臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00042號原 告 旺生企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市政府代 表 人 乙○○市長）住同訴訟代理人 丙○○
參 加 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月
3 日臺財訴字第0911357575號（案號：第875055號）再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經財政部賦稅署查獲於民國（下同）77年及78年度銷售鰻魚予中陽食品冷凍股份有限公司（下稱中陽公司），涉嫌收取貨款漏開統一發票並漏報銷售額，計77年度新臺幣（除美元外，下同）3,917,906 元，78年度14,618,309元（皆含稅），移由初查機關臺北市稅捐稽徵處（營業稅業務於92年
1 月1 日移撥參加人）審理，並認定違章成立，核定應補徵營業稅882,676 元，並按所漏稅額處7 倍罰鍰6,178,700 元（計至百元止），及按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰882,676 元，合計處罰鍰7,061,376 元。原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟，經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）以83年度判字第2699號判決將再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷，著由原復查機關另為適法之處分。嗣原復查機關依撤銷意旨作成86年4 月30日北市稽法（乙）字第1383
5 號第2 次復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰部分撤銷；原核定補徵稅額依職權更正為新臺幣704,105 元，原處漏稅罰併予更正按申請人所漏稅額處5%罰鍰。」原告仍不服，提起第2 次訴願，經被告以86年11月11日府訴字第8607658801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關遂作成87年3 月27日北市稽法乙字第8617445500號第3 次復查決定：「維持原核定補徵稅額新臺幣704,105 元及按所漏稅額處5 倍罰鍰。」原告仍表不服，提起第3 次訴願，經被告以87年8 月11日府訴字第8703797801號訴願決定：「原處分撤銷，改按漏報銷售額新臺幣8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處
5 倍罰鍰。」【計算式：原核定18,536,215元－5,913,759－3,750,000 ＝8,872,456 元（含稅）÷1.05＝8,449,958元（未稅）×5 % （營業稅）＝422,498 元（本稅＝應納稅額）×5 倍罰鍰＝2,112,400 元（計至百元），下稱原處分】。原告不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院於93年7 月8 日以92年度訴字第996 號判決將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷，參加人遂提起上訴，經最高行政法院於95年3 月24日以95年度判字第397 號將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分及再訴願決定（即財政部92年1月3日臺財訴字第0911357575號）均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
（三）參加人未為聲明。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：
⑴依據司法院釋字第275 號解釋意旨：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」否則應不為罰，法有明文。再依加值型及非加值型營業稅法第43條第1 項第4 款規定，營業人有左列情形之一者（即有漏報銷售額者），主管稽徵機關始得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。惟在此所謂有漏報銷售額者之情形，自應由原處分機關負舉證責任。另按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院，下同）32年判字第16號、39年判字第2 號及61年判字第70號分別著有判例。
⑵查參加人並非主動當場查緝原告有逃漏銷貨事實，而是
事隔4 、5 年後，始於查緝中陽公司帳冊憑證時發現原告與中陽公司間有銀行匯款往來，即率以中陽公司負責人林柏樑談話筆錄及銀行匯入款暨中陽公司支付貨款與原告明細等資料，由承辦人主觀認係貨款而非借款，因之認為係原告短漏報銷售額，然而並未找到任何雙方銷售原始交易憑證及付款憑證，因當時原告與中陽公司正因債務問題在法院訴訟中，同時因中陽公司林柏樑欠債而有法院支付命令，故林柏樑所稱「…中陽公司七十七、七十八年與旺生公司（即原告）並無金錢借貸往來…」之證詞當然令人存疑，況中陽公司77、78年與原告的確有金錢借貸往來，亦為遭財政部賦稅署查獲時所不否認，此在財政部賦稅署與參加人核定時已自被告所提之自中陽公司支付貨款與原告明細77年度電匯存入甲○○帳戶部分，合計4,934,206 元扣除為中陽公司之借款516,300 元及500,000 元共1,016,300 元，而將核定金額改為3,917,906 元，另在臺北市稅捐稽徵處理由第三條末段「七十七年二月十六日及七十七年五月六日之匯款（其中一為516,300 元，另一為500,000 元）已經賦稅署承認為中陽公司之借款」，是以被告原核定之證據資料，既已經被告自動更正為3,917,906 元，益見中陽公司林柏樑談話筆錄所談與原告間並無金錢借貸往來一事絕非事實；另原告於81年間即與中陽公司、林柏樑、林新添等纏訟，故渠等證詞實有偏頗之虞。同時被告在95年7 月26日所提行政訴訟簡易補充狀附件1 ：77、78年度中陽公司支付貨款與原告企業明細一紙之資料係「原告自行編製，有公司大小章為證」一事，更屬冤枉原告之語，而且更以原告「自行編製並已在前開明細表上蓋章認證」之理由作為原告唯一違章事證，亦有不公，事實上該明細表並非原告製作，蓋章亦非原告所為，而是財政部賦稅署人員將印章取走，蓋好後始返還原告，要蓋之前原告並未看過，而且原告也從未承認是貨款。若如參加人所言，至少應扣除已被財政部賦稅署承認為中陽公司之借款500,000 元加上516,300 元共1,016,300元，亦即上開明細表之金額至少應為3,917,906 元加上14,618,309元共18,536,215元，而非明細表所載之19,552,515 元，否則實自相矛盾。
⑶參加人在95年7 月26日行政訴訟簡易補充狀中答辯附件
3 、4 、5 一再聲明原告有負協力之義務及原告負依法登帳及保存帳簿憑證之義務及原告負舉證之責任。事實上在財政部賦稅署查核之初，原告即已善盡上開相關義務及責任並於82年1 月6 日應財政部賦稅署之要求，將77年、78年度帳冊憑證、統一發票存根聯、出口報單、銀行對帳單、扣繳資料於82年1 月11日14時送達臺北市○○○路○號財政部大樓七樓稽核組，並由稽核組調閱人蕭永亮先生稽核收託無誤，是原告已善盡舉證責任及已盡協力等相關義務，已如前述。最高行政法院56年判字第18號判例及57年判字第60號判例亦皆指出：「稽徵機關於進調查或復查時納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定固得依查得之資料或同業利認標準核定其所得額惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其所提供之資料調查規定不得仍援前開規定而核定其所得額」，是稽徵機關仍應依納稅義務人所提供有關資料調查認定其行政裁量權自不得逾越法定之裁量範圍，始符合法規授權之目的，行政程序法第10條亦有明文規定，否則濫用權限即屬違法。此被告在86年4 月30日復查決定書理由第四條中即已詳細敘明「又關於行政法院判決撤銷意旨略謂：原告既於76年5 月11日電匯予中陽公司375 萬元，該款項於77年以後始行償還，似有可能，被告就原告主張此筆借款未予採認，又未能說明原告匯予中陽公司此筆款項之原因，逕行否定原告與中陽公司間有金錢借貸往來，已有可議一節，卷查本處未採此筆借款係依財政部賦稅署稽核報告所載：『76年之匯款單375 萬元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股東往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元並不及
300 萬元故中陽食品公司即使向旺生公司借款，應已於七十六年度償還；…』因已逾稅法規定帳簿憑證保管年限，又年代久遠亦無法經銀行往來查明申請人與中陽公司於76年間之匯款情形，是申請人匯予中陽公司此筆款項之原因已無法查明，又中陽公司帳載77年初之員工借款科目之借款對象及詳細金額究竟為何，亦已無法查明。按最高行政法院32年判字第16號判例：『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』及最高行政法院61年判字第70號判例：『認定事實，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。』自應依最高行政法院判決撤銷意旨將申請人於76年5 月11日電匯予中陽公司3,750,000元認定為資金借貸，且中陽公司於77年以後始行償還」云云而予以認定此3,750,000 元之金額認係借款已是有案可稽，後來於87年3 月27日第2 次復查決定仍續以維持訊係借款無誤。因之本件3,750,000 元之借款參加人業已復查確定依法扣除在案，但參加人卻又於上訴最高行政法院時，以「案經原查核機關查核結果，被上訴人所提示之資金訴人所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款，金額500,000 元及516,300 元部分尚可採信外，已予以扣除。其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元，並不及三百萬元，故中陽公司即使向被上訴人借款，應已於76年度償還」作為上訴理由之一，而作完全相反之認定，如此被告豈不自相矛盾全然置原處分機關於86年4 月30日第1 次復查決定及87年3 月27日第2 次復查所做決定，置而不問。況此3,750,000 元既早已認列為中陽公司向原告之借款，乃竟被告卻出爾反爾，公信力無存，自有未洽。參加人以已經復查確定之案再度以之做為上訴理由，而最高行政法院竟誤認此係「訴願」決定而非被告之復查決定，實有違誤，此見最高行政法院95年度判字第00397 號判決發回意旨第15頁前半段所云：「且上開訴願決定採認之76年5 月11日借予中陽公司三百七十五萬元，經本院核對中陽公司匯入（被上訴人代表人甲○○帳戶、被上訴人公司帳戶）款項明細表，並未發現有明確還款或匯入金額與其相符之紀錄，然上開訴願決定既已自行採認中陽公司77年、78年電匯總額中有375萬元係用以匯還借款予被上訴人，而未指明中陽公司匯入之那一筆款項係用以匯還此375 萬元借款，則原判決又另行採認中陽公司77年、78年電匯總額中有6,803,24
3 元亦係用以匯還借款，即有重複認列之疑慮。」云云而將本案發回。如今被告又在95年7 月26日簡易補充狀附件二，本案「核定金額明細及過程」明細表第3 頁又一再提及，將上開第1 次復查決定及第2 次復查決定已確實認列為借款之3,750,000 元，再度直言「無法歸屬，且重核復查時已扣除」以及另件950,000 元亦直言「無法歸屬，行政法院待證事項無此筆」。
⑷而950,000 元於最高行政法院83年12月22日83年判字第
2699號判決第5 頁末段有「中陽公司向訴外人吳桂祥（住臺北市○○路○○○ 號3 樓）進貨，其代付貨款（為95萬）。」此為950,000 元之由來，並非如被告所言「無法歸屬，行政法院待證事實無此筆」。另被告所提出之中陽公司匯還借款與原告之明細表，其中編號（13）78年3 月28日還款日687,427 元，編號（14）78年4 月19日還款日1,028,200 元及編號（27）78年11月27日還款日1,899,090 元共匯入3 筆款項，金額共3,614,717 元，係用以匯還上開中陽公司向原告借款之清償款，並非如參加人所言「無法歸屬，且重核復查時已扣除」。原告既已遵照最高行政法院發回意旨，在參加人所提出之中陽公司匯入款項明細表又已詳細敘明中陽公司確有還款或匯入金額與其相符之紀錄在先，自無如最高行政法院發回意旨所云之與本案系爭借款金額6,803,243 元有任何重複認列之虞，其理至明，又參加人認列之500,00
0 元加上516,300 元共1,016,300 元，應可歸屬在被告所提之明細表編號（4 ）77年7 月27日還款日277,768元及編號（5 ）77年8 月26日還款日234,000 元及編號（6 ）77年9 月5 日還款日239,501 元以及編號（7 ）77年10月24日還款日333,710 元共1,084,979 元，此與參加人及財政部賦稅署所認列之金額亦相符合，故應無重複認列之嫌。
⑸又有關參加人明細表編號（28）743,300 元與編號（30
）708,495 元認有重複認列之嫌，亦有誤會，事實上，編號（28）743,300 元係於最高行政法院83年12月22日
83 年 判字第2699號判決撤銷重核待證事項9 筆（註：非8 筆）中之第（7 ）筆，中陽公司於78年9 月13日借用700,000 元及同年11月20日借用400,000 元於78年12月1 日及同年月23日連同利息匯還原告，已歸屬於編號
（28）743,300 元及編號（29）365,835 元。至於明細表編號（30）78年12月28日還款日708,495 元，中陽公司借款日確為78年9 月10日而非78年9 月13日；在此鄭重更正。事實肇由中陽公司戊○○於78年9 月10日傳真要借500,000 元，因係私人借用沒有保障，本來不想匯款，所以當天中午2 時以前仍未見匯款單（因為匯款後會先將匯款單傳真過去），因之，中陽公司戊○○不放心故自宜蘭趕來，原告代表人甲○○知悉戊○○要來，只好依照其要求匯去款項500,000 元，但於戊○○趕至後，發現已匯款，竟臨時要求多借200,000 元，故共借戊○○為700,000 元，原告當時確係一時疏失，懇請鈞院予已更正，以求真相。
⑹根據87年8 月11日訴願決定扣除9 筆金額明細共9,663,
759 元，依參加人95年7 月25日所製作之「核定金額及過程」明細表而言，分別為編號（1 ）77年3 月21日還款日1,200,000 元，編號（2 ）77年4 月27日還款日1,009,295 元，編號（3 ）77年6 月27日還款日430, 531元，編號（9 ）77年12月24日還款日224,798 元，編號
（19）78年9 月18日還款日990,000 元，編號（28）7
8 年12月1 日還款日743,300 元，編號（29）78年12月23日還款日365,835 元，另950,000 元依訴願決定（三）應歸屬於編號（8 ）77年10月28日到期日984,603 元，至參加人原復查決定及重核復查決定已扣除之3,750,
000 元，應歸屬於編號（13）78年3 月28日到期日687,
427 元，及編號（14）78年4 月19日到期日1,028,200元，以及編號（27）78年11月27日到期日1,899,090 元。原判決所採認之77年、78年中陽公司借貸還款共9 筆其電匯總額共6,803,243 元，依據被告95年7 月26日所提出之明細表而言，分別為編號（10）78年3 月7 日還款日471411元，編號（11）78年3 月14日還款日860,76
8 元，編號（12）78年3 月20日還款日1,068,384 元，編號（20）78年10月4 日還款日207,496 元，編號（21）78年10月13日還款日337,600 元，編號（22）78年10月17日還款日257,190 元，編號（23）78年11月4 日還款日565,364 元，編號（25）78年11月24日還款日2,326,545 元，以及編號（30）78年12月28日還款日708,49
5 元共9 筆金額，彼此已明顯是互不相屬，足見原判決採認77年、78年電匯總額6,803,243 元，因參加人重核復查時已扣除之3,750,000 元已有所歸屬，自無重複認列。
⑺又最高行政法院發回意旨指出：「又上訴人被告主張所
謂代收賠償款部分，依被上訴人帳載屬暫付貨款並非賠償款，且其匯出日本日期從七十八年十月後才開始匯出，而中陽公司自七十七年三月即匯款予被上訴人，若確屬代收款如何能拖至七十八年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經理戊○○八十二年二月二十四日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社，很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分應不足採等語，是否可以採信，未見原判決有任何說明，其理由亦難認完備云云。」固非無見，然查：
①原告確於78年1 月14日受日本ダイア商社之託向中陽
公司代收賠償請求款，最後認定求償金額是美金120,
00 0元其請求共6 筆，依被告95年7 月25日所製作之明細表，分別為編號（15）78年5 月18日還款日517,
90 0元，編號（16）78年6 月6 日還款日277,442 元，編號（17）78年8 月8 日還款日23,800元，編號（18）78年8 月22日還款日416,372 元，編號（24）78年11月22日還款日490,740 元，以及編號（26）78年11月25日還款日374,960 元，共6 筆代收賠償款金額計2,101,214 元。查本件原告負責人甲○○係在日本接受ダイア商社社長請託，因之才有76年5 月11日借款3, 750,000元給中陽公司之由來，當時該商社社長並立有於76年5 月11日至87年5 月10日為期1 年，以及在77年5 月11日至78年5 月10日立有金額5,000,00
0 元額度以內為期2 年之完全保證書為據，復於76年
8 月25日日本ダイア商社社長庚○○委任原告負責人為其商社在我國訴訟及非訟代理人，該公證書並經亞東關係協會認證，該公證書既經我國亞東關係協會東京辦事處認證，尚難否認其為真正，是被告所稱提出之證明文件影本係私人間文件，尚乏公信力等語自不足為憑。綜上所述，日本ダイア商社因中陽公司違反食品衛生貨品之求償事宜，授權原告處理代收賠償款事宜，自是於法有據，而且合情合理，又依該商社匯款給原告之方式可見原告確已取得向中陽公司代收賠償請求款之授權。
②又原告代收第一批賠償款是78年5 月18日已如前述，
並非如參加人所云之中陽公司自「七十七年三月」即匯款予原告，由於78年初中陽公司已發生財務危機，故上開6 筆款項須長達半年才催收得到且還款不足，因中陽公司已岌岌可危，且日本ダイア商社對原告借貸予中陽公司之借款在5,000,000 元下負有完全保證責任，故原告為保障權益，稍微拖延匯出之時間亦屬人之常情，況時間差距至多也只有4 、5 個月，亦是合情合理之範圍。
③至有關代收賠償款為何傳票上載暫付貨款，只因當時
外匯尚未自由化，匯款條並無賠償科目，銀行匯出匯款單只能列暫付貨款而無法以賠償款名稱匯出，然而匯出款確為事實。參加人又稱「如此重大損失，何以中陽公司帳上無記載？」有關中陽帳上有無記載或用何種名稱登載這些款項，原告自然無法得知。
④參加人又謂「且經中陽公司當時之總經理戊○○於82
年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社，很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除」，因中陽公司財務發生危機，無心經營品管變差，故中陽公司常在日本通關時被檢驗出有大腸菌、生菌，致被命令銷毀，曾引起國內外媒體喧騰一時，當時臺灣業界都非常清楚，並非如戊○○所言甚少被求償，退步言之，即使依戊○○所言，其亦可證實中陽公司曾有被求償之事實。
⑤況此次賠償款為美金120,000 元，據了解當時一批訂
單之金額約為美金80,000至100,000 元，如係戊○○所言，若有亦直接從下批貨款中扣除，非但不足且還不夠扣抵，戊○○此種說法於情理上不合理，事實上也不是如此，公司因身陷財務危機，因此才會發生難以催討賠償款事情，從78年1 月14目起追討直到78年
5 月18日，幾近半年才代收得到第一筆賠償款，可見催討困難之一斑。
⑥參加人固已查明中陽公司與原告間有匯款往來之事實
，但此證據至多證明中陽公司與原告間有往來債權債務關係，依照最高行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號判例以及最高法院18年上字第1679號判例之意旨，尚不足以證明中陽公司與原告間存在有交易行為及買賣貨物事實，況本件爭執之金額8,904,457 元亦已敘述甚詳，就本件營業稅事件原告應已善盡舉證之責，被告若仍堅持認定原告與中陽公司為支付貨款行為，則顯然違反證據法則，又按稅捐稽徵機關認定之課稅事實既經原告否認，參加人即應就此認定課稅事實負舉證之責任，故被告僅根據被告所製作之77年
3 月21日至77年12月24日及78年3 月7 日至78年12月28日止之中陽公司支付貨款明細單，即片面認定事實，實有未合。
⑻又本件雙方系爭議之金額共計8,904,457 元，此金額亦
為參加人所不爭執，扣除上開共6 筆代收賠償款金額共2,101,214 元外剩餘6,803,243 元，則為中陽公司借貸歸還原告款項共歸屬於：編號（10）78年3 月7 日還款日471,411 元、編號（11）78年3 月14日還款日860,76
8 元、編號（12）78年3 月20日還款日1,068,384 元、編號（20）78年10月4 日還款日207,496 元、編號（21）78年10月13日還款日337,600 元、編號（22）78年10月17日還款日257,190 元、編號（23）78年11月4 日還款日565,354 元、編號（25）78年11月24日還款日2,326,545 元、編號（30）78年12月28日還款日708,495 元，以上共9 筆，而此次最高行政法院發回意旨，指出「還款時，未見有收入傳集，所謂匯還金額與借款金額亦不符，故以上中陽公司匯入款是否確屬匯還借款之金額亦有可疑，原審未加查證，遽予採信被上訴人之主張尚嫌速斷」云云，作為本次發回之原因亦非無見，惟查：
①原告因於76年5 月11日即受日本ダイア商社之請託，
借錢給中陽公司週轉，先是貸款金額在3,750,000 以內，於76年5 月11曰至77年5 月10日上為期1 年，並約定年利率10% 且在上記時間內，隨時返款及隨時貸款，而且該商社對有關這部分的借款負完全保證責任，因為對該商社及中陽公司有這樣的約定，所以原告在3,750,000 元的額度以內負有對中陽公司貸款借款之責任，後來中陽公司財務逐漸吃緊，因此於77年5月11日起至79年5 月10日貸款期間延為2 年，貸款金額增加為在5,000,000 元額度以內，隨時返款及隨時貸款，惟增加一特約，其貸款總額不得超過5,000,00
0 元，特別註記「請注意」，該商社對上開這部分的借款，並具結負完全責任。因為自始至終原告股東有意見，不願出借（因為當時銀行貸放款利率已高達13% 以上，而向中陽公司貸款利息卻是年率10% 而已），只是甲○○為信守對該商社承諾，乃私人貸借中陽公司此係甲○○小姐個人行為，與原告無關，這也就是為何在77年底以前，中陽公司還款陸陸續續有借有還共4,934,206 元匯入甲○○個人帳戶而非原告帳戶之原因。而且原告負責人甲○○亦曾於82年7 月26日向原處分機關申請復查時，自承「此乃是個人借出之償還收回，並不是原告之銷貨收入」因為是甲○○小姐個人借款中陽公司之個人行為與原告無關亦不是公司帳，所以才有最高行政法院「還款時，未見有收入傳票」之情形，又因為有利息收入，所以才有最高行政法院「所謂匯款金額與借款金額亦不符」之疑惑發生，原告確實並未涉入，起訴狀所陳述亦非臨訟之詞。
②另根據上開被告所製作之77年度、78年度中陽食品公
司支付貨款與旺生企業明細之「核定金額明細及過程」明細表中列有：編號（13）（14）（27）3 筆金額共3,614,717 元，此金額明顯係匯還借貸還款，是3,750,000 元之借貸還款已查明歸屬有據，故鈞院採認編號（10）（11）（12）（20）（21）（22）（23）
（25）（30）9 筆金額與上述3 編號金額無關，當然無重複認列，因之最高行政法院以此作為本次發回原因，顯有重大誤會，故再就上開9 筆金額借款部分再分6 筆提出說明：第1 筆：中陽公司於78年1 月13日要求代付款項1,326,240 元，有現金支付傳票及中陽公司會計林小姐親簽及銀行存款簿支出證明為憑，該款中陽公司已於78年3 月7 日及3 月14日分別匯入被告所製作之77年度78年度中陽食品公司支付貨款與旺生企業公司明細表編號（10）及編號（11）連同利息5,939 元共1,332,179 元匯還。第2 筆：中陽公司於78年3 月17日要求代墊付現金1068,630元，該款於被告所製作支付貨款明細表編號（12）78年3 月21日匯回1,068,384 元此有中陽公司會計林小姐親簽及銀行存款簿支出證明為憑。中陽公司於78年3 月28日借到542,157 元有匯款單為證，中陽公司於被告所製作支付貨款明細表編號（20）及編號（21）共545,
096 元，同年10月4 日中陽公司匯還207,496 元及同年10月13日匯還337,600 元共545,096 元。第4 筆：中陽公司於78年10月9 日借款由戊○○總經理之子李文王親自來取現金2,000,000 元有現金支出傳票及李文王簽名為據，中陽公司立有字據為憑，及於11月20日向原告負責人借得5,000,000 元共計2,50 0,000元，中陽公司並於被告所製作之明細表編號（22）及編號（25）共2,583,735 元還款為據。第5筆 ：中陽公司僱工裴金屬於78年10月3 日持中陽公司支票565,354 元調現借款，此78年11月2 日轉帳傳票一紙，包括利息收入28,829元，該款被告所製作之支付貨款明細表編號（23）於78年11月4 日返還之。戊○○向原告負責人借款700,000 元，該款根據參加人之明細表編號（30），中陽公司已於78年12月28日匯還708,495元，其中8,495 元算利息。
③原告負責人在財政部賦稅署所作談話筆錄中稱：「…
本人確於77年、78年度曾借錢予中陽公司，故上述款項（指中陽公司支付貨款予原告公司明細表所列各筆款項）確有一部分為中陽公司借款所償付之還款…」亦一再指稱一部分為中陽公司之還款。且當初經辦人要求原告攜公司大小章前往領回文件，當時印章是交給經辦人，印章蓋好後才交給原告，經辦人說明這是中陽匯款之明細，要我帶回對照，原告只好遵照辦理，因此當時原告並無被告所謂「蓋章認證」或承認貨款之事，依照常理，原告若有蓋章認證之事實，一定會在明細單上親自簽名認證，且如被告所言屬實，則中陽公司支付貨款予原告明細表金額應為4,934,206元而非3,917,906 元，且嗣後財政部賦稅署將其中77年2 月16及77年5 月6 日之匯款共1,016,300 元剔除並承認是中陽公司借款而非貨款，足見徒以公司明細表原告已「蓋章認證」作為認定實有不合。
④又雖中陽公司負責人林柏樑稱中陽公司77、78年度與
原告並無金錢借貸往來，然林柏樑於82年7 月24日出具聲請書稱：「本人為中陽公司77、78、79年負責人，有關中陽公司於77年、78年間與旺生公司金錢往來，因事隔久遠，記憶模糊，但本公司財務會計制度健全，若屬買賣貨款往來，均登記於主要帳冊、進貨憑證及進出貨管理報表中，若未顯示於表冊大部分均為金錢借貸之還款。」由此可知並未否認中陽公司向原告借款及還款事實。又原告提出之臺灣臺北地方法院士林分院81年度士簡字第1004號民事判決記載：「被告（按即中陽公司新負責人洪兩全）又辯稱系爭支票係中陽公司為保證公司對原告（按即本件原告）之借款而交付，在未經結算前，原告不得行使票據上權利…」似已明確表明中陽公司向原告借款，是林柏樑於財政部賦稅署談話筆錄所稱「中陽公司77年、78年度與旺生公司並無金錢借貸往來」似難採信。且林柏樑在臺灣宜蘭地方法院81年度宜簡字第283 號案件中，曾於81年12月間向法院提出答辯狀並承認「次查系爭支票係中陽公司為保證對原告之借款而交付者，且確實之借款金額須經中陽公司與原告雙方會算後，以結算金額為準，並非即為票面金額」益見林柏樑已承認中陽公司向原告借款還款之事實。
⑼綜上所述，原告與中陽公司間確係借貸及代收賠償金之
權債務關係，並無買賣貨物關係，本件系爭8,904,457元明顯係中陽公司之借款而非貨款。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止營業…三、短報或漏報銷售額者。」84年9 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款定有明文。
⑵參加人95年5 月26日補充答辯以「惟查本案依稅捐稽徵
法第1 條之1 及財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，『三、短報或漏報銷售額者。十一、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中坦承違章事實者，處2 倍罰鍰』經審酌原告之違章情節，本件處罰金額應可改按所漏稅額處3 倍罰鍰」云云，固非無見，然按：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者適用最有利於納稅義務人之法律」，上開所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟判決，於稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟程序中尚未確定之案件均有適用。財政部85年8 月2日臺財稅字第85193457號函亦明文規定：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三對於公布生效時，尚未裁罰確定之案件適用之」，是本件據以科罰之營業稅法亦經於84年9 月1 日修正公布，將該法第51條第3 款之處罰修正減輕為按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，故而原告主張應適用有利原告之修正後法律，本件有關罰鍰部分已因法律變更而無可維持。另原告既未漏報銷售額，自不符行為時營業稅法第35條第1 項及第51條第3 款規定，依法亦應免罰。
（二）被告主張之理由：查參加人裁罰原告漏報之銷貨金額14,786,215元，係以中陽公司77年、78年電匯予原告及其負責人甲○○帳戶內之金額共計18,536,215元（3,917,906+14,618,309 = 18,536,215 元），惟查本案經鈞院核查中陽公司匯還借款予原告之金額共計9,663,759 元（3,750,000+1,200,000+1,009,295+ 224,798,798+430,531+950,000+990,000+743,300+365,835=9,66 ,759），被告遂將中陽公司77年、78年電匯總額扣除借款金額後之8,872,456 元（18,536,215－9,663,759 = 8,872,456 ，含稅）認定為本件之違章金額逕行改處。從而被告訴願決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰，自屬有據，原告之訴為無理由。
其餘事實及理由，與答辯聲明無牴觸部分，援引參加人歷審答辯狀及上訴狀。
（三）參加人主張之理由：⒈本案經被告86年11月11日府訴字第807658801 號訴願決定
：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」撤銷理由略以：「…五、惟按首揭行政法院39年判字第2 號判例意旨行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。本案行政法院核查中陽公司匯還借款予訴願人之金額共計9,663,759 元（3,750,000 ＋1,200,000 ＋1,009,29 5＋224,798 ＋430,531 ＋950,000 ＋990,000 ＋743,300＋365,835 ＝9,663,759 ），而原處分機關認訴願人於76年借予中陽公司金額為3,750,000 元，77年及78年銷售鰻魚予中陽公司，貨款分別為3,917,906 元及14,618,309元，扣除借款後為14,786,215元（含稅）（3,917,906 ＋14,618,309－3,750,000 ＝14,786,215），徒以訴願人提出之現金支付傳票、銀行帳卡，為訴願人內部記帳憑證、僅能證明有自銀行提領上述款項，無法證明該款係交付中陽公司等，為其認定訴願人銷售額之論據，顯然與本案證據不符。蓋按訴願人自76年至78年3 年間數10次金錢借貸，均有中陽公司職員簽名之現金支付傳票及訴願人提款之銀行帳卡附卷可稽，按依常情言之，顯然無法於事後虛偽製作，至為灼然。查原處分機關僅以訴願人與中陽公司間有金錢往來之事實及渠等間有買賣鰻魚之業務往來，遽為推論系爭匯款為買賣鰻魚之貨款，尚嫌率斷；抑且，原處分機關裁罰訴願人漏報之銷貨金額14,786,215元之證據為何？遍查原處分卷而未得，原處分機關就訴願人銷貨予中陽公司之金額究有多少之主要待證事實，始終未詳予查明，僅以推測臆想之詞，遽認訴願人漏報銷售額云云，自欠妥適。…」⒉本件再次重為復查結果，續予維持原補稅及裁罰，理由為
：「…經查申請人與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突。且如原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄『中陽借款』，則中陽公司還款時申請人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。…」⒊再查本件經被告府訴字第8703797801號訴願決定指明對於
系爭款項中可按「借款」認列者，均予以扣除，逕行認定本件違章金額為8,872,456 元（18,536,215－9,663,759＝8,872,456 ，含稅），並改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰。惟原告仍主張原處分機關應先查出原告之違章事實，才能核定逃漏銷售額，否則應撤銷原處分等情，並檢附臺灣宜蘭地方法院支付命令、民事執行處通知等影本，證明中陽公司與原告間確有借貸關係。惟查該支付命令及執行通知所載尚難證明系爭款項為借貸之還款，更無法據而推斷該筆款項非為貨款；至受託代催收賠償2,161,214 元部分，所附之證明文件影本係私人間文件，尚乏公信力。故被告逕行改處按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處5 倍罰鍰，並無違法或不當。
⒋原審判決指臺灣臺北地方法院士林分院81年度士簡字第10
04號民事判決所稱系爭票據，依上開民事判決記載係屬81年間之債權債務關係，與本件77年及78年度漏報銷售額無涉。又依原告負責人甲○○於82年2 月8 日談話筆錄記載，訪談時先則表示與中陽公司並無任何資金及業務往來，事後則稱上述匯款有部分係中陽公司所借之還款，另稱部分係中陽公司因77、78年度被日商求償20餘萬美金，日商委託其代收，再匯回日本，其餘部分為原告所出售予中陽公司之貨款。案經原處分機關查核結果，原告所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款，金額500,000 元及516,300元部分尚可採信，已予以扣除外，其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股東往來或民間借款）餘額僅有20
0 餘萬元，並不及300 萬元，故中陽公司即使向原告借款，應已於76年度償還。有關78年度之暫借款200 萬元部分，並無帳載可稽，且中陽公司總經理戊○○亦表示未向原告借款及出立借據，且原告提示資料非其所簽立之憑證。原告主張代收賠償款部分，依其帳載屬「暫付貨款」並非賠償款，且其匯出日本日期從78年10月後才開始匯出，而中陽公司自77年3 月即匯款予原告，若確屬代收款如何能拖至78年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經理戊○○82年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分應非事實。再者，原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時被上訴人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。原告所提示借款資料均經訴願決定機關認係借款而予變更在案，惟原審判決仍指本件未予扣除，且依原審判決所指之借款6,803,243 元，業經訴願決定予以扣除在案，原審未依職權詳予究明，認定事實，逕將原處分（含復查決定）及訴願決定、再訴願決定予以撤銷，顯屬違法之判決。
⒌有關參加人最終核定原告漏開發票金額8,872,456 元（含
稅），其明細及計算方式說明如下：｛原核定18,536,215元－9,663,759 元＝8,872,456 元（含稅）｝至上列核減金額9,663,759 元對應原核定金額（依匯款金額）之明細如下（共9 項）：
⑴被告項次為1 ，匯款日期77年3 月21日，金額1,200,00
0 係訴願決定逕予扣除。⑵被告項次為2 ，匯款日期77年4 月27日，金額1,009,29
5 係訴願決定逕予扣除。⑶被告項次為3 ，匯款日期77年6 月27日，金額430,531係訴願決定逕予扣除。
⑷被告項次為9 ，匯款日期77年12月24日，金額224,798係訴願決定逕予扣除。
⑸被告項次為19，匯款日期78年9 月18日，金額990,000係訴願決定逕予扣除。
⑹被告項次為28，匯款日期78年12月1 日，金額743,300係訴願決定逕予扣除。
⑺被告項次為29，匯款日期78年12月23日，金額365,835係訴願決定逕予扣除。
⑻被告項次13、14、27（原列？）3,750,000係參加人重核復查決定扣除。
上述⑻金額係於86年4 月30日重核復查決定時，採認原告於76年5 月11日電匯予中陽公司之3,750,000 元為資金借貸，且中陽公司於77年以後償還，核減金額之計算採總額扣除方式，並未逐項對應至匯款明細。惟依原告95年8 月
27 日 補充理由狀主張，上開金額包含於被告編表項次（13）（14）（27），編號（13）為78年3 月28日687,42 7元，編號（14）為78年4 月19日1,028,200 元，編號（27）為78年11月27日1,899,090 元（合計：3,614,717 ），編號（8 ）（原列？）950,000 元係訴願決定逕予扣除。
經查該項金額係歸屬於局編表項次（8 ）77年10月28日984,603 元項下，經被告87年8 月11日訴願決定認定資金借貸金額950,000 元，逕予扣除。
⒍依原告負責人甲○○82年2 月8 日於財政部賦稅署所作談
話筆錄供稱：「…本人確於77、78年度借錢予中陽公司，故上述款項中確有一部分為中陽食品公司向本人借款所償付之還款，另中陽公司於77、78年度尚欠日本商社20餘萬美金，日本商社委託本公司代收後再匯回日本，其餘差額部分為本公司所出售予中陽公司之貨款…」中陽公司負責人林柏樑81年10月2 日所作談話筆錄供稱：「問13：請問中陽公司與旺生企業公司有無業務往來？答：中陽公司於
77、78年度曾向旺生企業公司購入鰻魚，至於貨款之支付則係電匯至該公司在彰化銀行吉林分行之帳戶及負責人甲○○之帳戶。問14：請問中陽公司與旺生企業公司有無金錢借貨往來？向該公司進貨有無取得收據？答：中陽公司於77、78年度與旺生企業公司並無金錢借貸往來，於77、78年度向該公司進貨並無取得該公司所開立之發票。問（15）…答：上述金額均屬貨款，因旺生企業公司亦從事鰻魚外銷，如進貨數量如超過出口所需即將多餘部分售予中陽公司，由於該公司並未開立發票，故中陽公司亦以臺北縣合作社之發票出帳。」、中陽公司前總經理戊○○君82年2 月24日所作談話筆錄供稱：「問（4 ）：請問中陽如何賠償日本D 商社？答：…我們會與該商社協談，如果金額不大即不了了之，如果金額較大的話則由下次出貨時直接由貨款項下減讓，不過很少發生減讓之情形。問（5 ）：請問日本D 商社有無委託臺灣之旺生企業有限公司向中陽公司求償？答：如前所述，我們很少與日本D 商社發生求償事件，更無由旺生公司代收賠償款項之情形。」本件原核定原告77、78年間銷售貨物漏開統一發票，除查得中陽公司支付貨款與原告（77年度匯款至原告負責人甲○○、78年度匯款至原告）等明細資料外，並有中陽公司負責人林柏樑、前總經理戊○○及原告負責人甲○○之談話筆錄，雙方有買賣鰻魚之事實至臻明確，本件縱有部分為借貸關係，亦不影響雙方有買賣鰻魚之交易事實。惟原告於事後否認前所作談話筆錄，改口稱與中陽公司間全係借貸關係並無任何買賣關係，經查中陽公司77年、78年間匯款至原告及負責人金額高達18,536,215元（每月均有匯入款），倘全屬借貸金額且無任何銷貨行為，徵諸日商ダイア商社負責人庚○○君於96年8 月15日庭訊時證稱，原告公司負責人及員工薪水由其支付，原告公司僅負責日本總公司與臺灣供應廠商各項聯繫事宜，惟查日商ダイア貿易股份有限公司（即日商ダイア商社）於76年11月7 日業經經濟部認許在案，並成立臺灣分公司，而領得臺北市政府營利事業登記證，該分公司之負責人為甲○○，則原告公司與上開日商ダイア商社臺灣分公司之負責人相同，營業項目亦相似，則原告與上開日商臺灣分公司之營業性質及內容如何區分，設若如證人庚○○證稱原告公司僅負責日本總公司與臺灣供應廠商之聯繫事宜，徵諸原告公司主張其於77年至78年間與中陽公司借貸3 、40筆金錢，金額高達24,000,000多元，原告非地下錢莊又無其他任何營業金額，借貸予中陽公司之資金從何而來，原告主張業已違反銀行法之相關規定；又倘若如原告所述其與中陽公司間之金錢往來係受日商ダイア商社負責人庚○○指示而借款予中陽公司者，為何中陽公司匯還借款之帳戶為原告之帳戶，而非ダイア商社臺灣分公司之帳戶，由此可見中陽公司之匯款確為貨款，並非借款，原告主張全為借款云云，顯與一般商業交易常態不合。
⒎至原告主張其各筆由中陽公司匯入該公司之款項，係因中
陽公司要求其代付或代墊現金款之匯還款項，非屬買賣關係，並提示現金支付傳票及銀行帳卡影本供核，惟查原告提出之銀行帳卡，僅能證明其有自銀行提領現金紀錄，未能證明交付予何人及是否確已支付，亦未能說明其代墊貨款之明細及對象，且金額及日期均不相符，又原告未提示銀行入戶電匯水單，是無法證明其確有代墊貨款或借款予中陽公司之事實。再者，中陽公司前總經理戊○○亦表示未向原告借款，亦未出立借據，原告提示資料非其所簽立之憑證，倘若原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時原告亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。另依原告95年8 月24日提出之補充理由狀（第11頁）主張，稱其「第二筆：中陽公司於78年3 月17日求代墊付現金1,068,630 元【被告編號（12）】…78年3 月20日匯回1,068,384 元…」一節，經查其前後金額不符，況如確屬借還款，豈有還款金額少於借款金額之理，另原告主張其「第四筆：中陽公司於78年11月10日借款由戊○○之子李文王親自來取現金2,000,000 元…向原告負責人甲○○小姐借得新臺幣500,000 元，共計2,500,000 元，中陽公司並於78年10月17日匯款257,190 元【被告編號（22）】、78年11月24日匯還2,326,545 元【被告編號（25）】，…」一節，經查上開還款日期（78年11月24日）竟早於借款日期（78年11月10日），亦不合理。
⒏關於原告主張其因日本ダイア商社之委託向中陽公司代收
賠償款2,000,000 元部分：經查原告主張代收賠償款部分，原告之帳載並無任何代收賠償款之紀錄，該筆款項依原告帳載係屬暫付貨款，並非賠償款；倘若係屬退貨遭求償者，中陽公司對於如此重大損失，自應於帳上明確記載，報列損失，於營利事業所得稅中予以扣除才是，豈可能於帳上全無記載，此與常情不合；是按原告與中陽公司之帳載即知該筆款項絕非代收賠償款，至為顯然。又查中陽公司當時之總經理戊○○於82年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除；復依鈞院96年6 月13日庭訊證人戊○○之筆錄記載：「法官問：你與日本ダイア公司交易是否曾發生過退貨情形？證人：這種情形常常發生。退貨時很少款，通常都是價錢折讓，情況很多種，亦可以從新貨中扣除。」益徵中陽公司與日商ダイア（ダイア）公司間並無退貨賠償款之事實存在，原告主張其接受委託代收賠償款云云，純屬事後卸責之詞。至原告主張中陽公司於78年10月9 日向其借款，由李文王親自來取現金2,000,000 元一節，經查依己○○（即李文王）96年7 月4日之準備程序筆錄，被告問：「你知道200 萬的現金體積有多大嗎，應該不是拿現金而是支票吧？」己○○答：「我忘記了，我無法確定當初是拿支票還是現金，但一定有那個數額我才會簽。」參加人代理人問：「假如你收取的現金你是否會清點？」己○○答：「一般現金都是一束一束，銀行都有封條，所以只要攤開都是錢就好…不會一張一張點算。」參加人代理人問：「你去旺生公司拿錢時最多的款項有多少？」己○○答：「我忘記了，拿回後公司自己去處理。」依上開證人己○○所述，其無法確認至原告所領取究為現金或支票，倘如原告主張，己○○至原告所領取為現金者，此筆現金金額高達2,000,000 元，一般普通人生活中很難接觸到2,000,000 元現金，是其對於領取2,000,000 元現金之過程理當記憶深刻才是，然查證人己○○對於是否曾領取2,000,000 元現金毫無記憶，又對於2,000,000 現金之體積大小全無概念，此與常情顯然違背，再查證人己○○證稱其於領取如此鉅額現金時並未清點確認金額，拿回至中陽公司時亦未進行點交，此亦與常理不合，是證人己○○證稱其有至原告公司領取2,000,00
0 元現金一事，純屬子虛烏有之事，不足採信，由此可知原告所提出之現金支出傳票等，應係事後臨訟為彌縫所製作。
⒐次查依96年8 月15日日商ダイア商社負責人庚○○之準備
程序筆錄稱：「…甲○○父親是我的學長，所以我請甲○○擔任業務上的委任」，法官問：「中陽公司與旺生公司均是在臺灣的公司，為何要透過遠在日本的你呢？」庚○○答：「因為我是交易的當事者，所以由我來聯繫，中陽公司向我借款，再由我與旺生公司聯繫，旺生公司再以現金支付給中陽公司。」參加人代理人問：「既然這是ダイア公司與中陽公司間的交易，賠償款為何要透過旺生公司匯給ダイア公司，而不是由中陽公司直接匯給ダイア公司？」庚○○答：「當時因為我們與臺灣有些廠商發生賠償問題時，有些廠商會避不見面，所以才會透過甲○○出面。當時我們與中陽公司約有3,000 萬元的賠償金…只有透過甲○○才要得到。」法官問：「你是否知道中陽公司與旺生公司有生意上的往來？」庚○○答：「買賣關係我個人認為是沒有。」法官問：「你認為他們沒有生意上的往來是否有依據？」庚○○答：「因為旺生公司沒有買賣的經驗。因為李先生沒有打電話跟我講，所以我認為他們沒有。」依上開庚○○之談話筆錄內容，中陽公司與旺生公司均是國內公司，聯繫借款卻需透過遠在日本的庚○○，且各筆借款僅以電話聯繫完成，並未書立任何借據，顯不合常情，又其證稱中陽公司與旺生公司沒有生意往來部分，僅空言主張，並無任何客觀證據佐證，僅稱「李先生沒有打電話跟我講」，中陽公司與旺生公司之國內交易為何需先行告知庚○○且證人戊○○在鈞院96年6 月13日庭訊時亦證稱有關中陽公司在國內交易部分，證人戊○○因不負責該部分業務，對此並不清楚，證人庚○○之證詞顯然導果為因，與論理法則不符，自難採據；且庚○○所主張賠償金之支付方式與中陽公司戊○○於原查階段及準備程序所作談話筆錄之主張（即係由下次出貨時直接由貨款項下減讓，很少發生減讓…更無由旺生公司代收賠償款項之情形。）顯不相符，是證人庚○○之證詞，不足採信，且本案原告負責人甲○○之父親係庚○○之學長，甲○○復為日商代亞商社臺灣分公司之負責人，證人庚○○與原告負責人之情誼深切長達數10年，依雙方關係，證人庚○○證詞之真實性及可信度顯欠客觀，自有可疑之處。又查依96年6 月13日中陽公司戊○○之準備程序談話筆錄，其主張：「…中陽公司國內的事我沒有在管，我只負責與日本客戶交際，什麼都不管…旺生公司與中陽公司之間到底有無生意往來我不知道…退貨時很少退款，通常都是價錢折讓…」另對於原告主張戊○○派己○○向其領取2,000,00
0 元及以私人名義向原告借款500,000 元部分，戊○○亦表示「應該沒有」或「我忘記了」，無法確認雙方有借貸之情事，是原告主張中陽公司之各筆付款或代收賠償款性質，非屬貨款。
⒑本件被告依查得之談話紀錄、銀行匯款（付款資金）等資
料核認其漏報銷售額之事實，如前所述，且經中陽公司及原告供認在案，已足證原告逃漏稅之事實，又其既係漏開統一發票逃漏營業稅，即未有交易原始憑證，而有銀行資金證明為付款憑證。綜上論述，被告最終更正核定金額如下：
⑴本件被告原核認屬資金借貸金額僅為3,750,000 元，惟
因其他8 筆金額計5,913,759 元（1,200,000 ＋1,009,
295 ＋430,531 ＋224,798 ＋990,000 ＋743,300 ＋365,835 ＋950,000 ），業經被告87年8 月11日訴願決定撤銷原處分，逕行改處，即將原核定金額18,536,215元扣除上開8 筆金額（5,913,759 元）及被告原復查決定扣除金額（3,750,000 元）共扣除9,663,759 元，逕予訴願決定改按漏報銷售額8,449,958 元（未稅）處5 倍罰鍰。計算式如下：【原核定18,536,215元－5,913,759-3,750,000 ＝8,872,456 元（含稅）÷1.05＝8,449,
958 元（未稅）×5 % （營業稅）＝422,498 元（本稅＝應納稅額）×5 倍罰鍰＝2,112,400 元（計至百元）】⑵本件除重核復查決定應扣除金額3,750,000 元外，惟基
於不利禁止變更原則，同意將被告訴願決定逕予扣除之
8 筆金額（5,913,759 元）併予扣除，其餘部分則未作變更。
理 由
壹、程序部分：按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。」「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」行政訴訟法第24條、第44條分別定有明文。由於本件行政救濟過程中，最終由被告即臺北市政府以訴願決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額8,449,
958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰，參酌上開規定，原告自應以被告臺北市政府為起訴對象，雖原告起訴時誤以參加人財政部臺北市國稅局為被告起訴，然已據原告於96年1 月16日當庭以言詞變更起訴對象為被告臺北市政府，依照行政訴訟法第107 條第2 項準用第1 項規定，因屬可補正事項，原告所為上開變更，自屬合法，應予准許。
又參加人財政部臺北市國稅局雖因變更當事人之故而非本件被告，然因本件所涉及營業稅業務業於92年1 月1 日移撥參加人，參加人對該項業務自較現在之被告熟悉，故本院認參加人有輔助被告之必要，爰依首揭規定，依職權命其輔助參加本件被告之訴訟。
貳、實體部分：
一、原告主張：參加人並非主動當場查緝原告有逃漏銷貨事實，而是事隔4 、5 年後，始於查緝中陽公司帳冊憑證時發現原告與中陽公司間有銀行匯款往來，即率以中陽公司負責人林柏樑談話筆錄及銀行匯入款暨中陽公司支付貨款與原告明細等資料，由承辦人主觀認係貨款而非借款，因之認為係原告短漏報銷售額，然而並未找到任何雙方銷售原始交易憑證及付款憑證，因當時原告與中陽公司正因債務問題在法院訴訟中，同時因中陽公司林柏樑欠債而有法院支付命令，故林柏樑所稱「…中陽公司七十七、七十八年與旺生公司（即原告）並無金錢借貸往來…」之證詞當然令人存疑，況中陽公司
77、78年與原告確有金錢借貸往來，亦為遭財政部賦稅署查獲時所不否認，此在財政部賦稅署與參加人核定時已自被告所提之自中陽公司支付貨款與原告明細77年度電匯存入甲○○帳戶部分，合計4,934,206 元扣除為中陽公司之借款516,
300 元及500,000 元共1,016,300 元，而將核定金額改為3,917,906 元，另在臺北市稅捐稽徵處理由第三條末段「七十七年二月十六日及七十七年五月六日之匯款（其中一為516,
300 元，另一為500,000 元）已經賦稅署承認為中陽公司之借款」，是以被告原核定之證據資料，既已經被告自動更正為3,917,906 元，益見中陽公司林柏樑談話筆錄所談與原告間並無金錢借貸往來一事絕非事實；另原告於81年間即與中陽公司、林柏樑、林新添等纏訟，故渠等證詞實有偏頗之虞。77、78年度中陽公司支付貨款與原告企業明細表並非原告製作，蓋章亦非原告所為，而是財政部賦稅署人員將印章取走，蓋好後始返還原告，要蓋之前原告並未看過，而且原告也從未承認是貨款。若如參加人所言，至少應扣除已被財政部賦稅署承認為中陽公司之借款500,000 元加上516,300 元共1,016,300 元，亦即上開明細表之金額至少應為3,917,90
6 元加上14,618,309元共18,536,215元，而非明細表所載之19,552,515元，否則實自相矛盾。稽徵機關應依納稅義務人所提供有關資料調查認定其行政裁量權自不得逾越法定之裁量範圍，始符合法規授權之目的，行政程序法第10條亦有明文規定，否則濫用權限即屬違法。本件3,750,000 元之借款參加人業已復查確定依法扣除在案，但參加人卻又於上訴最高行政法院時，以「案經原查核機關查核結果，被上訴人所提示之資金訴人所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款，金額500,000 元及516,300 元部分尚可採信外，已予以扣除。
其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元，並不及三百萬元，故中陽公司即使向被上訴人借款，應已於76年度償還」作為上訴理由之一，而作完全相反之認定，被告豈不自相矛盾。參加人認列之500,000 元加上516,300 元共1,016,300 元，應可歸屬在被告所提之明細表編號（4 ）77年7 月27日還款日277,768 元及編號（5 ）77年8 月26日還款日234,000 元及編號（6 ）77年9 月5 日還款日239,501 元以及編號（7 ）77年10月24日還款日333,710 元共1,084,979 元，此與參加人及財政部賦稅署所認列之金額亦相符合，故應無重複認列之嫌。中陽公司戊○○於78年9 月10日傳真要借500,000 元，因係私人借用沒有保障，本來不想匯款，所以當天中午2 時以前仍未見匯款單，因之，中陽公司戊○○不放心故自宜蘭趕來，原告代表人甲○○知悉戊○○要來，只好依照其要求匯去款項500,000 元，但於戊○○趕至後，發現已匯款，竟臨時要求多借200,000 元，故共借戊○○為700,000 元。根據87年8月11日訴願決定扣除9 筆金額明細共9,663, 759元，依參加人95年7 月25日所製作之「核定金額及過程」明細表而言，分別為編號（1 ）77年3 月21日還款日1,200,000 元，編號（2 ）77年4 月27日還款日1,009,295 元，編號（3 ）77年
6 月27日還款日430,531 元，編號（9 ）77年12月24日還款日224,798 元，編號（19）78年9 月18日還款日990,000 元，編號（28）7 8 年12月1 日還款日743,300 元，編號（29）78年12月23日還款日365,835 元，另950,000 元依訴願決定（三）應歸屬於編號（8 ）77年10月28日到期日984,603元，至參加人原復查決定及重核復查決定已扣除之3,750,00
0 元，應歸屬於編號（13）78年3 月28日到期日687,427 元，及編號（14）78年4 月19日到期日1,028,200 元，以及編號（27）78年11月27日到期日1,899,090 元。原判決所採認之77年、78年中陽公司借貸還款共9 筆其電匯總額共6,803,
243 元，依據被告95年7 月26日所提出之明細表而言，分別為編號（10）78年3 月7 日還款日47 1411 元，編號（11）78年3 月14日還款日860,768 元，編號（12）78年3 月20日還款日1,068,384 元，編號（20）78年10月4 日還款日207,
496 元，編號（21）78年10月13日還款日337,600 元，編號
（22）78年10月17日還款日257,190 元，編號（23）78年11月4 日還款日565,364 元，編號（25）78年11月24日還款日2,326,545 元，以及編號（30）78年12月28日還款日708,49
5 元共9 筆金額，彼此已明顯是互不相屬，足見原判決採認77年、78年電匯總額6,803,243 元，因參加人重核復查時已扣除之3,750,000 元已有所歸屬，自無重複認列。參加人固已查明中陽公司與原告間有匯款往來之事實，但此證據至多證明中陽公司與原告間有往來債權債務關係，依照最高行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號判例以及最高法院18年上字第1679號判例之意旨，尚不足以證明中陽公司與原告間存在有交易行為及買賣貨物事實，況本件爭執之金額8,904,457 元亦已敘述甚詳，就本件營業稅事件原告應已善盡舉證之責，被告若仍堅持認定原告與中陽公司為支付貨款行為，則顯然違反證據法則，又按稅捐稽徵機關認定之課稅事實既經原告否認，參加人即應就此認定課稅事實負舉證之責任，故被告僅根據被告所製作之77年3 月21日至77年12月24日及78年3 月7 日至78年12月28日止之中陽公司支付貨款明細單，即片面認定事實，實有未合。綜上所述，原告與中陽公司間確係借貸及代收賠償金之債權債務關係，並無買賣貨物關係，本件系爭8,904,457 元明顯係中陽公司之借款而非貨款。至於罰鍰部分，85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者適用最有利於納稅義務人之法律」，上開所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟判決，於稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟程序中尚未確定之案件均有適用。財政部85年8 月2 日臺財稅字第85193457號函亦明文規定：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三對於公布生效時，尚未裁罰確定之案件適用之」，是本件據以科罰之營業稅法亦經於84年9 月1 日修正公布，將該法第51條第3 款之處罰修正減輕為按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，故而原告主張應適用有利原告之修正後法律，本件有關罰鍰部分已因法律變更而無可維持。另原告既未漏報銷售額，自不符行為時營業稅法第35條第1 項及第51條第3 款規定，依法亦應免罰。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本案經鈞院核查中陽公司匯還借款予原告之金額共計9,663,759 元（3,750,000+1,200,000+1,009,295+224,798,798+430,531+950,000+990,000+743,300+365,835=9,66,759 ），被告遂將中陽公司77年、78年電匯總額扣除借款金額後之8,872,456 元（18,536,215－9,663,759 =8,872,456，含稅）認定為本件之違章金額逕行改處。從而被告訴願決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰，自屬有據，原告之訴為無理由。其餘事實及理由，與答辯聲明無牴觸部分，援引參加人歷審答辯狀及上訴狀等語，資為抗辯。
三、參加人陳述：原告所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯款，金額500,000 元及516,300 元部分尚可採信，已予以扣除外，其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上即為股東往來或民間借款）餘額僅有200 餘萬元，並不及300 萬元，故中陽公司即使向原告借款，應已於76年度償還。有關78年度之暫借款200 萬元部分，並無帳載可稽，且中陽公司總經理戊○○亦表示未向原告借款及出立借據，且原告提示資料非其所簽立之憑證。原告主張代收賠償款部分，依其帳載屬「暫付貨款」並非賠償款，且其匯出日本日期從78年10月後才開始匯出，而中陽公司自77年3 月即匯款予原告，若確屬代收款如何能拖至78年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經理戊○○82年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分應非事實。再者，原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時被上訴人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。至原告主張其各筆由中陽公司匯入該公司之款項，係因中陽公司要求其代付或代墊現金款之匯還款項，非屬買賣關係，並提示現金支付傳票及銀行帳卡影本供核，惟查原告提出之銀行帳卡，僅能證明其有自銀行提領現金紀錄，未能證明交付予何人及是否確已支付，亦未能說明其代墊貨款之明細及對象，且金額及日期均不相符，又原告未提示銀行入戶電匯水單，是無法證明其確有代墊貨款或借款予中陽公司之事實。
再者，中陽公司前總經理戊○○亦表示未向原告借款，亦未出立借據，原告提示資料非其所簽立之憑證，倘若原告與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定原告與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如原告有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時原告亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核原告提供之77年及78年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證原告所訴並非屬實。原告主張代收賠償款部分，原告之帳載並無任何代收賠償款之紀錄，該筆款項依原告帳載係屬暫付貨款，並非賠償款；倘若係屬退貨遭求償者，中陽公司對於如此重大損失，自應於帳上明確記載，報列損失，於營利事業所得稅中予以扣除才是，豈可能於帳上全無記載，此與常情不合；是按原告與中陽公司之帳載即知該筆款項絕非代收賠償款，至為顯然。又查中陽公司當時之總經理戊○○於82年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除。本件經被告府訴字第8703797801號訴願決定指明對於系爭款項中可按「借款」認列者，均予以扣除，逕行認定本件違章金額為8,872,456 元（18,536,215－9,663,759 ＝8,872,456 ，含稅），並改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰。另原告檢附臺灣宜蘭地方法院支付命令、民事執行處通知等影本，證明中陽公司與原告間確有借貸關係，惟查該支付命令及執行通知所載尚難證明系爭款項為借貸之還款，更無法據而推斷該筆款項非為貨款。至受託代催收賠償2,161,214 元部分，所附之證明文件影本係私人間文件，尚乏公信力。故被告逕行改處按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處5 倍罰鍰，並無違法或不當等語。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告87年8 月11日府訴字第8703797801號訴願決定、臺北市稅捐稽徵處87年3 月27日北市稽法乙字第17445500號復查決定、被告86年11月11日府訴字第8607658801號訴願決定、臺北市稅捐稽徵處86年4 月30日北市稽法乙字第13835 號復查決定、臺北市稅捐稽徵處85年11月2 日北市稽法乙字第103546號函、84年4 月14日北市稽法乙字第46256 號函、84年1 月24日北市稽法乙字第30203 號函、財政部82年4 月7 日臺財稅字第821536741 號函、中陽公司77年度、78年度支付貨款與原告明細表（電匯存入甲○○帳戶部分）及（電匯存入旺生公司部分）、彰化銀行76年5 月11日入戶電匯水單、現金支出傳票、本票、匯款帳戶明細、與中陽公司借款內容說明書、借款證明書、暫付款現金支出傳票、轉帳傳票、彰化銀行匯款回條聯、給原告款項匯款申請書、日商ダイア公司88年1 月14日致中陽公司信函、中陽公司88年11月20日致ダイア商社傳真函、原告他項權利證明書、土地登記清冊、中陽公司負責人借貸事實聲明書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅或滯報金補徵計算表、臺北市稅捐稽徵處82年營處字第820314號處分書、違章案件審查報告、甲○○82年2 月8 日於財政部賦稅署稽核組談話紀錄、81年10月2日 林柏樑談話紀錄、82年2 月24日戊○○談話紀錄、賣匯水單及匯出匯款交易憑證、暫付貨款匯款明細表、臺灣宜蘭地方法院81年度促字第01119 號支付命令、臺灣宜蘭地方法院民事81年度宜簡字第283 號宣示判決筆錄、林柏樑81年度宜簡字第283 號民事答辯狀、宜蘭縣票據交換所存款不足退票單、臺灣臺北地方法院士林分院81年度士簡字第1004號民事判決、日本ダイア商社委任書及授權同意書、財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令、參加人所製本案核定金額及明細過程分析表（參加人製表95年7 月25日）、借款及代收款金額明細過程（原告製表95年8 月16日）等件分別附原處分卷、訴願、再訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件經臺北市稅捐稽徵處初查核定，原告收取中陽公司之貨款並漏開統一發票及漏報銷售額共有18,536,215元（詳如附表，已扣除初查時認定為中陽公司之借款500,000 元及516,
300 元），原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願，歷經多次復查及訴願程序調查後，有關機關陸續將附表編號（1 ）、（2 ）、（3 ）、（9 ）、（19）、（28）、（29）及因無法歸屬之款項3,750,000 元【經稅捐機關採最有利於原告之總額扣除法剔除（即全數剔除，不考慮對應之交易金額是否完全相符），並對應附表編號（13）、（14）、（27）之交易金額】、950,000 元【亦採總額扣除法全數剔除，並對應附表編號（8 ）之交易金額】剔除（合計9,663,75
9 元），最終經被告以原處分改按漏報銷售額8,449,958 元（不含稅）【計算式：原核定18,536,215元－9,663,759 ＝8,872,456 元（含稅）÷1.05＝8,449,958 元（未稅）】補徵稅額及按所漏稅額處5 倍罰鍰等情，為兩造所不爭執，並有被告87年8 月11日府訴字第8703797801號訴願決定、臺北市稅捐稽徵處87年3 月27日北市稽法乙字第17445500號復查決定、被告86年11月11日府訴字第8607658801號訴願決定、臺北市稅捐稽徵處86年4 月30日北市稽法乙字第13835 號復查決定、最高行政法院83年判字第2699號判決等件附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。顯見上開遭剔除之交易款項，已經原處分機關為有利原告之認定，自無權利保護必要，因此兩造就此所為之主張及陳述，本院即不再予以論究。至於兩造所爭執之交易金額8,904,457 元，包括：附表編號（15）之517,900 元、編號（16）之277,442 元、編號（17）之23,800元、編號（18）416,372 元、編號（24）之490,740 元、編號（26）之374,960 元共6 筆（以上金額原告主張為代收賠償款），金額計2,101,214 元；及附表編號（10）之471,411 元、編號（11）之860,768 元、編號（12）之1,068,
384 元、編號（20）之207,496 元、編號（21）之337,600元、編號（22）之257,190 元、編號（23）之565,354 元、編號（25）之2,326,545 元、編號（30）之708,495 元共9筆（以上金額原告主張為借貸歸還款），金額計6,803,243元等部分，因其總額已超過上開被告以原處分所認定漏報之銷售額不含稅之8,449,958 元或已含稅之8,872,456 元，並參酌兩造均未具體爭執附表編號（4 ）、（5 ）、（6 ）、（7 ）部分，及上開業經剔除之款項部分係從寬採用總額扣除法，致使未對應之交易金額均遭蠶蝕消失等因素，故本件自應以上開8,904,457 元之交易金額為審查對象即為已足；亦即本件所應論究者，乃上開8,904,457 元所顯示之各筆交易金額是否為課稅對象，合先敘明。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告與中陽公司間有無銷貨事實？原告提出之相關文據是否足證與中陽公司間存在借貸關係？原告是否有漏報銷售額？原告代日商所收取款項為賠償款或暫付款性質？被告核認原告77年度及78年度銷售鰻魚予中陽公司銷售額為8,449,958 元，並處
5 倍罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）有關補徵營業稅額部分認定：⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」行為時營業稅法（即77年5月27日公佈實施者，90年7 月9 日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，修正前後此等條文內容未變）第32條第1 項前段、第35 條 第1 項、第43條第1 項第4 款及第5 款分別定有明文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」稅捐稽徵關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項復規定甚明。
⒉本件原告經財政部賦稅署查獲於77年及78年度銷售鰻魚予中
陽公司，涉嫌收取貨款漏開統一發票並漏報銷售額，計77年度3,917,906 元，78年度14,618,309元（皆含稅），其金額認定之依據主要為中陽公司支付貨款與旺生公司企業明細表（參見本院卷一第47頁及第48頁），雖原告否認該明細表係原告自行編製云云，惟上開明細表既經原告於初查階段所確認，並在其上蓋用公司大小章，有該明細表在卷足憑，則被告持以作為認定原告確有上開明細表內之相關交易金額（並非全部認定為貨款，詳後說明），即非無據。原告訴稱「該明細表並非原告製作，蓋章亦非原告所為，而是財政部賦稅署人員將印章取走，蓋好後始返還原告。」云云，要與一般公司大小章皆妥善保管、謹慎使用，不輕易交與他人之常情不符，且原告亦未就此舉證以實其說，自難認為可採。
⒊本件原告固主張上開爭議之交易金額8,904,457 元，其中2,
101,214 元為受日本ダイア商社委託向中陽公司代收之賠償款，其餘6,803,243 元則為中陽公司借貸歸還原告之款項云云。但查：
⑴原告之代表人甲○○於財政部賦稅署稽核組調查時供稱：
「貴組第一次向本人製作筆錄時，因未曾詳細查證，故回答貴組本人與中陽食品公司並無任何業務及資金往來，惟經本人再查證結果，本人確於77、78年度曾借錢予中陽公司，故上述款項中確有一部分為中陽食品公司向本人借款所償付之還款。另中陽公司於77、78年度尚欠日本商社二十餘萬美金（詳細金額另外再提示），日本商社委託本公司代收後，在匯回日本，其餘差額部分為本公司所出售予中陽公司之貨款…」等語（參見82年2 月8 日談話筆錄），原告之代表人甲○○於訪談時，先是表示與中陽公司並無任何資金及業務往來，事後則改稱相關匯款有部分係中陽公司所借之還款，部分係因中陽公司遭日商求償20餘萬美金之代收賠償款，部分則為中陽公司向其採購之貨款，其前後供述不一，已足以啟人疑竇。況中陽公司之前代表人林柏樑於財政部賦稅署調查時供稱：「…（請問中陽公司與旺生企業公司有無業務往來？）中陽公司於77、78年度曾向旺生企業公司購入鰻魚，至於貨款之支付則係電匯至該公司在彰化銀行吉林分行之帳戶及負責人甲○○之帳戶。（請問中陽公司與旺生企業公司有無金錢借貸往來？向該公司進貨有無取得收據？）中陽公司於77、78年度與旺生企業公司並無金錢借貸往來，於77、78年度向該公司進貨並無取得該公司所開立之發票。…答：上述金額均屬貨款，因旺生企業公司亦從事鰻魚外銷，如進貨數量如超過出口所需即將多餘部分售予中陽公司，由於該公司並未開立發票，故中陽公司亦以臺北縣合作社之發票出帳。」等語（參見81年10月2 日談話筆錄）；中陽公司前總經理戊○○於財政部賦稅署調查時供稱：「…（請問中陽公司如何賠償日本ダイア商社？）…我們會與該商社協談，如果金額不大即不了了之，如果金額較大的話則由下次出貨時直接由貨款項下減讓，不過很少發生減讓之情形。（請問日本ダイア商社有無委託臺灣之旺生企業有限公司向中陽公司求償？）如前所述，我們很少與日本ダイア商社發生求償事件，更無由旺生公司代收賠償款項之情形。」等語（參見82年2 月24日所作談話筆錄），除明確陳述中陽公司與原告間並無金錢借貸關係外，更進一步指明彼等間確有買賣鰻魚之交易行為，並未開立發票，且表示中陽公司與日本ダイア商社間鮮有買賣求償之情形，縱使有之，亦均以貨款減讓（扣款）之方式賠償，均與原告之代表人甲○○上開所言不符，益徵甲○○之供詞並不實在。再者，依上開中陽公司匯入原告及其代表人甲○○所有帳戶（彰化銀行長安分行）之金額高達19,552,515元之譜，原告與中陽公司究有無資金或業務往來？係何種往來？原告之代表人甲○○豈有不知或誤記之理？而本次訪談前，財政部賦稅署亦曾於81年9 月16日在原告公司內訪談過甲○○，有其筆錄內容可資參照，因此可合理推論：原告之代表人甲○○於82年2 月8 日有關中陽公司與原告間有「借貸」及「代收賠償款」之匯款關係等談話內容，應係經稅捐稽徵機關調查後，自認原先說詞無法自圓其說，乃在深思熟慮後所為修飾及包裝之詞，自難認其此部分所言全然為實在。
⑵雖中陽公司之前代表人林柏樑另於82年7 月24日出具聲請
書稱：「本人為中陽公司77、78、79年負責人，有關中陽公司於77年、78年間與旺生公司（即原告）金錢往來，因事隔久遠，記憶模糊，但本公司財務會計制度健全，若屬買賣貨款往來，均登記於主要帳冊、進貨憑證及進出貨管理報表中，若未顯示於表冊大部分均為金錢借貸之還款。」有該聲明書附原處分卷足憑。但該聲請書係前揭財政部賦稅署81年10月2 日訪談後之聲明，而前揭財政部賦稅署訪談內容，林柏樑自承為中陽公司之負責人，對該公司77、78年間之帳證及業務十分瞭解，且能明確指出公司鰻魚之主要進貨來源，並細數有往來之養殖戶，對調查員所為有關人士業務往來之詢問，亦能侃侃而談，尤其對其公司與原告是否有業務往來等問題，林柏樑並不迴避，明確且篤定的回答，更對中陽公司向原告購入鰻魚，係以電匯方式匯至原告在彰化銀行吉林分行之帳戶及甲○○之帳戶內等細節，指述綦詳，以上有林柏樑81年10月2 日之談話筆錄可資參照，可謂是知無不言，言無不盡，絕非如其後來聲明所言「有關中陽公司於77年、78年間與旺生公司金錢往來，因事隔久遠，記憶模糊」之情形，故林柏樑之上開聲請書容屬事後翻異及迴護之詞，並非可採。
⑶另證人中陽公司前總經理戊○○於本院調查時到庭證稱：
中陽公司與旺生公司沒有生意往來，僅是因日本ダイア商社而有所接洽而已云云（參見本院96年6 月13日準備程序筆錄第4 頁），但因其原先表明僅負責中陽公司有關日本（國外）方面之業務，不知國內業務之說詞，與上開證詞間仍存有疑義，乃經本院進一步追問，證人戊○○始改稱伊不知原告與中陽公司究有無生意往來等語（參見本院96年6 月13日準備程序筆錄第5 頁）；另關於賠償日本ダイア商社部分，證人戊○○仍表明係以價錢折讓之方式賠償，鮮有退款情事，雖不否認有可能將賠償款交由原告轉交，然已無法確定等語（參見本院96年6 月13日準備程序筆錄第5 頁），茲本院參酌證人戊○○於82年2 月24日在財政部賦稅署調查所作之筆錄，與案發時間較為接近，故認定證人戊○○在82年2 月24日所作之筆錄內容應較符合真實情況，其事後所為之上開證詞即難為有利原告之認定。又證人庚○○固於本院調查時到庭證明原告與中陽公司間並無生意往來，原告曾在伊指示下借款予中陽公司作為週轉之用，及中陽公司因交付之貨物品質不良造成伊公司之損害，在其要求下以分期付款方式賠償其所受之損害云云（參見本院96年8 月15日準備程序筆錄第5 頁）。但查，證人庚○○之上開證詞，除與前開相關人員之供詞或陳詞有所不同，包括原告與中陽公司間是否買賣行為及中陽公司如何解決與日本ダイア商社買賣瑕疵之問題等，且證人庚○○為日本ダイア商社之負責人，與原告負責人甲○○之父親為學長及學弟關係，在本件案發時間，原告為日本ダイア商社之分公司，均透過原告與臺灣地區之廠商進行交易等情，為證人庚○○到庭證述屬實，並有臺北市政府營業登記證在卷足憑，可見證人庚○○與原告有某種程度之厲害及友好關係，其證詞不免有偏頗之虞。因此，證人庚○○之證詞，即難逕予採信。至於原告所提示臺灣臺北地方法院士林分院81年度士簡字第1004號民事判決固記載：「被告（即中陽公司新負責人洪兩全）又辯稱系爭支票係中陽公司為保證公司對原告（即本件原告）之借款而交付，在未經結算前，原告不得行使票據上權利…」等語，但細繹其判決內容，系爭支票之票載日期為81年9 月17日，距離本件系爭77、78年度，已有3 至4 年之遙，是否為系爭年度之借款，實屬可疑，故不能以此逕自推翻上開林柏樑所為「中陽公司於77、78年度與旺生企業公司並無金錢借貸往來」之說詞。
⑷按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所立法。茲所指帳簿文據，倘係買賣業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、明細分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。另所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。本件退萬步而言，縱認中陽公司與原告確有借貸關係（目前本件初查、復查機關及訴願或再訴願機關，已從寬承認原告與中陽公司確有部分借貸關係），然依上開證據顯示，仍不能抹煞彼等間有買賣鰻魚之事實；且即便雙方有部分借貸關係，亦應有相對應之借款及還款，始符合借貸之常規，而一般登記有案之公司，亦必然有完備之帳簿及憑證可供勾稽比對，依上開有關稅法上協力義務之說明，原告亦有提示義務。因此，本件縱認原告與中陽公司間確有借貸行為，仍應參酌上開條件後始能加以確認，否則將無法與因買賣鰻魚所交付之貨款作區隔，而僅能將本件可確認之借貸金額限縮在上開初查、復查機關及訴願或再訴願機關已從寬認定部分；易言之，本件原告所稱借貸部分，其借款及還款若無法相對應，或有關之帳簿及憑證無法相互勾稽比對，即應視為因買賣鰻魚所交付之貨款。
⑸然查，本件除業經原處分（即被告87年8 月11日所為之府
訴字第8703797801號訴願決定）直接依據最高行政法院83年度判字第2699號判決意旨：「原告（即本件被上訴人）既於76年5 月11日電匯予中陽公司3,750,000 元，該款項於77年以後始行償還，似有可能，被告就原告主張此筆借款未予採認，又未能說明原告匯予中陽公司此筆款項之原因，遽行否定原告與中陽公司間有金錢借貸往來，已有可議，且上開明細表中77年3 月21日中陽公司匯入甲○○帳戶1,200,000 元，然原告主張該款於同月22日又匯回中陽公司，提出帳戶影本為證，原告另又主張：77年3 月7 日中陽公司向其借用1,000,000 元，該款中陽公司於同年4月27日連同利息合計共1,009,295 元匯還；77年11月18日中陽公司向其借款224,798 元，該款於同年12月24日滙還；中陽公司77年6 月27日錯誤匯入430,531 元，其於翌（28）日提還；中陽公司向訴外人吳桂祥（住臺北市○○路○○○ 號3 樓）進貨，其代付貨款（按訴願決定係以950,00
0 元計算），中陽公司於77年10月28日匯還；78年9 月15日電匯990,000 元予中陽公司，該公司於同月18日匯還；中陽公司於78年9 月13日借用700,000 元及同年11月20日借用400,000 元，於78年12月1 日及同月23日連同利息匯還743,300 元及365,835 元等情，提出現金支付傳票及帳卡等影本為證，第以原告與中陽公司間並非全無金錢借貸往來，原告又提出現金支付傳票及帳卡為證，自不難勾稽。」將本件上開所示之金額合計9,663,759 元剔除，而認定為非買賣鰻魚所交付之貨款外，其餘原告所稱之代收賠償款及借款計8,904,457 元部分，包括：附表編號（15）之517,900 元、編號（16）之277,442 元、編號（17）之23,800元、編號（18）416,372 元、編號（24）之490,74
0 元、編號（26）之374,960 元共6 筆（以上金額原告主張為代收賠償款），金額計2,101,214 元；及附表編號（10）之471,411 元、編號（11）之860,768 元、編號（12）之1,068,384 元、編號（20）之207,496 元、編號（21）之337,600 元、編號（22）之257,190 元、編號（23）之565,354 元、編號（25）之2,326,545 元、編號（30）之708,495 元共9 筆（以上金額原告主張為借貸歸還款），金額計6,803,243 元，則無從認定為借款或代收賠償款。蓋因：
①原告固主張：「上開9 筆金額借款部分再分6 筆提出說
明：第1 筆：中陽公司於78年1 月13日要求代付款項1,326,240 元，有現金支付傳票及中陽公司會計林小姐親簽及銀行存款簿支出證明為憑，該款中陽公司已於78年3 月7 日及3 月14日分別匯入被告所製作之77年度、78年度中陽食品公司支付貨款與旺生企業公司明細表編號（10）及編號（11）連同利息5,939 元共1,332,179元匯還。第2 筆：中陽公司於78年3 月17日要求代墊付現金1068,630元，該款於被告所製作支付貨款明細表編號（12）78年3 月20日匯回1,068,384 元，此有中陽公司會計林小姐親簽及銀行存款簿支出證明為憑。中陽公司於78年3 月28日借到542,157 元有匯款單為證，中陽公司於被告所製作支付貨款明細表編號（20）及編號（21）共545,096 元。第4 筆：中陽公司於78年11月10日（嗣於96年1 月26日行政訴訟起訴狀更正為78年10月9 日）借款由戊○○總經理之子李文王（本名為己○○）親自來取現金2,000,000 元有現金支出傳票及李文王簽名為據，中陽公司立有字據為憑，及於11月20日（應係同年11月10日之誤載）向原告負責人借得500,00
0 元共計2,500,000 元，中陽公司並於被告所製作之明細表編號（22）及編號（25）共2,583,735 元還款為據。第5 筆：中陽公司僱工裴金屬於78年10月3 日持中陽公司支票565,354 元調現借款，此78年11月2 日轉帳傳票一紙，包括利息收入28,829元，該款被告所製作之支付貨款明細表編號（23）於78年11月4 日返還之。戊○○向原告負責人借款700,000 元，該款根據被告之明細表編號（30），中陽公司已於78年12月28日匯還708,495 元，其中8,495 元算利息。」云云（參見原告95年8 月21日行政訴訟補充理由狀第11頁所載），並提示現金支出傳票、銀行帳卡（帳戶金額交易明細表）、匯款申請書、中陽公司傳真信等件為證（即本院卷原證
14、15、16、17、18、19）。惟查，原告所提示之上開現金支付傳票係原告內部記帳憑證，而非外部憑證，原告既已決定將系爭匯款作為借款處理，則其現金支出傳票即應記載：「借：暫付款」、「貸：現金」，並於摘要記錄「中陽借款」，而中陽公司還款時申請人亦應記載：「借：現金（銀行存款）」、「貸：暫付款」，以沖銷借款之記錄，始稱合理，但依原告提供之77年及78年記帳憑證，並未發現原告收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，有卷附之現金支付傳票及轉帳傳票等可資參照，原告此部分主張即屬可疑。另原告提示之銀行帳卡，僅能證明有自銀行提領相關款項，至於該款項交付何人？原告則未能提示銀行入戶電匯水單相互印證，是原告提出之銀行帳卡，亦未能證明其曾有交付或借予上列款項予中陽公司。又原告既能於財政部賦稅署查核時，提示彰化銀行76年5 月11日金額3,750,000 元、77年2 月16日金額516,300 元、77年5 月6 日金額500,00
0 元之3 筆入戶電匯水單（516,300 元及500,000 元2筆匯款業經財政部賦稅署原查時認定為中陽公司之借款予以扣除；另3,750,000 元則經被告重核復查決定認定為中陽公司之借款予以扣除），亦應能提示日期在後之入戶電匯水單，惟原告迄未能提示，自難遽予採認。②況且，原告所主張之上開借貸歸還款，其對應之各筆借
款並不完全相符，縱然原告主張其間之差額為利息，但查：就第1 筆而言，原告主張中陽公司於78年1 月13日要求代付款項1,326,240 元（參見本院卷一第130 頁），迄至中陽公司於78年3 月7 日及3 月14日分別返還471,411 元及860,768 元時【即附表編號（10）及編號
（11）】，其利息總計為5,939 元，合約年利率2.87％【計算式：5,939 ÷｛1,326,240 ×（19＋28＋10）÷
365 ｝＝2.87％，因1 筆借款分2 次還，為利計算，且避免過於失真，故借期統一以2 者中間日約略計算為57日】；就第2 筆而言，原告主張中陽公司於78年3 月17日（應係78年1 月17日之誤載，參見本院卷一第132頁）要求代墊付現金1,068,630 元，中陽公司於78年3月20日返還1,068,384 元，不但未支付利息，且清償款竟少於借款；就第3 筆而言，原告主張中陽公司於78年3 月28日借款542,157 元（參見本院卷一第135 頁），並分別於78年10月4 日及78年10月13日，各返還207,
496 元及337,600 元【即附表編號（20）及編號（21）】，合計545,096 元，並未說明其間之差額為何，即便是利息，其年利率約為1.01％【計算式：2,939 ÷｛542,157 ×（4 ＋30＋31＋30＋31＋31＋30＋9 ）÷365｝＝1.01％，因1 筆借款分2 次還，為利計算，且避免過於失真，故借期統一以2 者中間日約略計算為196 日】；就第4 筆而言，原告主張中陽公司分別於78年10月9 日借款2,000,000 元（參見本院卷一第137 頁），同年11月20日借款500,000 元（應係78年11月10日之誤載，參見本院卷一第139 頁），共計2,500,000 元，隨後於78年10月17日及78年10月13日，各返還257,190 元及2326,545元【即附表編號（22）及編號（25）】，合計2,583,735 元，並未說明其間之差額為何，且豈有先還款再借款之理？就第5 筆而言，原告主張中陽公司僱工裴金屬於78年10月3 日持中陽公司支票565,354 元調現借款（參見本院卷一第141 頁），並於78年11月4日返還565,354 元【即附表編號（23）】，其間並無差額，應無收取利息，縱然借款有預扣利息之情形，惟依原告所言，其利息收入為28,829元，其年利率約為59.43％【計算式：28,829÷｛536,525 ×（29＋4 ）÷36
5 ｝＝59.43 ％】；就第6 筆而言，原告主張中陽公司於78年9 月10日向原告借款700,000 元（參見本院卷一第143 、144 頁），該款已於78年12月28日匯還708,
495 元【即附表編號（30）】，其中8,495 元算利息，年利率約為4.06％【計算式：8,495 ÷｛700,000 ×（20＋31＋30＋28）÷365 ｝＝4.06％】。依據上開原告主張之借款及還款情形，不但歷次借款與相對應之還款金額及利率皆有不同，且與原告及證人庚○○所主張之年息百分之10，及證人戊○○證稱借款均無利息亦有所差異（分別參見本院96年8 月15日準備程序筆錄第4 頁、97年1 月8 日言詞辯論筆錄第3 頁、96年6 月13日準備程序筆錄第6 頁、本院卷一第211 頁），抑有進者，甚至於有清償款少於借款及先還款再借款等不合理情形。再者，原告主張之借款明細於借款時雖有提示支出傳票（會計科目：暫付款），但所謂還款時卻未見有任何收入傳票，作帳資料亦不齊全，有違常規。此外，原告復未能提示「林小姐」、「裴金屬」之正確年籍資料供查證，故原告主張「林小姐」、「裴金屬」簽收借款部分，亦無法獲得進一步證實。至於證人己○○固到庭證稱上開記載暫付款2,000,000 元現金支出傳票上之「中陽李10/9」等字確為伊所簽，然渠亦不諱言，不知中陽公司與原告是否有往來，不知其間有無金錢借貸關係，更不知上開簽收之物是作何用途等語（參見本院96年7月4 日準備程序筆錄第3 頁、第4 頁），證人己○○之證詞既仍存有諸多疑點，其證明力容應有所保留。綜核上情，上開原告所提示之現金支付傳票、轉帳傳票、匯款單、字據、銀行存款簿支出證明等，均不能為有利原告之認定。
③另有關原告所主張代收賠償款部分，原告既稱係代收賠
償款，何以其所提示之匯款明細表均係記載「暫付貨款」，而非賠償款（參見原處分卷之匯款明細表），且其自稱代收中陽公司之第1 筆賠償款之時間為78年5 月18日【即附表編號（15）之517,900 元】，何以從78年10月後才開始匯出？又原告主張本件之賠償款有美金120,
640.6 元（參見本院卷一第121 頁之日本ダイア商社求償傳真信函），亦與本件原告所主張之代收賠償款新臺幣2,101,214 元不相當，且與原告所提示之匯款明細表所顯示之匯款總額不合。且上開證人戊○○亦明確表明，中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除等語，已如前述，因此原告此部分，亦不足採。雖原告所提示之日本ダイア商社78年1 月14日之求償傳真信函（參見本院卷一第121頁），記載該商社之賠償款總額及計算、付款等方式（包含由原告代收），經本院提示給證人庚○○及戊○○閱覽，其中庚○○表示確有其事（參見本院96年8 月15日準備程序筆錄第7 頁），惟證人戊○○則表示該傳真信函雖係記載有關賠償之事，但並不清楚其處理情形等語（參見本院96年6 月13日準備程序筆錄第10頁）。經查，該傳真信函既係由日本ダイア商社負責人庚○○於78年1 月14日傳送，然傳真信函下方之電子傳送紀錄，卻記錄為「93.10 ／13 19 ：12」（即82年10月13日晚間7 時12分），兩者即有矛盾之處，顯係事後傳送之資料，自難為本件有關代收賠償款認定之依據。至於上開證人庚○○之證詞，因與前開相關人員之供詞或陳詞有所不同，且證人庚○○為日本ダイア商社之負責人，與原告有某種程度之厲害及友好關係，其證詞不免有偏頗之虞，已如前述，自不能逕為採信。另證人戊○○之證詞部分，亦因與其於82年2 月24日在財政部賦稅署調查所作之筆錄不儘相同，本院參酌該82年2 月24日之筆錄內容，與案發時間較為接近，應較符合真實情況，故認定其此部分證詞亦難為有利原告之認定。
⒋綜核上情，被告依上開查得之談話紀錄、銀行匯款（付款資
金）等資料，核認原告所主張之代收賠償款及借款計8,904,
457 元部分，包括：附表編號（15）之517,900 元、編號（16）之277,442 元、編號（17）之23,800元、編號（18）416,372 元、編號（24）之490,740 元、編號（26）之374,96
0 元共6 筆（以上金額原告主張為代收賠償款），金額計2,101,214 元；及附表編號（10）之471,411 元、編號（11）之860,768 元、編號（12）之1,068,384 元、編號（20）之207,496 元、編號（21）之337,600 元、編號（22）之257,
190 元、編號（23）之565,354 元、編號（25）之2,326,54
5 元、編號（30）之708,495 元共9 筆（以上金額原告主張為借貸歸還款），金額計6,803,243 元，均非實在；復參酌臺北市稅捐稽徵處及其後之復查、訴願、再訴願機關所為有關應屬借款之認定，乃以原處分核定本件漏報未稅之銷售額為8,449,958 元【計算式：18,536,215－3,750,000 －5,913,759 元（1,200,000 ＋1,009,295 ＋430,531 ＋224,798＋990,000 ＋743,300 ＋365,835 ＋950,000 ）＝8,449,95
8 】，逃漏之營業稅額為422,498 元，即非無據。
（二）有關罰鍰部分之認定：⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第51條第3 款定有明文。
另「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏之金額，處百分之五罰鍰。
」復經行為時同法施行細則（即77年6 月25日公佈實施者）第52條、行為時稅捐稽徵法（即68年8 月6 日公佈實施者）第44條規定甚明。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函令解釋在案。
⒉原告於77年及78年度銷售鰻魚予中陽公司，本應誠實開立發
票及申報該銷售額，竟未依規定為之，因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計8,449,958 元，逃漏營業稅額計422,498 元，業如前述，自有違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意，應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告依有關原告銷售時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，致短報或漏報銷售額8,449,958 元，按所漏稅額422,49
8 元處5 倍之罰鍰計2,112,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。另原告未依法給與他人憑證部分，雖應依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額8,449,958 元處5%罰鍰422,498 元，但因與上開漏稅罰處漏稅罰鍰2,112,
400 元比較，後者顯然較重，依上開財政部85年4 月26日臺財稅第000000000 號函令，自應擇一從重處以漏稅罰鍰2,112,400 元即為已足，是以原處分就此部分略而未論，尚無不合。
⒊至於參加人曾謂「本案依稅捐稽徵法第1 條之1 及財政部93
年3 月29日臺財稅字第0930451133號令修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』關於短報或漏報銷售額部分規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰，經審酌原告之違章情節，本件處罰金額應可改按所漏稅額處3 倍罰鍰，則本案漏稅罰鍰處分應可更正改按所漏稅額422,498 元處3 倍罰鍰計1,267,400 元（計至百元止）。」云云。然按，稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之
3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之
1 前段從新原則可言（最行政法院判決95年度判字第01314號、95年度判字第01479 號、95年度判字第01988 號、95年度判字第0219 3號、96年度判字第00391 號判決參照），從而，被告之上節主張，即有誤會。
七、綜上所述，原處分以原告銷售鰻魚予中陽公司，未依規定開立發票及申報該銷售額，因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計8,449,958 元，逃漏營業稅額計422,498 元，事證明確，除補徵稅額422,498 元外，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰計2,112,400 元（計至百元止），其認事用法並無違誤，再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及再訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 1 月 22 日
書記官 林佳蘋