臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00187號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○共 同訴訟代理人 陳正磊 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 寅○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月29日台財訴字第0900036414號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（92年度訴字第418號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分有關於被繼承人呂芳契生前未償債務（新台幣壹仟貳佰萬元）部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔百分之七十五，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之養父呂芳契於85年12月16日死亡，原告甲○○代表全體繼承人於86年9月15日展期期限內辦理遺產稅申報，列報所遺坐落臺北縣中和市○○○段○路鹿寮小段35、35之12地號土地及中和市○○段二八張小段317-1 地號土地（應有部分一萬分之五十二）為不列入遺產總額財產。被告初查予以列入遺產合併計課，另列報生前未償債務新臺幣（下同）12,000,000元未准予扣除，核定遺產總額98,296,651元、遺產淨額62,477,904元，應納稅額20,108,940元。原告申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願。訴願決定乃將原處分（復查決定）關於前述317-1 地號土地部分撤銷，由被告另為處分；其餘訴願駁回。原告對駁回部分循序提起行政訴訟，經本院以92年訴字第418 號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第1735號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於土地部分：
⑴系爭臺北縣中和市○○○段○路鹿寮小段35、35-12
地號土地(持分全)及訴外土地中和市○○段二八張小段317-1地號土地(持分壹萬分之五十二)，係前雙和公共汽車客運股份有限公司為闢建興南站公共汽車停車場，於69年3月5日向地主呂阿桐購入35地號田一筆其中之374坪，立有不動產買賣契約書，由土地代書人吳雄偉簽約，訴外人呂進財、呂芳熟為見證人，每坪1萬元，總價參佰714萬元，簽約時付定金200萬元，69年4月間備齊過戶全部證件，蓋妥印鑑章，辦理產權移轉登記時付給100萬元；買主雙和客運領得權狀3日內付清尾款74萬元；該土地供雙和客運興南站公共汽車停車場之用；(雙和客運改組為福和客運股份有限公司，續供停車之用，至今不斷，有現場可供履勘；原告請求履勘)，買賣契約書第7條第2款約定購地供停車場使用，因地目田，無法登記，而雙和客運董事長呂芳契有自耕能力，雙和客運借用呂芳契名義過戶；購地目的作為興南站公共汽車停車場使用，現在亦係福和客運公共汽車之停車場，呂芳契個人身份不可能設立停車場停放公共汽車，其係雙和客運購地，因不具自耕能力，借用呂芳契自耕證明，信託登記在呂芳契名下，成立以借名信託登記之信託關係甚明。
⑵雙和客運再於69年4月23日向地主呂阿桐購入中和市
○○○段橫路鹿寮小段35號內中田377.9坪及同所35-12號田12.1坪合計390坪，(同契約另有買主杜崇經向呂阿桐購買同所土地1168.77坪)，亦借用呂芳契自耕身分登記在呂芳契名下，情形與前約相同，引用之。(同契約另有買主杜崇經向該地主所購之土地，由杜崇經與雙和客運另議簽訂使用之範圍及其他事項。)69年3月5日及69年4月23日雙和客運與呂阿桐簽訂之買賣契約書，前約由呂進財、呂芳熟為見證；後約由呂芳熟見證；兩契約所購土地係借用董事長呂芳契自耕能力私人名義登記，因此由呂芳契於69年4月23日經苗素芳、關濤、高堅翔三人為見證，立承諾書予雙和客運，承諾：「該土地係農田用地，依法非自耕農不得過戶，本公司為確保權益計，乃委託董事長以私人名義辦理過戶，取得土地所有權；俟將來土地政策變更能過戶時，自當無條件過戶歸還雙和公共汽車客運股份有限公司。」，嗣雙和改組為福和客運股份有限公司，其資產負債(含系爭土地)及與呂芳契之信託關係，均由福和概括承受，現因田地過戶需自耕能力之法律限制已取消，呂芳契承諾書義務所附條件完成，應返還該土地予福和客運。
⑶雙和客運購入之上開停車場土地經分割，現地號為南
勢角段橫路鹿寮小段35-12 地號面積40平方公尺，(所有權人呂芳契，所有權全部) ，及同所35地號面積2707平方公尺，( 所有權人呂芳契，所有權全部) ，雙和客運改組為福和客運股份有限公司，系爭土地實際所有權亦由福和客運承受；83年12月7 日，福和客運以35及35-12 地號土地向台灣中小企業銀行設定一億五千萬元之本金最高限額抵押權，以福和客運為債務人，呂芳契為抵押權設定之義務人。
⑷由上事實有不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、承
諾書，足以證明。35、35-12地號土地原係雙和客運興南站公共汽車停車場，後因改組，雙和客運營業及資產負債，均由福和客運概括承受，該停車場現為福和客運興南站，福和客運因資金週轉需要，以該土地向台灣中小企業銀行抵押1億5千萬元，則該土地實際所有權人前為雙和客運，現為福和客運，呂芳契僅為名義上所有權人而已。遺產稅之徵收，重在公平及真實，系爭土地實為福和客運所有，呂芳契有名無實，且已設定1億5千萬元之抵押權，其價值已被掏空，原告現無繼承之實益，自不應負擔該遺產稅。
⑸被告稱系爭土地登記為呂芳契所有，依土地第43條有
絕對效力云云，但如上事實及證據，以及現場現為福和客運興南站公車停車場，福和公司於83年12月7日且以該土地向台灣中小企業銀行抵押1億5千萬元，以福和客運為債務人，呂芳契為設定義務人之客觀事實以觀，該土地確非呂芳契所有，而係雙和客運購地設置公共汽車停車場，因系爭土地地目田，雙和客運無自耕能力，乃借用有自耕能力之呂芳契作為登記名義之人頭，呂係董事長，亦允為協助，待自耕能力規定之限制撤銷後，再行返還登記與雙和客運，系爭土地實際非呂芳契所有，且背負福和客運所設定1億5千萬元之抵押債務，而遺產稅課稅原則力求公平、真實，無所得者，無稅源即不應課稅；原告等未承受該土地實質所有權之利益，即不應負擔其遺產稅，國稅局所為法理主張，看似有理，實不公平，且違背真實，從而該土地不應列入遺產總額甚明。
⑹被告又稱系爭土地於77年間，由福和公司售與呂芳契
，再於78年間由呂芳契出售與福和客運，有不動產買賣契約書可稽云云。因呂芳契遺物內並無該等契約書，承福和客運傳真78年6月5日契約書其上呂芳契扁形印章與原購地契約不同，原告亦未看過該印章，況且上列1億5千萬元之抵押權，係83年12月7日登記，如果呂芳契78年6月5日售地福和客運，該抵押權設定人應為買受人福和客運，而非出賣人呂芳契。原告且呈福和客運傳真95年12月31日財產目錄，其上記載興南站土地地價49、848、000元，與該契約書價額相同；可見福和客運係以契約書之價格，彰顯該土地屬福和客運之財產。
⑺探求最高行政法院發回意旨，遺產稅課稅應力求真實
及公平，原告已經舉證系爭土地係呂芳契有自耕能力，受信託為雙和客運購地作停車場之人頭登記所有權人，雙和客運改組為福和客運，設定1億5千萬元之抵押權，以福和客運為債務人，呂芳契為抵押權設定人，若該土地非福和客運所有，福和客運有何理由可以該土地抵押借款1億5千萬元；如係呂芳契所有，何以不自為債務人，自己借款；況且系爭買賣訂約日為69年3月5日及69年4月23日，登記日期為69年6月4日，至今30多年，雙和客運改組福和客運。由福和客運在95年12月31日財產目錄將系爭土地列為興南站土地，價值4984萬8千元，與78年6月5日出賣人呂芳契，承買人福和客運董事長苗素芳所訂立之35-12及35地號買賣契約書，總價(49,848,000元)相符，足證系爭土地現為福和客運所有，因為增值稅過鉅，福和客運不請求過戶，改以抵押借款代之，呂芳契空有名義而無實益，要繼承人未受利益而繳稅，實欠公平。再者，由78年6月5日買賣契約記載35-12及35地號由呂芳契賣給福和客運總價49,848,000元，及福和客運95年12月31日財產目錄記載系爭土地(興南站停車場)為福和客運財產，地價49,848,000元，金額相符，可見雙和改組為福和，雙和之資產由福和承受，系爭土地係呂芳契名義，故而福和使用呂芳契擔任雙和董事長留存之印章，制作78年6月5日買賣契約書，表示系爭土地名為呂芳契所有，實係福和所承受雙和之資產，而由雙和董事長呂芳契以人頭地主之名義賣給福和，供作福和財產憑證，事證甚明。
⒉關於民事確定判決債務部分：
⑴呂芳契生前向債權人謝劉碧霞借款1千2百萬元，開給
85年9月5日及85年10月10日之支票2張，作為清償之用；呂芳契死亡，謝劉碧霞向板橋地方法院起訴請求原告返還，其訴訟之法律關係為清償票款及借款，票款因時效抗辯而被駁回，借款則因證人莊淑貞、謝安富、謝英明出庭結證呂芳契生前借款屬實，板橋地方法院乃以87年重訴字第346號民事判決命呂芳契繼承人連帶返還該借款及利息，並已確定，現在強制執行中，有判決書（原證5），執行命令(原證6)、謝劉碧霞存證信函(原證7)，在卷可證，該確定判決未經國稅局依法定程序否定其既判力、執行力，且經謝劉碧霞依法執行中，國稅局不能積極證明該判決所認定之借款不實，使繼承人免負還款之責，則該借款理應列入呂芳契遺產債務。
⑵被告稱該未償債務之民事判決雖為債權人勝訴之判決
，但該判決不足認定呂芳契有生前借款之事實云云。惟審判庭依據證人謝英明、謝安富所證該借款之交款情形，認無虛偽，採為證據，認定呂芳契生前借款屬實，係審判庭職權之行使；至於借款時，繼承人呂芬芳、甲○○並不在場，因此表示不知情或沒有意見，；況且該債權人謝劉碧霞甚至對繼承人生活所需之薪資也聲請扣押，被告猶稱債務不實，罔顧事實。
⑶板橋地方法院乃以87年重訴字第346號民事判決略以
，原告主張被繼承人呂芳契向其借款1千2百萬元，其並交付1千2百萬元予呂芳契，及原告曾以台北古亭郵局第53號存證信函催告被告應於七日內清償本件借款，被告於87年1月7日收受該信函等事實，業據其提出呂芳契簽發之系爭支票2紙、存證信函及送達回執12紙等件影本為證，並經證人謝安富、謝英明證述屬實，復為被告所不爭執，自應認為真實。則原告依消費借貸關係及民法第1054條第1項之規定，請求被告在繼承呂芳契遺產之範圍內給付原告1千2百萬元，及自催告期限屆滿時即87年1月15日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，即屬有據，應予准許等語。既係依據證人之證言，認有借貸之事實，此外，並無其他反證證明證人之證言虛偽，則該判決採取證言而為債權人勝訴之判決，若無積極之反證，可否定消費借貸之存在，則一般民事判決所認定之債權，遺產核定要無不列入遺產債務之理由等語。
⒊提出78年6月5日不動產買賣契約書、福和客運95年12月31日財產目錄等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈關於系爭35、35-12地號土地部分：
⑴系爭土地係被繼承人呂芳契於69年6月4日，以買賣原
因，由訴外人呂阿桐移轉所有權予被繼承人，於本件繼承發生時，登記之所有權人仍為被繼承人名義，此有土地登記簿影本附卷可參（原處分卷第21頁至第37頁），並為原告所不爭，依土地法第43條及民法第758條規定，其登記有絕對之效力，系爭土地應屬被繼承人所有，自應列入其遺產課徵遺產稅。依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，原告主張系爭土地為雙和公司出資購買，信託登記於被繼承人名下，就此事實，原告自應提出確切之證明以實其說，否則系爭土地為被繼承人所有，仍應計入遺產課稅。
⑵原告對系爭土地登記於被繼承人名下之原因，主張系
爭土地（持分全）係雙和公司為闢建興南站公共汽車停車場，分別於69年3月5日及同年4月23日與原所有權人呂阿桐簽訂不動產買賣契約書，第1次購入系爭35地號，地目田，內中之374坪，買賣總價3,740,000元；第2次購入系爭35地號內中之377.9坪及35-12地號，地目田，12.1坪合計390坪，買賣價款3,814,160,000元，上揭兩契約所購入土地係借用董事長呂芳契（即被繼承人）自耕能力名義登記，因此由呂芳契於69年4月23日經苗素芳、關濤、高堅翔3人為見證，立承諾書予雙和公司，承諾：「該土地係農業用地，依法非自耕農不得過戶，本公司為確保權益計，乃委託董事長以私人名義辦理過戶，取得土地所有權；俟將來土地政策變更時，自當無條件過戶歸還雙和公司。」，嗣雙和公司改組為福和公司，其資產負債（含系爭土地）及與呂芳契之信託關係，均由福和公司概括承受，現因田地過戶需自耕能力之法律限制已取消，呂芳契承諾書義務所附條件完成，應返還該土地予福和公司，非屬被繼承人遺產云云，惟查：①原告提示之上開69年3月5日、69年4月23日不動產
買賣契約書及同年4月23日被繼承人出具之承諾書影本，載列雙和公司購入系爭2筆土地之面積合計764坪（＝374＋377.9＋12.1），惟卷附土地登記簿謄本登載被繼承人所有系爭土地（持分全部）之面積合計2,747平方公尺（即35地號面積2,707 平方公尺及35-12地號面積40平方公尺；合計約831坪），兩者相差67坪，經查上開69年4月23日之不動產買賣契約書其上記載，系爭35地號土地中之67坪，由另一買主杜崇經所購買，設此契約書所載述內容為真且依約履行，則該67坪土地應屬杜君所有，返還予福和公司應僅上開2 份契約書所載述764坪，並非原告主張全部持分土地，其主張啟人疑竇。又被告曾於86年10月16日以北區國稅二第000000000 號函（原處分卷第250 頁），請原告補正系爭2 筆土地係由雙和公司（72年12月23日更名為福和公司）出資購買之證明資料，惟原告未能舉證以實其說，其主張實難信為真實，被告將系爭土地併入遺產總額課稅，依首揭規定，並無違誤。②系爭2筆土地自69年間以原因買賣登記取得迄今，
倘原告主張系爭土地係雙和公司出資購買而信託予被繼承人屬實，72年間雙和公司改組變更為福和公司，依原告主張其資產負債（含系爭土地）及與呂芳契之信託關係，由福和公司概括承受，彼時被繼承人已非該公司董事長，福和公司應一併辦理系爭土地所有權移轉登記，惟迄未積極請求返還系爭土地，有違常情。又本件訴訟期間被告於96年10月18日以北區國稅法二字第0960027110號函請福和公司就其申報之資產負債表及財產目錄載列系爭土地為其財產，提示出資購地之相關憑證，惟該公司僅能提示78年間被繼承人與福和公司簽訂之不動產買賣契約書影本（原處分卷被證7 ），並無資金流程證明供核。
③原告另主張被繼承人遺物內並無該等契約書，承福
和公司傳真78年6月5日契約書其上被繼承人扁形印章與原購地契約不同，原告亦未看過該印章，況且系爭土地設定1億5千萬元之抵押權，係83年12 月7日登記，如果被繼承人78年6月5日售地予福和公司，該抵押權設定人應為買受人福和公司，而非出賣人被繼承人，並提示福和公司傳真95年12月31日財產目錄，其上記載興南站土地地價49,848,000 元，與該契約書價額相同，可見福和公司係以契約書之價格，彰顯該土地屬福和公司之財產云云，惟倘原告主張系爭土地信託屬實，被繼承人於69年4 月23日已承諾無條件過戶返還，福和公司請求返還信託物，其僅係取回本應屬其所有之財產而已，為何還須與被繼承人訂立買賣契約書購買系爭土地，原告主張前後矛盾，原告辯稱雙和公司改組為福和公司，雙和公司之資產由福和公司承受，系爭土地係被繼承人名義，故而福和公司使用被繼承人擔任雙和公司董事長留存之印章，製作78年6 月5 日買賣契約書，表示系爭土地名為被繼承人所有，實係福和公司承受雙和公司之資產，而由雙和董事長（即被繼承人）以人頭地主之名義賣給福和公司，供作福和公司財產憑證等語。換言之，該公司亦可能因作帳需要而製作不同交易憑證（原卷內另有1 份77年間福和公司將系爭土地出售予被繼承人之不動產買賣契約書附卷；詳248 頁），益證原告主張如無資金流程佐證，實難徒憑上揭各該不動產買賣契約書、承諾書等書證，而認定系爭土地有信託之事實。是系爭土地於被繼承人死亡時，登記於其名下，就法律外觀而言，系爭土地屬於被繼承人所有，原告主張其非屬被繼承人所有，依法應負舉證責任，其未舉證以時其說，其主張自難信為真實，請予駁回。
⑷原告所提出之上揭各該不動產買賣契約書、承諾書等
書證，因無資金流程佐證，尚不能證明系爭土地係雙和公司購買信託予被繼承人，已如前述。且按抵押權之性質係從屬於債權而存在，債權人於主債務人不能清償時，自得就抵押物拍賣而受清償，至提供抵押物作債權之擔保者，究為債務人本人抑為第三人，均可不問，最高法院46年台上字第1098號著有判例可參。
是原告所提示上揭土地登記簿謄本僅能說明系爭土地之抵押權設定內容，意並不能作為雙和公司出資購買之證明。再按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」85年1月26日公布施行之信託法第4條第1項定有明文。準此，於信託法公布生效後，以應登記或註冊之財產權為信託者，不論其信託關係成立於信託法生效前或生效後，均應依照信託法之規定辦理信託登記，始能對抗第三人。本件系爭土地未為信託登記，即便被繼承人與福和公司間就系爭土地成立信託契約，亦因未於信託法公布後，依法辦理信託登記而不得對抗被告。又查原告提示之福和公司95年12月31日財產目錄（原處分卷被證
9 ），並無系爭土地信託予被繼承人之註記，原告主張自難信為真實，請予駁回。又系爭土地提供福和公司作為向臺灣中小企業銀行借款之擔保，福和公司為借款人，被繼承人僅係系爭債務物上保證人，依民法第749條及879條規定，縱使為主債務人代償債務後，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（土地變為債權），實質上並無減少，原告主張系爭土地無繼承之實益，不應負擔該遺產稅，顯屬誤解。
⑸系爭土地於69年間購買時為農地，縱使原告主張屬實
，係雙和公司購買而信託予有自耕能力身分之被繼承人，惟按行為時土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，否則所有權移轉無效，其立法目的，在於貫徹農地供農用之基本國策，若允許無自耕能力之個人、法人或團體，以迂迴手段，達到取得所有權之實質目的，則該法條之立法將失其規範功能，縱契約雙方確有此種合意，而其行為違反行為時之法律規定，亦屬脫法行為，不值得保護。又本件系爭土地倘非屬被繼承人之遺產，則實際之所有權人即不得享有土地自69年間取得至被繼承人死亡時土地漲價免徵土地增值稅之利益，否則，除使得原告享有免徵遺產稅外，又使信託人福和公司得免徵土地增值稅之雙重免稅之優惠，即有違課稅之公平原則。
⒉關於系爭未償債務12,000,000元部分：
⑴系爭未償債務12,000,000元，原告甲○○申報遺產稅
時原未列報，嗣於87年3月4日補報被繼承人生前向謝劉碧霞借款12,000,000元之未償債務，雖提示支票影本2張、臺北市票據交換所退票理由單影本2份（原處分卷第303頁至304頁）、謝劉碧霞於87年1月7日委託律師於臺北古亭郵局寄發存證信函影本1份（原處分卷第370頁）及臺灣臺北地方法院87年3月16日核發87年度促字第7371號支付命令（原處分卷卷第289頁）、臺灣板橋地方法院87年3月24日核發87年度促字第8450號（原處分卷卷第290頁）支付命令影本各1份為證。惟支票乃無因證券，尚不能證明票據債權人、債務人間發生債務之原因關係；支付命令係法院基於債權人依督促程序聲請而發，性質上為非訟事件，未經法院為實質調查，並不能證明債之關係當事人間之債務情形，被告於87年4月4日以北區國稅二第00000000號函請謝劉碧霞（原處分卷第297頁），請其就截至被繼承人死亡日（85年12月16日）止，與被繼承人生前金錢借貸情形、借貸原因、借貸時間、資金來源及支借方式說明，並請提示有關證明文件供核。謝劉碧霞於87年4月13日函復（原處分卷卷第296頁），僅說明被繼承人因事業需資金週轉，陸續向其借貸，因渠等是多年好友，所以均以現金借予被繼承人週轉，並未就借貸之資金之收付流向提示相關證明文件；被告又於87年5月16日以北區國稅二字第87024093號函原告（原處分卷卷第295頁），請其舉證被繼承人借款取得方式及資金用途，原告亦未舉證以實其說，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不符，被告否准認列未償債務扣除，並無違誤。
⑵原告主張被繼承人生前向謝劉碧霞借款12,000,000元
，已由臺灣板橋地方法院判決債務存在並已確定，現在強制執行中，有判決書、執行命令、謝劉碧霞存證信函在卷可證，該確定判決未經被告依法定程序否定其既判力、執行力，且經謝劉碧霞依法執行中，被告不能積極證明該判決所認定之借款不實，則該借款應列入被繼承人遺產債務云云，惟查：
①臺灣板橋地方法院87年度重訴字第346號民事判決
，該案原告（即謝劉碧霞）起訴意旨，以被繼承人於85年間向其借款12,000,000元，並簽發上揭系爭2紙支票，作為兌款憑證清償，詎前揭支票屆期經提示竟遭退票，屢經催討未獲清償等語，提起請求被告（即原告甲○○等人）給付票款之訴，該判決以「原告主張被繼承人呂芳契向其借款12,000,000元，其並交付12,000,000元予呂芳契，及原告曾以臺北古亭郵局第53號存證信函催告被告應於7 日內清償本件借款，被告於87年1 月7 日收受該信函等事實，業據其提出呂芳契簽發之系爭支票2 紙、存證信函及送達回執12紙等件影本為證，並經證人謝安富、謝英明證述屬實，復為被告所不爭執，自應認為真實。」（詳上開判決理由三前段），而判決「被告（即繼承人）在繼承呂芳契遺產之範圍內應給付原告12,000,000元，及自民國87年1 月15日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。」。②經查閱上開民事判決卷附88年5月14日言詞辯論筆
錄（詳上開民事判決卷附第116頁至第119頁），法官詢問證人謝安富（即債權人謝劉碧霞之子）對於被繼承人與債權人謝劉碧霞間債權債務關係是否知情，證人謝安富證稱「知道，呂芳契於84年間向原告（即劉碧霞）借款1,200萬元，共分3次借，我於84年4月間拿500萬元現金交給呂芳契，他則開立500萬元支票給我，當時己○○（即被繼承人之女）在場。」己○○陳稱「當時謝安富有拿1個手提袋上來，但不知道是甚麼東西。」。法官訊問另一證人謝英明（即債權人謝劉碧霞之配偶）是否知道兩造間之債權債務關係，謝英明證稱「84年間呂芳契向原告借款3次共1,200萬元，第1次是我兒子謝安富於84年4月間拿500萬元給他，第2次是我自己於84年6月間拿500萬元給他，第3次是我於84年8月間拿200萬元給他，3次都是以現金交付。」，而法官詢問原告己○○、甲○○對於證人上開證詞有何意見，己○○、甲○○均表示「沒有意見」等語。查有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，該案法院係因原告（即繼承人）不爭執被告（即謝劉碧霞）之主張而作成判決，且被告於該案訴訟繫屬中，應屬有法律上利害關係之第三人地位，然則確未受告知，參照民事訴訟法第65條規定，稅捐稽徵機關本於國家課稅所為之稽徵稅捐行為，如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。
③次查上揭系爭2紙支票及退票理由單，1紙發票日為85年9月5日，金額10,000,000元（票號：
NB0000000）；另1紙發票日85年10月10日，金額2,000,000元（票號：NB0000000），該2紙支票之臺北市票據交換所退票日期為86年6月10日，有該支票及臺北市票據交換所退票理由單等影本各2紙可參（原處分卷被證3）。系爭2紙支票其退票日期，均在被繼承人死亡後，距被繼承人85年12月16日死亡，已近半年，又10,000,000元支票之發票日85年9月5日，距被繼承人死亡日亦長達3個月以上，被繼承人死亡前謝劉碧霞均未提示支付，於被繼承人死亡後半年始提出交換，又被繼承人生前曾任臺北縣議會議長，乃社會知名人士，又是多年好友，其死亡消息應廣為地方人物所知悉，本件債權人係有金錢利害關係之持票人，被繼承人死亡時，債權人卻未即時採取催討，延至86年6月10日被繼承人已死亡近半年才提出票據交換，以既知「發票人已死亡」之事實為理由遭退票，再延至87年1月7日委託律師寄發存證信函，於87年2月26日始向臺灣板橋地方法院聲請核發支付命令，與常情相違。
④再查上開民事判決卷附謝劉碧霞88年5月5日民事準
備理由暨調查證據聲請狀載述關於謝劉碧霞交付被繼承人12,000,000元之經過（詳上開民事判決卷附第119頁至第110頁），謝劉碧霞係84年間分3次借款予被繼承人，分別於84年4月12日、同年6月9日及8月2日自其臺北縣板橋市農會帳戶各提領現金5,000,000元、5,000,000元及2,000,000元，並委由其子謝安富或其配偶謝英明，送至臺北縣中和市○○街○○號金鼎大樓9樓交予被繼承人，被繼承人則將事先開立之票據同時交予渠等帶回。又為多年好友，故借款時僅要求開立支票為據，且從未約定利息，無法如期清償時，亦會同意換票，延期清償，上開借款所開立支票，被繼承人因屆期無法清償，乃同意讓其換票延期清償，被繼承人乃另行開立發票日85年9月5日，票面金額10,000,000元及發票日85年9月5日，票面金額2,000,000元支票各1 紙供以清償借款等語，惟查系爭各筆債務金額皆非小額，且債權人皆以現金提領交付被繼承人，原告等對於同期間有無相當資金存入被繼承人帳戶之交付資料，並無意見，且依債權人提示其板橋市農會帳戶存摺影本所示，及證人謝安富及謝英明所述上揭3筆債務之出借日期在84年間，與謝劉碧霞於87年1月7日委託律師寄發存證信函（原處分卷卷第370頁）及起訴狀均載述被繼承人於85年間向其借款12,000,000元，並簽發10,000,000元及2,000,000元之支票各乙紙，證人證詞明顯與其證據不符，原告甲○○及己○○竟陳稱無意見，令人起疑。又系爭債務金額並非小額，絕非毫無流向可查，原告未盡租稅協利義務，迄未提供資金流向及用途供核。
再查華南商業銀行南勢角分行96年11月30日華南勢字第09600172號函復被繼承人於該分行支票存款戶第000000000000帳號之存款往來明細表（原處分卷被證8）所示，被繼承人84年期間自上開帳戶開立之支票均全部被兌領，並無謝劉碧霞所述系爭3紙支票屆期無法清償有延期換票情事，設換票屬實3紙支票之發票日期不同，換票後亦應有3紙支票，為何僅系爭2紙支票，且原告等繼承人並未就債務之借貸細節，及資金收付流向均為具體說明，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，尚難認原告主張借貸事項為真實，是以，現有事證尚不能謂為合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所指之「具有確實之證明者」，被告否准認列未償債務並無違誤，請予維持。
⑶按「民事確定判決…無拘束行政訴訟之效力。」「刑
事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判」「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院62年度判字第252號、44年度判字第48號著有判例。又我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重，惟查上開民事判決係依債權人謝劉碧霞提出呂芳契簽發支票2紙、存證信函、送達回執12紙及證人謝安富、謝英明之證詞及繼承人甲○○及己○○等2人對於證人證詞均陳稱「沒意見」，此有上開民事判決卷附88年5月14日言詞辯論記載筆錄（詳上開民事判決卷附第116頁至第119頁）可參，該案法院係因繼承人沒意見不爭執為基礎，據為認定事實而為繼承人敗訴之判決，因之，該認定事實與真正之事實及證據是否相符，判決既未加以確定，即並未探究其債務存在之真實性，從而，尚難以上開法院之民事判決，即認定被繼承人與謝劉碧霞間有金錢借貸關係。綜上，原告主張被繼承人生前有未償債務12,000,000元，核無足採，請予駁回等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第1 項第
9 款各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依最高行政法院發回意旨及前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、被告核認系爭35、35-12 地號土地為被繼承人之遺產，並無違誤：
㈠原告主張系爭35、35-12 地號土地為雙和公司出資購買，
信託登記於被繼承人名下，並非被繼承人之遺產云云。經查，系爭土地係被繼承人呂芳契於69年6 月4 日，以買賣原因，由訴外人呂阿桐移轉所有權予被繼承人，於被繼承人85年12月16日死亡即本件繼承發生時，仍登記為被繼承人所有等情，為原告所不爭，且有土地登記簿影本附原處分卷（第21頁至第37頁）可稽，其登記有絕對之效力（土地法第43條、民法第758 條參照）。系爭土地既登記為被繼承人所有，依法自應列入其遺產課徵遺產稅。原告上開主張，若無確實證明以實其說，被告核認系爭土地為被繼承人所有，計入遺產課稅，即無違誤。
㈡原告主張系爭土地登記於被繼承人名下之原因，係雙和公
司為闢建興南站公共汽車停車場，分別於69年3 月5 日及同年4 月23日與原所有權人呂阿桐簽訂不動產買賣契約書，第1 次購入系爭35地號，地目田，內中之374 坪，買賣總價3,740,000 元；第2 次購入系爭35 地 號內中之
377.9 坪及35-12 地號，地目田，12.1坪合計390 坪，買賣價款3,814,160,000 元，上開2 契約所購入土地係借用董事長呂芳契（即被繼承人）自耕能力名義登記，故由呂芳契於69年4 月23日經苗素芳、關濤、高堅翔3人 為見證，立承諾書予雙和公司，承諾：「該土地係農業用地，依法非自耕農不得過戶，本公司為確保權益計，乃委託董事長以私人名義辦理過戶，取得土地所有權；俟將來土地政策變更時，自當無條件過戶歸還雙和公司。」，嗣雙和公司改組為福和公司，其資產負債（含系爭土地）及與呂芳契之信託關係，均由福和公司概括承受，現因田地過戶需自耕能力之法律限制已取消，呂芳契承諾書義務所附條件完成，應返還該土地予福和公司，非屬被繼承人遺產云云，惟查：
⒈原告提示之上開69年3月5日、69年4月23日不動產買賣
契約書及同年4月23日被繼承人出具之承諾書影本，載列雙和公司購入系爭2筆土地之面積合計764坪（＝374＋377.9＋12.1），惟卷附土地登記簿謄本登載被繼承人所有系爭土地（持分全部）之面積合計2,747平方公尺（即35地號面積2,707 平方公尺及35-12 地號面積40平方公尺；合計約831 坪），兩者相差67坪。經查，上開69年4 月23日之不動產買賣契約書其上記載，系爭35地號土地中之67坪，由另一買主杜崇經所購買，設此契約書所載述內容為真且依約履行，則該67坪土地應屬杜崇經所有，返還予福和公司應僅上開2 份契約書所載述
764 坪，並非原告主張全部持分土地，其主張即有未合。又被告曾於86年10月16日以北區國稅二第000000000號函（原處分卷第250 頁可參），請原告補正系爭2 筆土地係由雙和公司（72年12月23日更名為福和公司）出資購買之證明資料，惟原告迄未舉證以實其說，其主張尚難採信。
⒉又系爭2 筆土地自69年間即登記係被繼承人以買賣原因
取得迄今，倘原主張系爭土地係雙和公司出資購買而信託予被繼承人屬實，則72年間雙和公司改組變更為福和公司，依原告主張其資產負債（含系爭土地）及與呂芳契之信託關係，由福和公司概括承受，斯時被繼承人已非該公司董事長，福和公司理應一併辦理系爭土地所有權之移轉登記，惟迄未積極請求被繼承人返還系爭土地，有違常情。又本件訴訟期間，被告於96年10月18日以北區國稅法二字第0960027110 號 函請福和公司就其申報之資產負債表及財產目錄載列系爭土地為其財產，提出有關出資購地之相關憑證，惟該公司僅能提出78年間被繼承人與福和公司簽訂之不動產買賣契約書影本（原處分卷第247 頁），並無資金流程證明可供稽核。
⒊原告另主張被繼承人遺物內並無該等契約書，承福和公
司傳真78年6月5日契約書其上被繼承人扁形印章與原購地契約不同，原告亦未看過該印章，況且系爭土地設定1億5千萬元之抵押權，係83年12月7日登記，如果被繼承人78年6月5日售地予福和公司，該抵押權設定人應為買受人福和公司，而非出賣人被繼承人，並提出福和公司傳真95年12月31日財產目錄，其上記載興南站土地地價49,848,000元，與該契約書價額相同，足認系爭土地屬福和公司之財產云云。惟按倘系爭土地係雙和公司信託與被繼承人屬實，被繼承人於69年4月23日已承諾無條件過戶返還，福和公司請求返還信託物，僅需取回本屬其所有之信託財產即可，又何需與被繼承人訂立買賣契約書購買系爭土地，原告前後主張，顯有矛盾。又原告主張雙和公司改組為福和公司，雙和公司之資產由福和公司承受，系爭土地係被繼承人名義，故而福和公司使用被繼承人擔任雙和公司董事長留存之印章，製作78年6 月5 日買賣契約書，表示系爭土地名為被繼承人所有，實係福和公司承受雙和公司之資產，而由雙和董事長（即被繼承人）以人頭地主之名義賣給福和公司，供作福和公司財產憑證云云。由其主張可知，該公司可能因作帳需要而製作不同之交易憑證（上開78年6 月5 日買賣契約書之外，另有1 份77年間福和公司將系爭土地出售予被繼承人之不動產買賣契約書附原卷內248 頁可參）；準此以觀，原告主張各情，若無資金流程等確實資料佐證，實難單憑上開各該不動產買賣契約書、承諾書等書證據以認定系爭土地有信託之事實。
⒋原告復主張福和公司於83年12月7 日，以系爭2 筆土地
向台灣中小企業銀行設定1 億5 千萬元之本金最高限額抵押權，係以福和客運為債務人，被繼承人為抵押權設定之義務人，足證系爭土地實際所有權人為福和公司，被繼承人僅為名義上所有權人云云。惟按抵押權係從屬於債權而存在，債權人於主債務人不能清償時，得就抵押物拍賣而受清償，至於提供抵押物擔保債權者，其為債務人或第三人，均可不問。故系爭土地前開設定抵押權之情形，並不足以證明系爭土地係由福和公司前身之雙和公司所出資購買，亦不足以證明雙和公司及福和公司有將系爭土地信託登記與被繼承人。
⒌綜上以觀，系爭土地於本件繼承開始時，係登記於被繼
承人名下，其權利之歸屬，為被繼承人所有。原告雖主張系爭土地為雙和公司出資購買，信託登記於被繼承人名下云云，但並未能舉證以實其說，則被告核認系爭土地為被繼承人之遺產，並無違誤。
五、被告不認列系爭未償債務12,000,000元，於法有違：㈠原告主張被繼承人呂芳契生前向債權人謝劉碧霞借款1 千
2 百萬元，開給85年9 月5 日及85年10月10日之支票2 張，作為清償之用；呂芳契死亡，謝劉碧霞向板橋地方法院起訴請求原告返還，其訴訟之法律關係為清償票款及借款，票款因時效抗辯而被駁回，借款則因證人莊淑貞、謝安富、謝英明出庭結證呂芳契生前借款屬實等情，板橋地方法院乃以87年重訴字第346 號民事判決命呂芳契繼承人連帶返還該借款及利息，並已確定，現在強制執行中，有謝劉碧霞存證信函、法院判決書、執行命令等件影本附本院前審卷（原證5 至7 ）及該事件之法院執行命令等件影本附本院卷（第113 頁以下）可稽。故被繼承人該借款債務，業經法院判決確定，債權人並對繼承人依法強制執行中，是以被告若未能確實證明該債務為不實，依法即應將該筆借款債務列入被繼承人之遺產債務。
㈡本件被告主張系爭未償債務12,000,000元，板橋地方法院
87年重訴字第346 號給付票款事件之民事判決雖為債權人勝訴之判決，但系爭債務並無確實之證明，該判決仍不足以認被繼承人有生前借款之事實云云。經查，關於債權人謝劉碧霞交付被繼承人12,000,000元之經過，業據謝劉碧霞於前開給付票款事件主張，係於84年間分3 次借款予被繼承人，分別於84年4 月12日、同年6 月9 日及8 月2 日自其臺北縣板橋市農會帳戶各提領現金5,000,000 元、5,000,000 元及2,000,000 元，並委由其子謝安富或其配偶謝英明，送至臺北縣中和市○○街○○號金鼎大樓9 樓交予被繼承人，被繼承人則將事先開立之票據同時交予渠等帶回，上開借款所開支票，被繼承人屆期無法清償，因被繼承人為多年好友，謝劉碧霞乃同意讓其換票延期清償，被繼承人乃另行開立發票日85 年9月5 日，票面金額10,000,000元及發票日85年9 月5 日，票面金額2,000,000 元支票各1 紙供以清償借款等語，有民事準備理由暨調查證據聲請狀附板橋地方法院案卷（第109 至
110 頁）可稽，核與證人即交付現金交給被繼承人之謝安富（即謝劉碧霞之子）、謝英明（即謝劉碧霞之配偶）及在場見證之己○○（即被繼承人之女）證述情節相符，其情形為繼承人己○○、甲○○所不爭（板橋地方法院案卷第116 至118 頁所附88年5 月14日言詞辯論筆錄可參），且有謝劉碧霞提領該等現金之存摺影本附原處分卷（第
284 至286 頁）可稽；又被告於87年4 月4 日以北區國稅二第00000000號函請謝劉碧霞（原處分卷第297 頁），請其就截至被繼承人死亡日（85年12月16日）止，與被繼承人生前金錢借貸情形、借貸原因、借貸時間、資金來源及支借方式說明，謝劉碧霞於87年4 月13日函復（原處分卷卷第296 頁）說明，被繼承人因事業需資金週轉，陸續向其借貸，因雙方是多年好友，所以均以現金借予被繼承人週轉等語，核無歧異；是以債權人謝劉碧霞主張，於上開時地借予被繼承人12,000,000元等情，並非無據；板橋地方法院87年重訴字第346 號給付票款事件，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將得心證之理由記明於判決（民事訴訟法第222 條第1 項、第4 項參照），而為債權人勝訴之判決，於法亦無不合，應屬可採。又參以債權人於前開給付票款事件勝訴判決確定之後，已對各繼承人聲請強制執行，以實現債權各情觀之，尚難認被繼承人該筆借款債務非屬真實。至於被告主張債權人行使權利在被繼承人死亡之後，時間較遲，有違常情，且原告所稱借款時間為85年間，與證人所稱84年間，未盡相符，及原告未提供系爭借款金額之資金流向等情；經查，該等情形雖有涉及債權人行使權利是否積極，系爭借款之換票時與交款時有無錯置，被繼承人使用系爭借款之可能方式等事項；惟觀諸上開事證之說明，被告主張各節，尚不足以反證推翻系爭借款債務之採認。是以原告主張本件應認列系爭借款之未償債務12,000,000元，核屬可採。
六、從而，本件被告核認系爭35、35-12 地號土地為遺產，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另被告不予認列系爭未償債務12,000,000元，於法未合。復查及訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 蕭純純