及臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查中坦承明確，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207 號刑事判決處劉坤宗、蔡小美罪刑確定。
⑸原告取具環華公司開立之不實統一發票作為進項憑證之
目的，業經當時中國產險公司負責人即原告乙○○委託其總公司企劃部經理陳亞新（委託中國產險公司總經理唐松年為在場人），於85年5 月8 日在調查局北機組之調查筆錄中陳明：中國產險公司係透過各業務人員或其他保險代理人承攬之產物保單，由於客戶要求折扣或退佣，該公司為成交此保單契約，答應放佣，但礙於財政部法令不得放佣規定，只好透過環華公司來開立發票，中國產險公司將發票金額支付予保險代理人後，其中17.5% 為環華公司留作申報稅捐及該公司利潤，其餘82.5% 部分還給中國產險公司，用來實際退佣給客戶等語。
此與環華公司負責人劉坤宗在調查局北機組之調查筆錄所供述之情節相符。足認中國產險公司確有支付退佣給客戶即其他未經許可之經紀人、代理人（實際提供仲介人）之事實。原告主張另有事實存在者，參照民事訴訟舉證責任轉換之原則，當事人對其主張之事實，須負舉證責任，又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」然原告未舉證以實其說，自不足採。
⑹至依據陳亞新之前揭陳述，原告應依所得稅法規定按給
付額扣繳稅款，其扣繳之基礎給付額，究係以環華公司開立之不實發票金額之全數？或者應扣除環華公司留作申報稅捐及該公司利潤部分之餘額？被告與中國產險公司間因營利事業所得稅事件，經鈞院92年度訴字第3266號判決「將原處分（復查決定）撤銷，由被告查明後另為適法之處分」，業經被告94年4 月27日財北國稅法字第0940254496號重核復查決定「准予追認82、83及84年度營業成本63,768元、990,210 元及830,153 元，其餘復查駁回。」，雖經中國產險公司提起訴願，惟遭財政部94年9 月14日台財訴字第09400329980 號訴願決定駁回在案，並已告確定。從而本件關於扣繳之基礎給付額，被告認諾得按原告於原審所訴稱之金額（中國產險公司支付環華公司82年度、83年1 月至9 月23日及83年9月24日至12月底、84年度佣金明細表）即前開中國產險公司營利事業所得稅重核復查決定結果，再減除環華公司留作申報稅捐及該公司利潤部分17.5 %後之餘額，82、83年度（原告甲○○部分）及83、84年度（原告乙○○部分）各為1,145,611 元【1,38 8,620×（1-17.5%）】、1,339,649 元【1,623,818 ×（1-17.5% ）】及573,621 元【695,299 ×（1-17.5% ）】、9,118,130元【11,052,279×（1-17.5% ）】，分別計算應扣未扣之稅額68,737元、80,379元（原告甲○○82、83年度部分）及34,417元、547,088 元（原告乙○○83、84年度部分），並分別按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰206,200元、241,100 元（原告甲○○君82、83年度部分）及103,200 元、1,641,200 元（原告乙○○83、84年度部分）。
⑺環華公司營業稅請求返還溢繳稅額、營利事業所得稅減除虛報收入及相關帳載情形如下：
①營業稅請求返還溢繳稅額部分：
Ａ環華公司因83、84年度短漏開統一發票逃漏營業稅
，案經調查局北機組查獲，移由臺北市稅捐稽徵處及被告共同審理，經臺北市稅捐稽徵處核定逃漏營業稅328,795 元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰1,643,
900 元，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向鈞院提起行政訴訟，案經鈞院91年度訴字第4736號和解，和解成立內容：ａ被告同意對原告補徵營業稅變更為23,810元，罰鍰部分按所漏稅額處3 倍罰鍰計74,100元。
ｂ關於原告請求返還溢繳稅額部分，由被告將本和解筆錄送交被告所屬中正稽徵所核實辦理。
Ｂ環華公司於93年2 月4 日具文向被告申請退還溢繳
營業稅，被告所屬中正稽徵所函復否准退還。申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，復經鈞院95年度訴字第1741號判決駁回其訴，判決駁回內容：
ａ原告主張之理由：…2.依鈞院93年9 月29日91年
度訴字第4736號和解筆錄，被告應核實返還83年及84年溢繳營業稅共計5,929,886 元。
ｂ判決駁回理由：「按稅捐稽徵法第28條規定：『
納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』本件之爭執，原在於原告提出之退稅申請，是否已逾稅捐稽徵法第28條規定之5 年期限，本院核系爭稅款應納營業稅之繳納日為85年1 月15日，原告於93年2 月4 日始依稅捐稽徵法第28條提出申請，顯已逾5 年申請期限，原處分予以否准，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合」、「…又明知原告公司招攬之保險客戶數量有限，並無自中國公司、中央公司收取鉅額代理費用及佣金之事實，竟應該二公司之請，虛開不實之統一發票供該二公司憑以辦理營利事業所得稅列為成本費用…，乃依商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪判處劉坤宗有期徒刑1 年6 月，緩刑
3 年。是原告於開立上開統一發票申報並繳納營業稅時，明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，依民法第180 條第3款之規定，自不得請求返還。」②營利事業所得稅減除虛報收入部分：
Ａ環華公司因84年度營利事業所得稅結算申報，漏報
營業收入3,137,389 元及虛報薪資13,799,000元，經調查局北機組及被告查獲，據以核定營業收入為80,941,698元，全年所得額22,522,451元，並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額3,669,367元，依比例計算分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰3,015,600 元，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向鈞院提起行政訴訟，案經鈞院92年度訴字第3862號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其撤銷意旨略以：「…然原告訴稱：
其對中國產物公司、中央產物公司虛開發票，虛增營業收入，分別有17% 、或20% 為真實收入，另83% ，或80% 並無實際收入，其代表人劉坤宗業經法院判處罪刑，…；惟原告之主張，既有上開刑事判決等公文書佐證，尚非不能採信，被告就此有利原告之資料，未予一併注意，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。」Ｂ被告依鈞院92年度訴字第3862號判決之撤銷意旨重
核復查決定，以94年12月14日財北國稅法字第0940216970號函通知環華公司提示84年度各月份申報營業收入與虛增收入明細及相關證明文件，並經調閱前由調查局北機組扣押之原告84年度帳簿憑證資料，重新查核情形：「以申請人帳載佣金收入65,777,096元（含稅），代理費用收入15,917,414元（含稅），佣金支出淨額65,777,096元，營業費用9,681,582 元等，與原告提示之實際收入明細表查對結果：（一）營業收入部分，經查原告係將開立發票收入金額依實際收入金額與退還中央產物公司及中國產物公司之金額，分別帳列代理費用收入及佣金收入，並將退還該二公司之金額借記佣金支出科目。按此，原告虛開發票虛增之佣金收入與佣金支出相對沖後，帳載代理費用收入15,917,414元（不含稅金額為15,159,441元），即為原告已開立發票部分之實際營業收入。」（即虛開發票虛增之佣金收入65,777,096元已自原列報收入中減除，僅依帳載核定代理費用收入15,917,414元）。
Ｃ環華公司對前項虛開發票虛增之佣金收入65,777,0
96元之核減（即僅依帳載核定代理費用收入15,917,414元），認為符合事實。
③環華公司相關帳載情形：
Ａ環華公司84年度分類帳：佣金收入65,777,096元（
中國產險公司部分11,471,297元、中央產險公司部分54,305,799元）係環華公司虛開發票虛增之佣金收入，即退還給中國產險公司及中央產險公司之金額；代理費用收入15,917,414元即環華公司已開立發票部分之實際營業收入；佣金支出65,777,096元係環華公司為帳載平衡而虛列費用。
Ｂ環華公司依被告94年12月14日財北國稅法字第0940
216970號函，提示84年度各月份申報營業收入與虛增收入明細表：該明細表有統一發票字軌、發票日、買受人、發票金額、收款日、編號（存款資料）、收款金額、退還日、應退還金額、虛增收入、實際收入（含稅）等明細資料，即該明細表已詳細記載虛增收入之金額於何時退還中國產險公司及中央產險公司。
Ｃ至環華公司84年度虛開發票虛增之佣金收入65,777
,096元被告已自原列報收入中減除，其中屬中國產險公司部分11,471,297元，較被告剔除中國產險公司84年度營利事業所得稅因取具環華公司開立之不實統一發票11,052,279元多419,018 元，因系爭差額有利於原告，被告同意有利於原告之認定。
④綜上，環華公司於82、83及84年度對中國產物公司虛
開發票，虛增營業收入，有17.5% 為真實收入（環華公司留作申報稅捐及該公司利潤），另82.5% 並無實際收入當時已退還中國產險公司，即用來實際退佣給客戶，其屬訴訟中84年度營利事業所得稅案件，因本案而虛開發票虛增之佣金收入65,777,096元已自原列報收入中減除；及提示84年度各月份申報營業收入與虛增收入明細表，已詳細記載虛增收入之金額於何時退還中國產險公司及中央產險公司；至申請返還83年及84年因本案而溢繳營業稅共計5,929, 886元部分，雖經鈞院以「原告提出之退稅申請，已逾稅捐稽徵法第28條規定之5 年期限。」及「明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，依民法第180 條第3 款之規定，自不得請求返還。」判決駁回其訴，仍無悖於其因本件虛增收入溢繳營業稅之事實認定。故本件被告原處分（復查決定）除於96年8月23日答辯狀同意核減外，其餘部分，被告復查決定予以維持，並無不合。
⒉罰鍰部分：
被告責令原告限期補報補繳82及83年度應扣未扣繳稅款，原告仍未依限辦理，被告遂依所得稅法第114 條第1款 後段規定，按應扣未扣稅額處3 倍罰鍰。依原告甲○○82、83年度部分，應扣未扣之稅額68,737元、80,379元，原告乙○○83、84年度部分，應扣未扣之稅額34,417元、547,
088 元，被告分別按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰206,200元、241,100 元（原告甲○○君82、83年度部分）及103,
200 元、1,641,200 元（原告乙○○83、84年度部分）。理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第88條第1 項第2 款之規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…」第89條第1 項第2 款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、…其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；…」第114 條第1 款之規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，…其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，…應按應扣未扣之稅額處3 倍之罰鍰。」財政部66年5 月20日台財稅第33290 號函釋規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳稅率表規定，扣繳所得稅款。」
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告為中國產險公司之負責人（82年及83年9 月23日前為原
告甲○○，83年9 月24日至12月31日及84年為原告乙○○），為所得稅法第89條第1 項第2 款規定之扣繳義務人，有中國產險公司違章扣繳案明細表可稽。
㈡中國產險公司於81至84年度明知其與環華公司間並無代理銷
售保險業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、會計蔡小美分別於調查局北機組調查時及新竹地檢署檢察官偵查中坦承明確，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207 號刑事判決認定劉坤宗明知環華公司並無自中國產險公司及中央產險公司收取鉅額代理費用及佣金之事實，應中國產險公司及中央產物公司之請，自79年起至84年年底止，囑知情會計蔡小美，基於共同概括犯意聯絡，虛開不實之統一發票之會計憑證，交由中國產險公司及中央產物公司憑以辦理營利事業所得稅申報列為成本費用，分別判處劉坤宗、蔡小美罪刑確定，有調查筆錄（本院前審卷第117-121 頁）、起訴書（最高行政法院卷第65-73 頁）、判決書（本院前審卷第124-134 頁）可稽。
㈢中國產險公司辦理81年度至84年度營利事業所得稅結算時，
申報支付予環華公司之佣金支出，雖取具該公司開立統一發票充作進項憑證，被告仍以其與環華公司間無真實之代理保險交易，予以剔除，經本院92年度訴字第3266號判決（本院卷第184-204 頁）以被告剔除中國產險公司81年度至84年度之佣金數額有誤，而將該案之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。嗣經被告94年4月27日財北國稅法字第0940254496號重核復查決定「准予追認82、83及84年度營業成本63,768元、990,210 元及830,15
3 元，其餘復查駁回。」（本院卷第193-195 頁），雖經中國產險公司提起訴願，惟遭財政部94年9 月14日台財訴字第09400329980 號訴願決定駁回在案（附本院卷第197-204 頁），中國產險公司未再提起行政訴訟而告確定。
㈣被告依證人陳亞新於調查局北機組之陳述：其中17.5% 為環
華公司留作申報稅捐及該公司利潤，其餘82.5% 部分還給中國產險公司等語（本院卷第171 頁），以此為基準，計算被告所認中國產險公司給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出82年度1,388,620 元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元（原告對於金額之計算不爭執，但否認為中國產險公司給付未經許可之經紀人、代理人之佣金）。
四、被告主張：中國產險公司為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，惟依行為時營利事業所得稅查核準則第92條第3 款規定「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」致中國產險公司為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目，開立不實之發票，經調查局北機組查獲，並有環華公司負責人劉坤宗坦承；中國產險公司既於營利事業所得稅之申報，將82年度1,388,620 元、83年度2,319,
117 元、84年度11,052,279元，帳列「佣金」支出，則該資金用途為「佣金」已明確，被告已查出非環華公司提供實際代理銷售保險業務，予以剔除，自應認尚有其他未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際代理銷售保險業務而取得「佣金」，被告已盡舉證責任云云。惟為原告所否認，主張：中國產險公司既已取得環華公司依法所開立之統一發票，該統一發票之真實性，亦為被告所不爭執，依財政部66年5 月20日台財稅第33290 號函釋之意旨，原告即應免扣繳所得稅款。被告一方面不否認系爭統一發票之真實性，表示亦肯認環華公司關於營業稅之支出；卻另一方面又以原告給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實（原告否認）指摘原告未扣繳所得稅而違法，等於要求中國產險公司與環華公司就同一筆支出重複繳稅。被告僅以陳亞新個人之談話調查筆錄，即認原告有自認事實之情事，而非就陳亞新筆錄之可信度再為調查，本有可議。縱認陳亞新所言屬實，僅憑此調查筆錄，僅能證明者為中國產險公司與環華公司間之關係，仍無法直接認定中國產險公司有給付環華公司以外未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。劉坤宗等調查及偵查時所述，核屬傳聞證據，是否可採，自應再進一步查證；此外，並無其他直接證據足以證明被告有就中國產險公司是否實際支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實，被告即率爾認定中國產險公司已經支付未經許可經紀人或代理人佣金之事實，自有違誤等語。
五、本件之爭執，在於：中國產險公司於82、83及84年度是否給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出（82年度1,388,620元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元）？原告為當時之中國產險公司負責人，是否未依規定按給付額扣繳稅款？經查：
㈠環華公司負責人劉坤宗於85年1 月31日調查筆錄供稱：「78
、79年間，中國及中央兩家公司來找我談，因為當時的法令規定，保險公司的佣金支出有一定的額度，而需要給業務人的佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳，所以來找我要我公司開發票給他們，開的名目皆為代理費用以及佣金，…（問：你需開發票給中國、中央兩家保險公司，渠等係如何付費予你？）…中國公司係依財政部規定之稅率，約為發票金額的17% 退給我，這就是我的好處…，而中國公司也是開代理費用及佣金，通常他們會將發票的金額全數匯給我，我再將屬本公司好處的代理費用20% 及約17% 扣下後，再將餘款匯還給他們至所指定的戶頭內，有時他們也會將錢匯入我們公司所開之戶頭（此戶頭之印鑑由中央、中國公司保管），再由他們全數領出，將屬我公司的好處再匯給我，…」等語（本院前審卷第118 、120 頁），並無一語指及中國產險公司有以其他未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶之情事，而係證稱中國產險公司有找環華公司虛開不實之統一發票作為憑證列報佣金支出，因「給業務人的佣金及退佣金會超出法定額度致無法銷帳」。而環華公司本身亦具有中國產險公司之保險代理人身分（見中國產險公司與環華公司間普通代理人契約，本院前審卷第60頁以下），上開證詞亦說明中國產險公司匯給環華公司發票金額中環華公司有留下其「代理費用」。是上開劉坤宗之供詞尚不足以遽認中國產險公司請環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目開立不實之發票，其目的即為被告所主張「為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐」之情事。
㈡中國產險公司取具環華公司開立之不實統一發票作為進項憑
證之目的為何？依當時中國產險公司負責人即原告乙○○委託其總公司企劃部經理陳亞新（委託中國產險公司總經理唐松年為在場人），於85年5 月8 日在調查局北機組之調查筆錄中陳稱：「各產物保險公司均普遍存在錯價放佣之情形，這是法令與實務脫節所生的問題。」「關於錯價方面（即折讓，帳面上可明顯檢查出）…，每年財政部檢查如發現錯價之情形，即可對本公司處罰，但本公司…錯價情形甚少。至於放佣部分（客戶要求退佣），由於礙於財政部不得放佣規定，實務上又必須退佣給客戶，公司為了營運爭取業績，所以只好透過保險代理人公司來開立發票，本公司將發票金額（名義上為代理人公司佣金）支付予保險代理人後，再將部分取回，此部分即用來實際退佣給『客戶』。」「本公司透過各業務人員或其他保險代理人承攬之產物保單，由於『客戶』要求折扣或退佣，本公司為成交此保單契約，答應放佣，但礙於法令規定不得放佣，乃請環華公司開立發票予本公司，本公司經過請款程序後乃將發票金額支付環華公司，其中17.5% 左右為環華公司留下作為申報稅捐及該公司利潤，
82.5 %則還給本公司，本公司即將此部分放佣給客戶，而該款項退回本公司之方式有二種，其中之一是本公司將發票金額全數開立支票付予環華公司，扣下17.5% 之部分後還給本公司匯入各該業務單位（分公司或業務部門）所指定之戶頭內；另一種情形是本公司持有環華公司提供之個人銀行戶頭（戶頭存摺及印鑑由本公司保管），本公司將發票金額存入該戶頭後，再全數領出，將其中17.5% 支付予環華公司，餘額即用來放佣。」「本公司與環華公司有少部分是確有保險代理往來所發生之佣金，以84年為例，實際有代理業務而發生佣金大概只有三、四百萬元左右（詳細金額待查），而前述為了退佣而取得該公司不實發票部分，金額大約一千餘萬元，此部分即無實際代理業務。」「…分公司部門每月會就各該分公司之所需，列出統計表寄給環華公司，該統計表分為佣金及代理費二部分，其中退佣部分即是要退佣給本公司之部分，環華公司收到統計表後，即會開立發票予各該分公司，俟各分公司款項撥下後，再依前述方式將82.5% 退還給各該分公司進行放佣。…」等語（本院卷第169-173 頁），核無一語指及中國產險公司有以其他未經許可之經紀人、代理人提供實際代理業務之情事，而係陳稱中國產險公司有找環華公司虛開不實之統一發票作為憑證列報佣金支出，用來「退佣」或「放佣」，實際退還給「客戶」，並無支付佣金給「其他未經許可之經紀人、代理人」情事。被告主張：陳亞新所稱82.5% 實際退還給「客戶」，應指退還給實際提供仲介之人云云，惟以陳亞新上開供詞觀之，顯無此文意，且保險交易上所謂「客戶」係指「保戶」（被保險人或要保人），保險代理人、經紀人向保險公司提供代理銷售保險業務之勞務，自不可能稱為保險公司之「客戶」。復對照陳亞新、劉坤宗之供詞，大致相符，均不足以證明中國產險公司請環華公司於82、83、84年度以代理費、佣金等名目開立不實之發票，其目的即為被告所主張「為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐」之情事。此外，被告未能舉出其他積極證據證明中國產險公司確有就系爭82年度1,388,620 元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元作為各該年度給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，或有未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際保險代理、經紀之勞務，是被告主張：系爭金額為中國產險公司給付與未經許可之經紀人之鉅額產險佣金云云，要非可採。
㈢被告雖又以：中國產險公司既於營利事業所得稅之申報，將
82年度1,388,620 元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元，帳列「佣金」支出，則該資金用途為「佣金」已明確，被告已查出非環華公司提供實際代理銷售保險業務，予以剔除，自應認尚有其他未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際代理銷售保險業務而取得「佣金」，被告已盡舉證責任云云，並聲請本院向中國產險公司（現為兆豐產物保險股份有限公司）調取系爭年度該公司用來實際退佣給客戶，該部分資金實際流向暨實際取得人資料。經兆豐產物保險股份有限公司（即中國產險公司更名後之名稱）職員即證人丙○○到庭證稱：其83年12月7 日進入中國產險公司，任職於會計部門，環華公司幫中國產險公司找業務，把業務掛在中國產險公司，有業務就會有保單，我們收費人員就會去收保費，收齊後再支付佣金給環華公司，其作業流程只到支付佣金為環華公司，並不知道環華公司有退還82.5% 給中國產險公司，亦不清楚中國產險公司有無實際交給環華公司以外其他保險代理人代理保險業務等語（本院卷第112-11
3 頁），而無系爭金額之資金實際流向暨實際取得人資料。且被告提出環華公司84年度營利事業所得稅申報，其分類帳（本院卷第255-269 頁）、84年度各月份申報營業收入與虛增收入明細表（本院卷第281 頁），亦僅能證明環華公司虛開發票虛增之佣金收入，即退還中國產險公司及中央產物股份有限公司之金額而已，並無退還至中國產險公司後之資金流向。按所得稅法第114 條第1 款之規定，係以扣繳義務人違反作為義務而被處罰，依舉證責任分配之一般原則，有關違反作為義務違章之構成要件事實部分，應由裁罰之行政機關負舉證責任。被告未能證明中國產險公司確有就系爭82年度1,388,620 元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元作為各該年度給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，或有未經許可之經紀人、代理人為中國產險公司提供實際保險代理、經紀之勞務，業如前述，其以中國產險公司申報系爭年度營利事業所得稅時，就系爭金額帳列「佣金」，並經被告剔除，遽以反推系爭金額為中國產險公司給付與未經許可之經紀人之鉅額產險佣金，即屬空言，尚乏具體證據，上開主張委非可採。
㈣承上，被告主張：原告為中國產險公司系爭年度之負責人，
就系爭82年度1,388,620 元、83年度2,319,117 元、84年度11,052,279元部分，有未按給付額扣繳稅款而違反扣繳義務云云，並非有據。
六、綜上所述，原處分維持被告核定原告違反扣繳義務，未依限辦理補報補繳應扣未扣繳稅款，依所得稅法第114 條第1 款後段規定，分別按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰，於法自屬不合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 陳幸潔