臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00033號原 告 甲○○訴訟代理人 劉智園 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國92年1月7日台財訴字第0910066209號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（92年度訴字第967號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係皇旗光電股份有限公司（下稱皇旗光電公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1 項所稱之扣繳義務人，該公司因於87年12月28日給付新台幣（下同）9,695,000 元屬於中華民國來源所得，未依規定於給付時扣取稅款1,939,000 元，案經被告查獲，乃核定按應扣未扣之稅額1,939,000 元處以1 倍罰鍰1,939,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院以92年訴字第967 號判決駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第
296 號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈⑴按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違
法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2號著有判例，據此被告官署應負舉證之責，亦即須舉證HISAKI 公司該當於所得稅法第11條規定之「以技藝自立營生之執行業務者」，然該公司從形式上觀之即不該當律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人等以技藝自立營生者。姑不論此點，皇旗資訊股份有限公司（下稱皇旗資訊公司）86年因看好台灣光碟機之商機，而日本HISAKI公司係販售光碟機及電腦設備產品之大廠，所以才向該公司購買光碟機技術，而光碟機或電腦要能讀DVD或CD，需有DVD ROM，皇旗資訊公司為量產光碟機等產品，所以才向該公司買技術，此觀諸該合約第2條亦載有「產品量產」，第3條亦載有「製造」等字眼益明，然此並不足證明該日本HISAKI公司係以技藝自立營生之執行業務者，蓋該公司之主要營業項目係賣光碟機等產品，此為何後來皇旗資訊公司發現該日本公司並無該技術能力，隨即終止雙方契約益明，換言之該日本HISAKI公司並不是如同「設計公司」以專門幫人設計工程案為業，亦不是如同軟體設計師以設計軟體為業，而是以出售貨品為業之公司，係如日本SONY公司亦係以出售家電、數位相機等為主要業務，至於該家電產品及數位相機等等之技術來源，有時自己研發，有時以代價取得，然其並非係以技藝自立營生者，而係以量販產品為業。
⑵又觀諸系爭合約2（g）之「為任何種類的手製樣本及
產品原型，準備測試及評估。」約定，即明此係買賣標的、手製樣本產品原型，本案應係買賣，遑論皇旗資訊公司支付HISAKI公司之貨款中還包含車馬費出差費（到日本公司開會之費用），此觀諸系爭合約書第6條載有：「皇旗將負責所有支出，包括任何日常零用金或這些人被派至HISAKI而無法上班之缺席費。」即明並非係執行業務者報酬之性質。
⒉被告雖認皇旗資訊公司至87年6月30日止代墊屬於皇旗
光電公司之研究實驗費用共17,775,274元，代墊87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元（有開立發票者）係皇旗資訊公司代墊屬於皇旗光電公司之費用等語。惟被告所指之研究實驗費用共17,775,274元及DVD-ROM等設計費用共17,763,789元，2筆金額並不一致，遑論代墊金額3-6月分別為3月為「8,855,000」元，4月為「1,389,809」元，5月為「7,405,465」元，6月為「12,500」元，此與被告所述自87年4月24日由皇旗光電概括承受之主張不合。蓋被告既主張本件主體4月份改為皇旗光電公司以及1-6個月皇旗資訊公司代墊皇旗光電公司，然4月主體已改，皇旗資訊公司何須5、6月繼續代墊？顯見權利移轉一定是在87年7月以後。甚且前揭金額亦與皇旗資訊公司與HISAKI公司之設計研發合約其上所載86年7月30日簽約日付日圓30,000,000元，並不符合，實看不出與本件有關。
⒊被告就原告之違章事實有舉證之責：
按所得稅法第8條第8款對權利金規定，專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。再者財政部69年8月6日台財稅字第36533號函略以，此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權，亦即使財產權變異其主體之情形不同等語。可知凡「財產權」之交易行為係使買方取得享有該財產權自由轉讓之權利，則屬「買賣」之性質，而非所得稅法對「權利金」所規定「使用」之權利而已，詎料被告不僅未舉證本件確屬皇旗公司為「使用」技術而支付之代價係屬權利金之性質外，而被告複查決定書理由欄更載有：「經查本案皇旗光電股份有限公司…向日本HISAKI公司購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，依前揭規定，…9,695,000元係屬權利金之性質，…即應按應扣繳之稅款處以1倍之罰鍰。」，則既認定皇旗公司已取得產品所有權，顯見並非僅是取得「使用權」之權利金而已，原處分顯有違反前揭判例及法律之規定，而有違法之處。
⒋本件之事業體為皇旗資訊公司：
⑴查原告雖係皇旗光電負責人（89年9月9日解任），而
被告所主張所謂87年12月間皇旗光電公司給付權利金9,695,000元云云，係有所誤解。蓋係皇旗資訊公司於86年7月30日出資聘請日本HISAKI公司就DVD-ROM設計研發，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人即皇旗資訊公司所有，此參皇旗資訊公司與日本HISAKI公司於86年7月30日所簽定「DVD-ROM設計研發合約」（DVD-ROM DESIGN DEVELOPMENT AGREEMENT）（下稱設計研發合約）第2條約定HISAKI公司負有設計及研發責任並須準備詳細的技術規格及產品的其他技術文件以供皇旗後續研發及製造產品的參考；第5條約定HISAKI公司須揭露技術資料並使皇旗公司擁有技術資料；第6條約定HISAKI公司須提供技術指導；第7條第⑵款約定HISAKI公司負有提供最終報告之義務；並於第8條再次強調約定，HISAKI應在研發完成後30 天內就每ㄧ階段、或者研發的終止，交給皇旗一份書面最終報告，……包括完整內容如研發過程、皇旗所得之發明等，不管是否可以申請專利；第10條智慧財產權與申請載有：「產品的所有權利，包括所有智慧財產權，都將為皇旗的單獨財產。不論何時，只要皇旗提出要求，HISAKI都應執行任何及所有申請、讓渡、或者其他皇旗認為在申請及取得任何國家的著作權、及／或專利、及／或其他智慧財產權或者為保護皇旗在智慧財產權應享之利益，而有需要的適當證明。」（All rights in the product,including all intellectual prorerty rights,will be the sole property of ROYAL.（皇旗資訊公司）Whenever requested to do so by ROYAL,HISAKI shall execute any and all applications,assignments or other instruments which, ROYALshall deem necessary to apply for and obtaincopyrights and/or patents and/or otherintellectual property rights of any countries
or to protct ROYALs interests therein.）。而該條所謂「產品」依前揭合約第1條定義⑴之規定，係指「DVD-ROM 及HISAKI將為皇旗從事設計工作，好促進未來研發、量產及商業化」，由該條後段意旨顯知該「產品」內涵及於研發過程中所產生與DVD-ROM有關之技術資料暨其所有權利包括所有智慧財產權即明。再者，設計研發合約第11條亦保證皇旗公司與HISAKI公司彼此合作處理第三者對於產品的智慧財產權要求所提出之控訴，何以合作處理？實因皇旗資訊公司為出資取得智財之權利人，HISAKI公司受聘研發，兩者乃合作處理第三人侵權訴訟。因此以上相關約定足證皇旗公司支付對價所取得係有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），此全為皇旗公司的「單獨財產」，皇旗公司依此取得自由轉讓之權利，顯見本案依合約係約定皇旗公司已取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，已是變易財產權主體之約定。
⑵皇旗資訊公司因諉於HISAKI公司所完成之初步產品令
人不滿意以及違反設計研發合約附件1設計行程表所約定之完成期限－86年12月1日而嚴重違約，所以皇旗資訊公司乃與HISAKI公司87年9月28日終止該合約，並協議終止前所完成之產品，所有權及智慧財產權皆屬皇旗資訊公司所有，HISAKI公司並賠償皇旗資訊公司200萬元，據此即明本件之事業體為皇旗資訊股份有限公司。此外，原告所提之經濟部國際貿易局出進口廠商登記卡之契約書業經台北駐日經濟文化代表處認證完畢，HISAKI公司並證稱經濟部國際貿易局出進口廠商登記卡之契約書與原本相符，亦足證本件之主體確為皇旗資訊公司。
⑶皇旗資訊公司因87年4月轉投資皇旗光電公司，乃與
皇旗光電公司簽有自87年4月24日起將一切因皇旗光電公司業務與第三人簽署之合約，其權利義務全部移轉於皇旗光電公司之約定，然權利義務若涉及第三人，有時因權利尚未移轉至皇旗資訊名下，或須換約故同時亦約定：權利義務之移轉應視各該合約之性質、進度及履行情況於適當時候，洽請各該第三人正式辦理換約，即明87年4月24日係轉投資之時間點約定並約權利移轉生效之時間點約定，遑論移轉約定並不足以拘束第三人，即對第三人不生效力，需透過與第三人之換約手續，才與第三人發生法律關係（按契約主體之轉換須簽約主體皆同意才發生效力），而與HISAKI公司之合約，86年7月30日簽約時皇旗資訊公司亦依約給付第一期款日圓30,000,000元，而第二期款日圓35,000,000元（即系爭款項），依設計研發合約第9條約定應於「初步樣本」完成時給付，HISAKI公司因此乃於87年8月19日向皇旗資訊公司請款，皇旗資訊公司當時因資金週轉之故，請皇旗資訊公司所轉投資之子公司皇旗光電公司代墊，不過在給付前，因皇旗資訊公司諉於HISAKI公司所完成之初步產品令人不滿意以及違反設計研發合約附件一設計行程表所約定之完成期限（86年12月1日）而嚴重違約，所以皇旗資訊公司從87年初迄87年9月間，不斷與HISAKI公司反應，在當時當然不適宜亦無法由原告與HISAKI公司作換約或協商，迄87年9月28日HISAKI公司與皇旗資訊公司有了共識，雙方協議終止該合約，並協議皇旗資訊公司不需付第三期尾款，以及終止前所完成之產品（該產品仍不合契約約定之要求，仍需修改），所有權及智慧財產權皆屬皇旗資訊公司所有，HISAKI公司並賠償皇旗資訊公司日圓200萬元，因此87年9月28日之和解協議書再次強調：「在終止合約於1998年9月28日遞出後更新F/W的所有IPR（intellectual property rights智慧財產權）屬於HISAKI但不包括終止前的IPR」（all the IPR of
the updated F/W after termination delivered at
Sep 28 1998 belong to HISAKI but not including
the before termination and HISAKI agrees royal
has all rights to use without charge if royalneeds.），據此即明本件之事業體仍為皇旗資訊公司。而HISAKI公司因遲至87年底或88年初才交付終止前所完成之產品於皇旗資訊公司，皇旗資訊公司乃於87年12月28日給付第二期款（即系爭款項，當時皇旗資訊公司請其所轉投資之皇旗光電公司代墊），而皇旗資訊公司在取得產品權利後不久即移轉產品權利於皇旗光電公司，而正因為皇旗資公司係至87年底或88年初才從HISAKI公司取得其交付之產品，取得不久即交付皇旗光電公司，因此皇旗資訊公司之會計人員於資產負債表上之無形資產表現為0。
⒌本件所給付之性質應係「買賣價金」，並非權利金：
⑴財政部69年8月6日台財稅字第36533號函略以，查×
×公司與日商××公司簽訂工廠合約，該日商雖將其特殊技術及專門知識讓與該公司在我國製造PVC，惟該日商仍保有此項特殊技術之主權，此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權，亦即使財產權變異其主體之情形不同。且該公司無權將前項特殊技術轉移、出售或部分轉讓與第三者，此與財產權之買受人應有充分自由得以轉讓其買得之財產權者，亦顯有不同。是以該公司給付之報酬，性質應係日商在我國境內所取得之權利金，係屬我國來源所得，依照所得稅法第3條末項及同法第88條之規定，應由公司負責依法扣繳等語。又依著作權法第12條、第36條、第37條及專利法第7條之規定，「智慧財產權之擁有者」與單獨擁有「使用權」之使用者不同，再者出資聘用他人研發設計創作，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人所有，則出資人擁有智慧財產權，為智慧財產權人，得自由使用、出租及轉讓智慧財產權，然而若出資聘用他人研發設計創作，並未約定智慧財產權歸為出資人擁有，則出資人並非智慧財產權擁有者，僅得利用（使用）該著作，前者取得智慧財產權之約定其所給付之代價性質上屬於「買賣價金」，後者未取得智慧財產權，僅有利用（使用）權之約定其所給付之代價性質上屬於「權利金」，此觀諸所得稅法第8條第8款、財政部69年8月6日台財稅字第36533號函之意旨以及前揭法律文義即明。
⑵本件依「DVD-ROM設計研發合約」第10條智慧財產權
與申請之規定，支付對價取得有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），而日本HISAKI公司亦有於皇旗公司提出要求時應執行任何及所有申請、讓渡等權利之義務，且此全為皇旗公司的「單獨財產」，皇旗公司依此取得自由轉讓之權利，顯見本件依合約係約定皇旗公司取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，除此外，亦是變易財產權主體之約定，則本件所支付之9,695,000元自屬「買賣價金」之性質，並非被告所認之「權利金」，而不屬於所得稅法第88條規定之扣繳範圍；又本件亦不該當在中華民國境內取得之其他收益，自無扣繳義務云云。
⒍提出公司登記資料、經濟部國際貿易局出進口廠商登記卡、皇旗資訊公司88年度年報節本等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈皇旗光電公司於87年5月1日與皇旗資訊公司簽訂權利義
務移轉約定書第1條所載：「皇旗資訊股份有限公司自87年4月24日起，由皇旗資訊股份有限公司將一切因皇旗光電公司業務，與第三人簽署之全部合約，其權利義務全部移轉予皇旗光電公司，皇旗光電公司同意就前述權利義務概括承受。」，足認皇旗資訊公司與日本HISAKI公司於86年7月30日所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」之權利義務，自87年4月24日起，由皇旗光電公司概括承受，且分別依皇旗光電公司及皇旗資訊公司87年度資產負債表查得，皇旗光電公司帳載該項無形資產而皇旗資訊公司帳載無形資產為0，且皇旗光電公司將與日本HISAKI公司所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」列有研究發展之專利權攤銷表，足證本件權利金主體確實為皇旗光電公司，是被告以皇旗光電公司之負責人即原告為扣繳義務人，依法並無不合。再者，最高行政法院95年度判字第296號判決理由㈡指出依皇旗資訊公司87年8月31日統一發票之記載，皇旗光電公司業已代墊屬於皇旗資訊公司87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元乙節，查皇旗資訊公司至87年6月30日止代墊屬於皇旗光電公司之研究實驗費用共17,775,274元，代墊87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元（有開立發票者）係皇旗資訊公司代墊屬於皇旗光電公司之費用，是以本件權利金主體確實為皇旗光電公司，原告訴稱核不足採。
⒉⑴所得稅法第8條第6款規定，權利金係營利事業使用他
人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利（多為智慧財產權）。而依民法第348條規定，買賣係指一方移轉所有權與他方，他方給付價金之契約。原則上，權利金與買賣價金之支付，所不同者為其效果，亦即，權利金之支付係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權（Licensing）給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失其賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形，迥然不同。此觀改制前行政法院58年判字第264號判例略以，原告與美國聯合化學公司間所訂工程合約，該公司將其秘密方法及技術讓與原告在台灣應用製造，但該公司仍保有此項秘密方法及技術，此與買賣之效果使財產權變異其主體之情形不同。是該聯合公司讓與原告此項秘密方法及技術資料，僅係提供原告使用而取得一定報酬，係屬權利金，而非買賣之價金等語；及財政部69 年8月6日台財稅第36533號函略以，查××公司與日商××公司簽訂工廠合約，該日商雖將其特殊技術及專門知識讓與該公司在我國製造PVC，惟該日商仍保有此項特殊技術之主權，此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權，亦即使財產權變異其主體不同，且恐公司無權將前項特殊技術移轉、出售或部分轉讓與第三者，此與財產權之買受人應有充分自由得以轉讓其買得之財產權者，亦顯不相同。是以該公司給付之報酬，性質應係日商在我國境內所取得之權利金，係屬我國來源所得，依照所得稅法第3條末項及同法第88條規定，應由該公司負責依法扣繳等語即明。
⑵合約書中智慧財產權部分，亦約明：「如產品侵犯到
產品使用地國家內之商標、專利、著作權或其他任何智慧財產權而致甲方涉訟時，甲方應儘速以書面通知乙方有關涉訟之情事，充分與乙方合作，並授權乙方處理抗辯或和解等事宜。乙方應負責採取抗辯及防禦措施，並應賠償甲方經最終判決確定甲方應賠償之金額。」，足認原告所支出者為電腦控制系統規劃之權利金，而非電腦設備之買賣價金。從而原告主張本件合約有產品交運、取回及變更或取銷訂購產品之違約金等語，雙方交易之標的係軟體產品等電腦設備，應屬買賣等語，尚難可採。」臺北高等行政法院92年訴字第994號判決可資參照。故本件亦在合約書中約明：「萬一產品的專利申請有任何異議，或者有第三者對產品的智慧財產權要求判決或提出控訴，則皇旗與HISAKI將彼此合作。而當第三者對於有關產品研發的專利申請、判決、或者有關任何相關事宜的控訴，提出異議時，皇旗也將HISAKI彼此合作。」，足認原告所支出DVD-ROM等設計費用屬權利金，而非買賣價金。
⒊本件原告於87年12月28日以9,695,000元向日本HISAKI
公司購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，至於「技術」部分則仍屬日商所有，依前揭規定，原告所支付之9,695,000元係屬於權利金之性質，於給付時即應按20﹪之扣繳率辦理扣繳，又日本HISAKI公司取得原告所支付之9,695,000元係屬中華民國來源所得為不爭之事實，而扣繳義務人即原告並未辦理扣繳，即應按應扣繳之稅款處1倍之罰鍰，原告所訴核不足採，原處罰鍰並無違誤，請予維持等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」；「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。
」，行為時所得稅法第8 條第6 款、第11款、第88條第1項第2 款、第92條第2 項、及第114 條第1 款前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。且訴外人皇旗資訊公司於86年7 月30日與日本HISAKI公司訂立「DVD-ROM 設計研發合約」（更審前本院卷第15頁以下），在合約期間，復於87年5 月1 日與原告為負責人之皇旗光電公司簽訂權利義務移轉約定書，（更審卷第97頁）將其權利義務全部移轉由皇旗光電公司概括承受，又因前開合約之履行，皇旗光電公司於87年12月28日支付日本HISAKI公司9,695,000 元等情，亦為兩造所不爭執，且有該等設計研發合約、權利義務移轉約定書、付款發票等件影本附本院前審案卷及原處分卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告為負責人之皇旗光電公司於87年12月28日給付日本
HISAKI公司系爭款項9,695,000元之性質為何？㈡系爭款項之扣繳義務主體為皇旗資訊公司抑或皇旗光電公
司？㈢被告核定按應扣未扣之稅額1,939,000元處以1倍罰鍰
1,939,000元，是否有據？
四、原告為負責人之皇旗光電公司於87年12月28日給付日本HISAKI公司系爭款項9,695,000元之性質為何？㈠原告為負責人之皇旗光電公司於87年12月28日給付日本
HISAKI公司9,695,000 元，原告主張系爭款項屬買賣價金（按：有關系爭款項係由皇旗光電公司所支付或係皇旗光電公司代皇旗資訊公司所墊付之爭議，詳如五、之說明），認為本件依系爭「DVD-ROM 設計研發合約」第10條智慧財產權與申請之約定，支付對價所取得者，係有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），而HISAKI公司於付款人提出要求時應執行任何及所有申請、讓渡等權利之義務，故出資設計研發之付款人取得智慧財產權之「單獨財產」，得自由轉讓，非僅取得單純使用權利而已云云。被告則主張系爭款項屬權利金，係認為本件在系爭合約書中約明：萬一產品的專利申請有任何異議，或者有第三者對產品的智慧財產權要求判決或提出控訴，則雙方（出資設計研發之付款人與HISAKI公司）將彼此合作。而當第三者對於有關產品研發的專利申請、判決、或者有關任何相關事宜的控訴，提出異議時，雙方也將彼此合作等語，足認付款人所支出DVD-ROM 等設計費用屬權利金，而非買賣價金云云。原告並依前所述，主張本件皇旗光電公司所支付之9,695,000 元屬買賣價金，不該當於在中華民國境內取得之其他收益，故不屬於所得稅法第88條規定之扣繳範圍，負責人之原告自無扣繳義務云云，惟其主張為被告所否認，被告則主張系爭款項為中華民國來源所得，屬於該規定之扣繳範圍，原告自有扣繳之義務等語。是以姑不論給付日本HISAKI公司之系爭款項為買賣價金或權利金，就原告有無扣繳義務之事項，本件兩造間之爭點主要應在於系爭款項是否為所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，而屬於同法第88條規定之扣繳範圍，合先敘明。
㈡按所得稅法第8 條，係採取屬地主義之原則，故列舉規定
各種所得之課徵範圍及認定標準；其中第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內有所取得而言；亦即係以取得地是否在我國境內為準，用以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏；此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故主張不必課稅之事項，應依例外情形解釋從嚴之解釋方法處理之。經查，皇旗光電公司於87年12月
28 日 給付HISAKI公司9,695,000 元，係委託該公司提供
DVD ROM 之技術供皇旗光電公司使用，是以HISAKI公司之系爭所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得；且原告並不爭執系爭所得係在國內所取得，則該所得自屬所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。是以本件原告對於被告主張系爭款項為權利金，縱有爭議，惟依前述說明，系爭款項仍為所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，屬於同法第88條規定之扣繳範圍。故原告主張本件皇旗光電公司所支付HISAKI公司之系爭款項，不該當於在中華民國境內取得之其他收益，不屬於所得稅法第88條規定之扣繳範圍，負責人之原告無扣繳義務云云，並非可採。
五、系爭款項之扣繳義務主體為皇旗資訊公司抑或皇旗光電公司？原告主張本件之事業體為皇旗資訊公司，87年12月28日支付之系爭款項9,695,000 元，為皇旗光電公司所代墊，故本件扣繳義務人為皇旗資訊公司云云。惟查，皇旗光電公司於87年5 月1 日與皇旗資訊公司簽訂權利義務移轉約定書，其「前言」約定，皇旗光電公司籌組公司之前，以皇旗資訊公司名義與第三人簽署之一切合約，其權利義務於皇旗光電公司籌組公司之後自當由皇旗資訊公司移轉予皇旗光電公司，雙方茲就相關之權利義務移轉事宜約定如下；其第1 條約定，皇旗資訊公司自87年4 月24日起，由皇旗資訊公司將一切因皇旗光電公司業務，與第三人簽署之全部合約，其權利義務全部移轉予皇旗光電公司，皇旗光電公司同意就前述權利義務概括承受等語，有前開權利義務移轉約定書影本可稽，故皇旗資訊公司與日本HISAKI公司於86年7 月30日所簽訂「DVD-ROM 設計研發合約」之權利義務，自87 年4月24日起，已由皇旗光電公司概括承受。且依皇旗光電公司及皇旗資訊公司87年度資產負債表所載，皇旗光電公司帳載該項無形資產而皇旗資訊公司帳載無形資產為0 等情，有該等資產負債表影本附本院卷（第98-100頁）可證。又皇旗光電公司將與HISAKI公司所簽訂「DVD-ROM 設計研發合約」列有研究發展之專利權攤銷表，亦有該專利權攤銷表附本院卷（第101 頁）可按，足證本件給付系爭款項之主體確實為皇旗光電公司，是被告以皇旗光電公司之負責人即原告為扣繳義務人，依法並無不合。至於最高行政法院95年度判字第296 號判決理由六、㈡所指依皇旗資訊公司87年8 月31日統一發票之記載，皇旗光電公司業已代墊屬於皇旗資訊公司87年1 至6 月之DVD-ROM 等設計費用共17,763,789元乙節；經查，其情形乃皇旗資訊公司至87年6 月30日止代墊屬於皇旗光電公司之研究實驗費用共17,775,274元，及代墊87年1 至6 月之DVD-ROM 等設計費用共17,763,789元（有開立發票者）係皇旗資訊公司代墊屬於皇旗光電公司之費用等情，有費用支出明細表及統一發票影本附本院卷（第102-103 頁）可稽。原告雖以皇旗資訊公司前開二筆代墊金額並不一致，代墊日期有超過87年4 月24日權利義務移轉時點等情，提出爭議，而認系爭款項亦為皇旗資訊公司所支付云云；惟按代墊者，乃以他人為付款人即履行債務之主體而代為支付之謂，是以縱在權利義務移轉時點之後，亦不影響於權利義務移轉之關係。且本件由前開雙方權利義務移轉之約定、皇旗光電公司之支付系爭款項、雙方資產負債表之記載、皇旗光電公司與HISAKI公司間研究發展專利權之攤銷關係等情觀之，皇旗光電公司係給付系爭款項之主體，應屬明確；原告於系爭款項之外，縱有前開墊款之爭議，亦不致影響本件事實之認定。
由上以觀，本件系爭款項之扣繳義務主體，應屬皇旗光電公司無誤。原告上開主張，核不足採。
六、被告核定按應扣未扣之稅額1,939,000元處以1倍罰鍰1,939,000元，是否有據？承上所述，本件系爭款項性質為所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。被告所為之本件原處分，認定系爭款項性質屬權利金，容有爭議；惟就有無扣繳義務之事項，同為所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，而在同法第88條規定之扣繳範圍，故對於原處分並無影響，原告並不因此而免除扣繳之義務。是以本件被告核定按應扣未扣之稅額1,939,000 元處以1 倍罰鍰1,939,000 元，核屬有據。
七、從而，本件被告以原告係皇旗光電公司之負責人，為所得稅法第89條第1 項之扣繳義務人，對於該公司於87年12月28日給付HISAKI公司9,695,000 元屬於中華民國來源所得，未依規定於給付時扣取稅款1,939,000 元，乃核定按應扣未扣之稅額1,939,000 元處以1 倍罰鍰1,939,000 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 陳圓圓