臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00045號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年10月19日台財訴字第0911356264號訴願決定，提起行政訴訟。經本院93年3 月10日91年度訴字第5248號判決部份駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年3月30日以95年度判字第00448號判決，將原判決部份廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定、原處分〈含復查決定〉除確定部份（即經本院前審判決准予從遺產扣除未償債務新台幣二千零三十六萬七千九百四十六元）外，其餘否准扣除未償債務新台幣四百六十三萬二千零五十四元部份，均撤銷。
第一審（除確定部份外）及發回前上訴審訴訟費用，均由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之夫蔡文秀於民國（下同）81年5 月20日死亡，繼承人等於核准展延期限內之82年2 月19日辦理遺產稅申報，經被告機關剔除所申報之死亡前未償債務計新臺幣（下同）30,400,000元，另以繼承人等漏報被繼承人所遺富裕建設股份有限公司之投資及板橋市農會存款計 997,120元，乃核定遺產總額68,752,802元，遺產淨額33,523,099元，應納稅額9,988,012元及短漏報遺產稅額378,905元，並依短漏報遺產稅額加處1倍之罰鍰計378,900元（計至百元止）。原告不服，主張未准從遺產扣除之未償債務中有25,000,000元抵押債務（即坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181 地號等12筆土地抵押權債務），另請求依民法第1030條之1 規定減除夫妻剩餘財產差額分配請求權之半數云云，申經復查結果，獲准追加扣除夫妻剩餘財產分配請求權之半數金額10,637,909元，即變更核定遺產淨額為26,295,265元，未償債務部分則因事證不足，仍未准從遺產扣除。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就蔡文秀死亡前未償債務25,000,000元遭剔除部分仍不服，向本院提起本件行政訴訟。經本院93年
3 月10日91年度訴字第5248號判決：訴願決定及原處分關於剔除蔡文秀遺產未償債務金額超過4,632,054 元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年3 月30日以95年度判字第00448 號判決，將原判決關於剔除〈即維持否准從遺產扣除〉未償債務金額4,632,05
4 部份廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分除確定部份外，
其餘剔除未償債務新台幣4,632,054元部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈補呈戊○○與原地主不動產買賣契約書付款明細表，原
告前於原審補充理由狀附件2 提示，該付款明細表係就不動產買賣契約書所載付款明細彙總列示，與被告機關調閱銀行付款紀錄之期間及金額相符，被告機關查證資料可由訴願決定書第9 頁及第10頁可稽，原審以「依約定書第2 條『自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，與台端無關』，足認自79年3 月17日約定書成立之後，未付之土地款應由蔡文秀負責支付，與丁○○○無關，依戊○○與黃則彬之買賣契約付款明細記載，在79年3月17日至蔡文秀死亡前計支付46,220,539元（79年8月3日至79年10月1日25,865,600元、79年12月7日3,354,939元、80年9 月24日17,000,000元），蔡文秀應分擔1/10金額為 4,632,054元（正確1/10金額應為 4,622,054元），原告既未能提出丁○○○代蔡文秀支付該款之證據，依法自應認定該款係由蔡文秀付清，原告主張此部分亦為蔡文秀死亡時之未償債務，要無可採。」惟據被告機關查證資料，參訴願決定書第10頁：「自78年3月22日至83年7月12日共計支付73,057,619元，其付款人除許炳崑君、李子美君、汪泰平君等人外，另有蔡友土君、己○○君、王葉寶銀君、許添錡君、戊○○君等人，……此亦另有台北縣泰山鄉農會87年9月8日泰農信字第454號函……」及訴願決定書第13頁：「查本件土地交易流程，除77年4、5月間12筆土地交易有收付款事實外，餘丁○○○君與戊○○君間以及丁○○○君與被繼承人間之交易全無資金流程，而依獲案資料分析，應為蔡友土君出資，於交易完成前以配偶丁○○○君名義為抵押權人，……」故可證被繼承人死亡前並未付任何價金，自79年3 月17日至被繼承人死亡前系爭土地應支付之款項，係由丁○○○之配偶蔡友土支付，原審以原告未能提示丁○○○代蔡文秀支付之證據，即認定係由蔡文秀付清，認事用法顯然違誤。⒉被告原審答辯狀第3 頁亦證稱：「依原處分及訴願決定
書查係由許炳崑、李子美、汪泰平、黃陳嬌、蔡友土、己○○、王葉寶銀、許添錡、戊○○（黃陳嬌之夫）等9人集資，由戊○○1人代表於77年4、5月間向原所有權人黃石富君之繼承人黃則彬君及黃梅君等分2 次簽約購買，自78年3月22日至83年7月12日經核算共計支付109,586,428元及73,057,619元。另於78年3月10日以地主黃則彬君等二人為債務人，丁○○○（出資人蔡友土之妻）、黃昭胤（黃陳嬌、戊○○之子）及其他涉外人等計10人為抵押權人名義擔保債權持分各10分之1 ，抵押權設定總額為本金最高2億5千萬元，辦妥抵押權設定登記。原審答辯狀第4 頁亦就所查證出資人、抵押權人及所有權人之過程，列示系統表以明前後關係，此足堪證明被繼承人蔡文秀承受丁○○○土地，並未於79年3 月17日至81年5月20日間支付該土地款項。
⒊如戊○○與原地主不動產買賣契約書付款明細表所示，
79年3月17日以後戊○○等所支付土地款項計有4筆，分別為79年8月3日至79年10月1日25,865,600元、79年12月7日3,354,939元、80年9月24日17,000,000元及83 年7月12日26,437,080元，最高行政法院以上開前2筆之付款於戊○○與出賣人黃則彬等所訂立之不動產買賣契約書上僅記載收取之日期及金額，固無從認定實際支付人為何，惟第3 筆80年9月24日收到1,700萬元部分，則有記載開立泰山農會……等之支票，而據被告查明上開支票帳戶分屬訴外人李子美……等人所有，蔡文秀並無付款之事實，有各該農會、銀行等之覆函附原處分卷可稽，原判決認蔡文秀已付清該次款項1/10，與買賣契約書之記載顯不相符。又原審認為前3筆（79年3月17日訂立約定書後迄至81年5 月20日被繼承人死亡止）為蔡文秀付清款項1/10，惟第4筆於83年7月12日（被繼承人死亡後）支付，經查證付款人仍為許炳崑、李子美……等人，如79年3月17日以後應由蔡文秀負擔1/10，則第4筆何以繼承人未負擔1/10？原審認事用法豈不矛盾。
⒋又查本案買賣土地未償債務25,000,000元，原告因遺產
稅未繳清無法辦理繼承，遲至88年1 月14日被告機關作成復查決定，於同年4 月繳清稅款辦理繼承後，陸續於88年4月至89年7月累積支付予債權人新台幣17,500,000元，餘7,500,000元，原告與債權人於89 年7月9日取得協議，俟土地完成分割可單獨使用時再付清尾款，此協議經債權人親自簽名及用印，足證被繼承人死亡時未償債務為25,000,000元，由於截至目前該土地仍未完成分割，而無法單獨使用，故尾款仍未支付。又據證人丁○○○具文向鈞院所證，亦與前述相符。
⒌依約定書第3 條所載「設定之抵押2千5百萬元，於本宗
土地訴訟畢，土地點交清楚時，無息由立約定書人（蔡文秀）交清」，其意即買賣價金為2千5百萬元，且價金係於本宗土地訴訟畢，土地點交清楚時支付，故土地訴訟未結，土地未點交前，立約定書人依約斷無支付價金之理。將該條約定連結至第2 條所載「自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用，均由約定人付，與台端無關。」即可理解出第2條所述需再付款項，與第3條買賣價金2千5百萬元無關。除非一種情形下，即本約定成立之日起（79年3月17日）至蔡文秀死亡（81年5月20日）間，約定書第3 條所指本宗土地訴訟畢，土地點交清楚之條件成就，方有可能發生蔡文秀生前有支付土地價金之情事。經查本宗土地之佃農訴訟於81年12月23日經最高法院81年度台抗字第 523號民事裁定強制執行耕地返還，並經台灣板橋地方法院82年12月強制執行完成，如台灣板橋地方法院民事執行處執行命令及通知可證，另本宗土地東豐段 462地號（重測前為彭福段彭厝小段241-3地號）之拆屋交地訴訟，於83年2月14日經台灣板橋地方法院82年度訴字第1212號民事判決確定，佃農訴訟之裁定、強制執行及拆屋還地之判決，其時點均在蔡文秀死亡之後，益加證明被繼承人死亡時，買賣價金尚未支付。
⒍約定書第2 條：「自本約定成立之日起需再付款項，包
括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，……」，所指未付土地款，係本宗土地買賣價金2千5百萬元內或買賣價金2千5百萬元外本宗土地之未付土地款，抑或本宗土地以外土地之未付土地款，據約定書立會人己○○君於原審證稱，由於該宗土地尚有通行出路問題，所指未付土地款，係指解決通路取得本宗土地以外土地之未付土地款而言。
⒎綜上所述，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責
任」民事訴訟法第277 條定有明文可資參照。系爭座落台北縣○○鎮○○段彭厝小段一一二地號等十二筆土地，查確係由戊○○、黃陳嬌（夫妻）及蔡友土及其他涉外人等九人集資，由戊○○一人代表於77年4 、5 月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅君等分二次簽約購買付款。查丁○○○（蔡有土之妻）無支付任何價款，而所稱戊○○於78年2月25日將其所買土地所有權1/10轉讓與丁○○○所有，亦未見丁○○○有支付款項之事實，蔡有土又未將土地持分所有權申報贈與丁○○○，是依行為時民法第1017條規定，丁○○○應無承受取得系爭土地1/10權利。又丁○○○與蔡文秀79年3月17日約定書查無訂約人丁○○○簽字，顯蔡文秀與丁○○○間土地交易約定書，應非事實，不足採信。⒉依被繼承人79年3 月17日所簽立之約定書第2 條所載「
自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，與台端無關。」，該約定書既載明自79年3 月17日之後，尚未付清之土地買賣價款應由被繼承人支付，與丁○○○君無關，實無後續尚未支付之價款還由丁○○○君支付之理由，且原告未能提示丁○○○君代被繼承人支付該買賣價款之證據，依法自應認定該土地價款係由被繼承人付清，既係於被繼承人死亡前即已付清，更無可能該約定書成立後所支付之土地買賣價款係包含於25,000,000元之內，原告主張此部分為被繼承人死亡時之未償債務，顯無理由。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各項，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……8 、被繼承人死亡前，未償之債務，且有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款所明定。
三、本件原告甲○○之夫蔡文秀於81年5 月20日死亡，繼承人等於核准展延期限內之82年2 月19日辦理遺產稅申報，經被告機關剔除所申報之死亡前未償債務計30,400,000元，另以繼承人等漏報被繼承人所遺富裕建設股份有限公司之投資及板橋市農會存款計997,120 元，乃核定遺產總額68,752,802元，遺產淨額33,523,099元，應納稅額9,988,012 元及短漏報遺產稅額378,905 元，並依短漏報遺產稅額加處1 倍之罰鍰計378,900 元（計至百元止）。原告不服，主張未准扣除之未償債務中有25,000,000元抵押債務（即坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181 地號等12筆土地抵押權債務），另請求依民法第1030條之1 規定減除夫妻剩餘財產差額分配請求權之半數云云，申經復查結果，獲准追加扣除夫妻剩餘財產分配請求權之半數金額10,637,909元，即變更核定遺產淨額為26,295,265元，未償債務部分則因事證不足，未准扣除。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就蔡文秀死亡前未償債務25,000,000元遭剔除部分仍不服，循序起訴意旨略以：系爭坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段181 地號等12筆土地原係由戊○○於77年4 、5 月間代表向黃則彬及黃梅購買。上開土地因解除三七五租約問題，發生民事訴訟，無法及時辦理所有權登記。78年間戊○○將土地權利持分讓予丁○○○1/10，並於同年以黃則彬等二人為債務人設定抵押予丁○○○等10人，以確保權益，按抵押權設定總額為2 億5,
000 萬元，丁○○○占1/10，即2,500 萬元。系爭土地丁○○○應付價款係由配偶蔡友土支付，為夫妻實質上可視為一體。79年3 月17日丁○○○就其所分得之權利讓與被繼承人，80年間黃則彬等二人將部分土地先行移轉予被繼承人等人（蔡文秀持分1/10）。截至被繼承人蔡文秀81年5 月20日死亡時，系爭土地因訴訟尚未點交，依約被繼承人尚無須支付土地價金2,500 萬元予丁○○○之義務，故為被繼承人死亡前未償之債務。惟原告於繼承後於88年4 月繳清稅款辦理繼承後，陸續於88年4 月至89年7 月累積支付予債權人17,500,000元，餘7,500,000 元，原告與債權人於89年7 月9 日取得協議，俟土地完成分割可單獨使用時再付清尾款，足證被繼承人死亡時未償債務為25,000,000元，由於截至目前該土地仍未完成分割，而無法單獨使用，故尾款仍未支付；本件被繼承人死亡前並未付任何價金，自79年3 月17日至被繼承人死亡前系爭土地應支付之款項，係由丁○○○之配偶蔡友土支付予原地主，原審以原告未能提示丁○○○代蔡文秀支付之證據，即認定係由蔡文秀付清，認事用法顯然違誤；爰請判決如聲明云云。
四、本件兩造爭點為原告所申報被繼承人蔡文秀於81年5 月20日死亡前未償債務2,500 萬元，其中經本院前審判准剔除20,367,946元已確定部份外，其餘4,632,054 元部份，是否有理由？經查系爭座落台北縣○○鎮○○段彭厝小段112 地號等12筆土地，係由戊○○、蔡友土及案外人許添錡、李子美等四家共同集資購買，由戊○○一人代表於77年4 、5 月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅等分2 次簽約購買付款，並於78年2 月間將其中1/10權利讓與丁○○○，由於該等土地尚未辦理過戶，為確保買受人之權利，遂由原所有人為丁○○○等權利人辦理抵押權登記，有買賣契約書抵押權設定契約書、土地登記簿謄本等附於原處分卷可稽。證人戊○○經通知到庭後亦結證稱77年5 月17日確有代表簽訂該不動產買賣契約書，蔡友土有拿錢出來；至於買受土地後，其他出資者嗣後是否將權利讓與他人，伊無權過問，亦不清楚；伊不認識蔡文秀，77年買受系爭土地時，蔡文秀並無參與，應該沒有拿錢出來；有關買受系爭土地之付款事宜，當時係由林光田代為處理等情（見本院96年5 月8 日準備程序筆錄）；證人林光田到庭結證稱：77年5 月17日系爭不動產買賣是伊處理的，合夥人共有四家，許家、蔡家各四成，李家、黃家等各一成，有透過代書處理，本來就有一些資金，若金額不夠，再由四家的人自己想辦法，但個別的金額如何得到的，伊不過問；因為當時土地有一些糾紛，所以有設定抵押權；伊不認識蔡文秀，蔡家應付價款，係由蔡友土交付的，背後情況如何，伊不曉得；支付原地主的錢，至83年7月12日才全部付清等情（見本院96年5 月8 日準備程序筆錄）；被告雖主張被繼承人向丁○○○讓受系爭土地1/10權利為不實在，惟查蔡友土有支付系爭買賣1/10價款之事實為被告所不否認，亦據上揭證人林光田證述無訛，其亦因此取得系爭土地1/10之登記請求權之債權，自無疑問；又蔡友土與丁○○○為夫妻關係，夫將其所出資購買之土地權利讓與妻或妻購買土地由夫出資，均為法律上所不禁止，徵諸國人習慣，亦與經驗法則無違，是以本件於78年3 月7 日以丁○○○為抵押權利人，原土地出賣人為抵押債務人辦理登記，以保障丁○○○取得該土地1/10登記權利，依土地法第43條規定，依本法所為登記有絕對效力，要不因丁○○○未能提出付款證明即謂其無權利，至於蔡王雪清與其夫蔡友土間之法律關係是否涉及贈與等，非本件所應審究。
五、次查本件丁○○○將其由出名訂約人戊○○所受讓系爭土地之1/10權利，於79年3 月17日由本件被繼承人蔡文秀書立約定書承受，有原告提出之約定書附於原處分卷可稽，並經證人即立會人己○○到庭結證稱當初77年時有4 家一起買地，伊也有持分，蔡友土係伊叔叔，蔡家所要支付的款項，都是伊叔叔蔡友土處理的，伊應付部分係交給蔡友土，然後由蔡友土去支付；丁○○○於79年3 月17日有將系爭土地權利讓予蔡文秀，伊知道蔡文秀是以2,500 萬元向丁○○○購買，但詳細的付款情形，伊不清楚，伊主要是處理地上物的事情，但地上物尚有許多糾紛，所以拖了很久；一開始，蔡文秀根本與本案買賣土地的事情無關，後來蔡文秀需要土地作工廠才介入，而蔡文秀是否有拿錢出來給伊叔叔蔡友土，伊不清楚，也沒有聽說；蔡友土目前中風，住在醫院，所以丁○○○無法出庭；系爭土地與地主間的糾紛一直到81年即蔡文秀死亡時，都還沒有完全處理清楚等情屬實（見本院96年5月8 日準備程序筆錄）；被告雖謂證人未能證明付款事實不足為憑云云，惟查依該約定書記載，並無需即時給付價金之約定，則證人不知付款經過，並無不符；且本件確已由原所有權人於80年9 月7 日將該1/10權利之土地登記與蔡文秀，亦有土地登記謄本附於原處分卷可參，即蔡文秀業已依約取得土地登記，而讓與人丁○○○則登記為抵押權利人（登記最高限額2 億5 千萬元；債權1/10），對於丁○○○之債權，亦足保障，尚難以蔡文秀未付清價金，即取得土地登記權利乙節，即謂丁○○○與蔡文秀間之土地權利讓與不實。被告既未能證明蔡文秀權利另有他由，則其主張蔡文秀非由丁○○○受讓系爭土地1/10權利，要無可採，是該項權利讓與約定之事實，堪予認定。
六、本件依戊○○與黃則彬所定買賣契約所載，2 件買賣契約總價為182,641,407 元，1/10權利之價格固應為18,264,141元，惟77、78年間土地漲價為眾所周知之事實，則丁○○○於讓與時賺取差價，以2,500 萬元出售自無不可，且亦據證人己○○到庭證述確係以2,500 萬元之價格讓售，再參以彼等關係為三親等姻親，尚難認為有贈與行為存在，原告主張彼等以2,500 萬元為買賣價格，核屬可採。又原告主張被繼承人蔡文秀於生前即79年3 月17日自丁○○○受讓系爭土地權利，至蔡文秀81年5 月20日死亡時，2500萬元之價金尚未給付，是生前未償債務確為2,500 萬元，應自遺產總額中扣除；經本院前審判准剔除20,367,946元之未償債務，該部份被告未上訴已確定；其餘4,632,054 元部份，蔡文秀於79年3月17日自丁○○○買受系爭土地權利後，至81年5 月20日死亡前，已否清償？參諸戊○○於77年4 、5 月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅等分二次簽約購買付款，依買賣契約付款明細記載，在79年3 月17日至蔡文秀死亡前計支付46,220,539元，即（一）79年8 月3 日至79年10月1 日支付25,865,600元、（二）79年12月7 日支付3,354, 939元、（三）80年9 月24日支付1,700 萬元，上開（一）、（二）之付款於戊○○與出賣人黃則彬等所訂立之不動產買賣契約書上僅記載收取之日期及金額，亦乏確據認定其中部份款項係蔡文秀生前所交付；至（三）80年9 月24日收到1,700萬元部分，則有記載開立泰山農會、臺銀城中分行、彰銀新莊分行、北市銀城中分行、板信商業銀行華江分行、台北縣板橋市農會、台北市第二信用合作社等之支票，而據被上訴人查明上開支票帳戶分屬訴外人李子美、黃陳嬌、許炳崑、蔡友土、汪泰平、己○○、王葉寶銀等人所有，蔡文秀並無付款之事實，有各該農會、銀行等之覆函附原處分卷可稽。再參以上揭證人戊○○證稱蔡友土有拿錢出來，伊不認識蔡文秀，77年買受系爭土地時，蔡文秀並無參與等語；證人林光田亦證述不認識蔡文秀，蔡家應付價款，係由蔡友土交付的，支付原地主的錢，至83年7 月12日才全部付清等語（均見本院96年5 月8 日準備程序筆錄）；是戊○○於77年4 、
5 月間代表向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅簽約購地付款，當時蔡文秀並未參與合資購買，難認戊○○等所付予地主之款項，與蔡文秀有何關連；尚乏據認蔡文秀生前已將讓受土地權利之價款交付丁○○○。
七、末查原告主張本案買賣土地權利未償債務25,000,000元，原告因遺產稅未繳清無法辦理繼承，遲至88年1 月14日被告機關作成復查決定，於同年4 月繳清稅款辦理繼承後，陸續於88年4 月至89年7 月累積支付予債權人新台幣17,500,000元，餘7,500,000 元，原告與債權人於89年7 月9 日取得協議，俟土地完成分割可單獨使用時再付清尾款，此協議經債權人親自簽名及用印，由於截至目前該土地仍未完成分割，而無法單獨使用，故尾款仍未支付等情；經本院通知丁○○○到庭，惟丁○○○因照顧中風住院之蔡友土而未到庭，據其於96年5 月1 日提出書狀表明：○○○鎮○○段彭厝小段18
1 地號等土地1/10權利於79年間轉讓予蔡文秀後，就該部份土地權利原應付款予原地主黃則彬等人之買賣價金，於79年
3 月起，至蔡文秀81年5 月20日死亡前之期間，所付款項係由本人之先生蔡友土支付與戊○○，再轉付原地主黃則彬等人，與蔡文秀無關。」並提出89年7 月9 日與蔡文秀繼承人乙○○、甲○○簽訂之協議書，載明：「蔡文秀前向丁○○○購買臺北縣○○鎮○○段彭厝小段112 號等12筆土地，土地價款為新台幣貳仟伍佰萬元整，自民國88年4 月起至民國89年月止，共付新台幣壹仟柒佰零伍拾萬元整，餘新台幣柒佰伍拾萬元整。丁○○○同意待該筆土地完成分割可單獨使用時再付清尾款。」；另證人己○○則到庭結證稱：系爭土地與地主間的糾紛一直到81年即蔡文秀死亡時，都還沒有完全處理清楚；約定書第3 條有關蔡文秀付款的條件是等到土地訴訟及點交等處理完畢才付款，因為若沒有處理清楚，土地根本無法作工廠使用；至於約定書第二點，因為系爭土地尚有與佃農間的問題，還有通路及進出的問題存在，所以可能會增加費用，但那是蔡文秀自己要去處理的問題，與2500萬元買賣價款是沒有關係的；約定書第二點所謂未付的土地款之意，因系爭土地是整個家族的，無法與道路連接，有通路的問題，所以打算要再購買土地，所以「未付的土地款」是指通路的問題，不是原來購買系爭土地的未付款等情屬實（見本院96年5 月8 日準備程序筆錄）；參以約定書第3 條載明「設定之抵押2 千5 百萬元，於本宗土地訴訟畢，土地點交清楚時，無息由立約定書人（蔡文秀）交清」，核與證人己○○證述該約定意指買賣價金為2 千5 百萬元係於本宗土地訴訟畢，土地點交清楚時始支付之情相符；是原告據以主張土地訴訟未結，土地未點交前，立約定書人依約尚無支付價金之義務，自屬可採。準此以觀，該約定書第2 條所載「自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用，均由約定人付，與台端無關。」該約定所指需再付之款項，與第3 條買賣價金2 千5 百萬元無關；且其間所指「未付土地款」，已據約定書立會人己○○證稱，由於該宗土地尚有通行出路問題，所指未付土地款，係指解決通路取得本宗土地以外土地之未付土地款而言。又本宗土地之佃農訴訟於81年12月23日經最高法院81年度台抗字第523 號民事裁定駁回土地承租人之再抗告，並經台灣板橋地方法院82年12月強制執行完成；另本宗土地東豐段462 地號（重測前為彭福段彭厝小段241-
3 地號）之拆屋交地訴訟，於83年2 月14日經台灣板橋地方法院82年度訴字第1212號民事判決確定，亦有原告提出之最高法院民事裁定、台灣板橋地方法院民事執行處執行命令、通知、民事判決及確定證明書等附本院卷內可稽；有關佃農訴訟之裁判、強制執行及拆屋還地之判決，其時點均在蔡文秀死亡之後，更足徵被繼承人蔡文秀於81年5 月20日死亡時，買賣價金2,500 萬元，均尚未支付，自屬被繼承人之生前未償債務，依首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定，應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；除本院前審判准扣除20,367,946元之生前未償債務已確定外，其餘4,632,054元部份，亦應准予扣除。
八、綜上所述，原告起訴論旨，為有理由。被告機關否准其餘4,632,054 元生前未償債務之扣除，容有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分〈含復查決定〉除確定部份（即經本院前審判決准予從遺產扣除未償債務20,367,946元）外，其餘否准扣除未償債務4,632,054 元部份，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 吳芳靜