臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00064號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年4月8日北府訴決字第0920257959號訴願決定，提起行政訴訟。經本院93年9 月23日92年度訴字第2664號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年4月7日以95年度判字第004692號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣板橋市○○段 ○○○○號土地，前經台灣板橋地方法院於民國（下同）76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定。依土地登記規則第27條第4 款規定，因法院拍定之土地登記，由權利人單獨聲請；復依土地稅法第49條第1 項規定，土地所有權移轉依規定得由權利人單獨聲請登記者，權利人得單獨申請移轉現值。被告機關以本案土地所有權移轉現值之申報，乃由權利人單獨為之，遂主動通知原告，其合於住宅用地要件者，應於收到通知之次日起3日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅。被告機關以上開通知於76年10月14日送達原告；原告至91年3月19日提出改按自用住宅用地稅率課徵本案土地移轉土地增值稅及退還溢繳稅款之申請，與土地稅法第34條之1第2項規定不符，乃否准其所請。原告不服，提起訴願遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2664號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於以95年度判字第0046 92號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明如下：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告原所有於民國76年9 月
間被拍賣房地坐落：台北縣板橋市○○段○○○○號1筆，所有權全部，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自拍定人代為繳納稅款之日即民國76年10月30日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒊訴訟費用全部由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請系爭土地依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告並未收到被告所謂限期3日內申請適用自用住宅稅率之「輔導函」：
⑴查行政院所頒布「文書處理、檔案管理手冊」壹總述
一即明示「本手冊所稱文書，係指處理公務或與公務有關之全部文書。凡機關與機關或機關與人民往來之公文書，機關內部通行之文書，以及公文以外之文書而與公務有關者，均包括在內」，被告倘有依財政部77年2月26日台財稅第000000000號函釋及台財稅字第7518187 號釋示為所謂「輔導函」之通知，其通知為「文書處理、檔案管理手冊」所定之文書，有關當事人權利及被告有無送達之重要證據，依該手冊77第1項，承辦員應隨時將辦理情形自行登記於公文處理登記簿，而該公文處理登記簿乃被告機關登記一切公文之重要憑藉，因此，所謂「輔導函」若有送達，登記簿亦應隨時將送達情形登記，此參照該手冊各規定益明，縱然「輔導函」保存期限為5 年而銷毀，但登記簿依該手冊所載，為永久保存事項，自不得銷毀。因此，依行政訴訟法第163條第1項第1、3、4款及第164條規定，被告既有提出之義務而不提出，請依行政訴訟法第165條第1項「當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。」規定，以所謂「輔導函」並無送達為真實。
⑵被告北稅法字第0950098870號所檢附補充答辯狀係於
95年8月3日發文，原告95年3月7日收到，前後計5 日。故被告謂「系爭輔導函發文日76年10月13日，原告於76年10月14日簽收，符合一般經驗法則」云云，顯與真實事實不符。何況，該手冊就有關公文之送達未作明確之規定，依公文程式條例第13條明文「機關致送人民之公文，除法規另有規定外，依行政程序法有關送達之規定」」。有無送達事關重大，關於送達證書，民事訴訟法第141條第1項款第3 款規定，應記載「應送達之文書」，被告所謂「雙掛號回執」並無明示「輔導函」之旨，為被告所自認，足見並無所謂「輔導函」之事實。益見原告並無收到被告所謂76年10月13日北稅財字第125664號函。
⑶何況，依該手冊檔案管理64明文「已銷燬之檔案應在
相關之目錄上加蓋「○年○月○日奉准銷燬」字樣」，被告自始不能提出相關證明，徒托空言謂已銷燬，不可信憑。且若逾保存期限相關公文均已銷燬，被告又怎知：本案於76年10月13日北稅財字第125664號函通知原告？以76年10月20日北稅財字第174917號函請法院代為扣繳？又怎能保存有所謂「法拍輔導函雙掛號回執」？足見被告之言自相予盾。
⑷原告96年3月19日聲請被告提出96年3月14日北稅法字
第0960033341號補充答辯狀上所述附件2-5 文件寄送，被告拒不給予，經電話聯繫其訴訟代理人，亦不給予，再聯絡書記官，亦不得取，故原告主張，並未收到被告所謂限期3 日內申請適用自用住宅稅率之「輔導函」。
⒉縱有收到系爭輔等函，亦不生效力：
⑴財政部77年2月26日台財稅第000000000號函釋及台財
稅字第7518187號釋示，依財政部88年7月27日台財稅第 000000000號函示，「一律不再援引適用」，因此，被告就原告於91年3 月19日申請准依優惠稅率計課時，誤為引用，更於補充答辯時，再次引用，均有不當。
⑵系爭房地76年9 月被拍賣時，當時土地稅法第34條僅
規定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「土地所有權人，依第1 項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」因此，系爭財政部2函釋示：「經法院拍賣、判決確定或訴訟上之和解或調解成立之土地移轉案件，以及經政府機關徵收或收買之土地，土地所有權人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請期限由3 日更改為30日」，及「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或承受通知時，應即通知土地所有權人（債務人），如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知後3日（註：財政部77年2月26日台財稅第 000000000號函已更改為30日）內提出申請，債務人如行方不明時，可先行按一般稅率核計，函請法院代為扣繳；但仍應依稅捐稽徵法第18條規定辦理公示送達，通知於公示送達生效後3 日（同前註）內補辦申請。凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」係變更法規原意，增加人民適用優惠稅率之限制，其釋示違背「租稅法律主義」，自始無效。
⑶而現行土地稅法第34條之1第2項規定「土地所有權移
轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，乃就人民租稅選擇權之行使作實質限制，自屬「實體法」，而非「程序法」。因此，本於「實體從舊之法規適用原則」，並參照「租稅法律主義原則」（憲法第19條），現行土地稅法第34條之1第2項規定乃實體法，僅自該法條公布實施後即78年10月30日修正公布後所發生之案件始得適用，本案發生於00年0 月，自無適用之餘地。
亦即被告僅得適用當時之土地法第34條規定作為處分之基礎，而不得適用現行土地稅法第34條之1第2項及系爭財政部2函釋。
⑷至被告答辯主張，土地稅法第34條之1第2項規定為程序法云云，與最高法院70年度台上字第4684號判例：
票據上之權利，對支票發票人，自發票日起算1 年間不行使，因時效而消滅，為票據法第22條第1 項所明定。又強制執行法第4條第3項固規定：依該法條第1項第1款或第3款之執行名義，聲請強制執行者，自執行名義成立之日起，其原有請求權之消滅時效期間，不滿5年者，延長為5年。惟強制執行法係64年4 月22日修正公布，此種關於實體上權利義務效力之規定，依法律不溯及既往之原則，應限於新法施行後成立之執行名義，始有其適用，至於成立於該法修正施行前者，仍應依原權利之性質，定期長短，不因裁判上之確定或已聲請強制執行而變更。因此，被告主張為程序法，舊案亦有土地稅法第34條之2第2項之適用，顯有誤會。
⑸改制前最高行政法院79年度判字第725 號判決意旨：
按「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」。及「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」為中央法規標準法第5條第2款及第6 條所明定，已規定地價之土地，於所有權移轉時，依土地稅法第49條僅規定權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同向主管地政機關申請土地所有權變更登記，並無限期向主管稽徵機關申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅之限制；而稅捐稽徵法第6 條規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額，通知當地主管機關核定增值稅，並由執行法院代為扣繳。亦僅屬對於法院辦理強制執行人員之訓示規定，並非對納稅義務人不依限申請，當然生失權效果之規定。財政部75年12月12日台財稅第 0000000號函釋：「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或承受通知時，應即通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知3 日內提出申請……凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅。
」與上開法條規定之意旨不符，其中關於失權部份之規定，自不生法律上之效力可參。
⑹因此，原告自不受系爭2財政部函釋示之拘束。
⒊查原告於91年3 月18日申請選用自用住宅稅率時，已檢
附申請書、戶籍資料、土地建物謄本等規定文件，有原處分卷所附申請書載明可稽，因此被告於準備程序抗辯：「原告於91年間提出申請時，並無提出戶籍謄本」云云，有不實。
⒋綜上所陳，在實體上，當時之土地稅法就申請適用自用
住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無時效之限制，被告自不得基於無效之系爭2 財政部函釋作為處分之基礎。
現行土地稅法第34條之1第2項規定，發布於78年10月30日，依實體從舊之法律適用原則，自不適用發生於00年
9 月之案件。縱有時效限制規定，原告並無收到被告所謂76年10月13日北稅財字第125664號之法拍輔導函，時效之始日不能開始進行，因此，被告否准原告之申請，訴願決定遞延維持，認事用法均有不當，而原所有被拍賣房她自始符合自用住宅要件，為被告所不爭，被告自有依原告之申請准依自用住宅用地稅率計課之義務，請判決如起訴之聲明，並依稅捐稽徵法第38條規定計算利息，連同更正稅額函請執行法院重新分配。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或
承受通知時，應即通知土地所有權人（債務人），如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知後3日（註:財政部77年2月26日臺財稅第000000000函已更改為30日）內提出申請，…，凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為財政部75年12月12日台財稅第0000000號函釋及土地稅法第34條之1第2項所明定，先予敘明。
⒉本案原告原所有坐落板橋市○○段 ○○○○號土地，前經
板橋地院於76年10月1日拍賣，被告機關於76年10月9日接獲法院拍定通報時，即於76年10月13日以北稅財字第125664號函主動通知原告(附件一)，如其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，前揭通知函被告機關以雙掛號郵寄，原告於76年10月14日蓋用本人印章以示簽收（此有雙掛號回執聯正本附卷可稽）後，已發生合法送達效力，惟原告遲至91年3 月19日始提出申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，分別已逾前揭財政部75年12月12日釋示之3 日及土地稅法第34條之1第2項規定之申請期限，至為明確，自不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，被告機關否准按自用住宅用地課徵，核與上揭規定，並無不合。至原告主張始終否認有收受該通知，及訴稱縱有收受該掛號郵件，因該掛號郵件未明示係為輔導選用自用住宅用地稅率之旨，自不應受該掛號郵件之拘束乙節，按被告機關對於土地稅法第34條之1 規定，於78年10月30日修訂前相關法拍案件之一般作業程序，係於接獲法院拍定通知後，隨即發通知函予土地所有權人請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請，並以雙掛號郵寄該文書，嗣後將該函送達情形，註記於承辦案件處理登記簿，土地所有權人未於期限內申請時，則按一般稅率核計土地增值稅，再函請法院代為扣繳，經查本案於76年10月13日通知原告（76年10月14日送達），惟原告並未於收到通知後3 日內提出申請，被告機關遂按一般稅率核計，並於76年10月20日以北稅財字第174917號函請法院代為扣繳，經查本案作業流程即依上述辦理，故可佐證該雙掛號回執所寄送文書，即為被告機關通知原告如系爭土地合於自用住宅用地要件者，請其於期限內提出適用自用住宅用地稅率申請之76年10月13日北稅財字第125664號函通知，且雙掛號回執係為郵件送達之證明，縱該雙掛號回執上未記載係通知選用自用住宅用地稅率之旨，惟原告亦不得否認曾收受被告機關寄達之公文，再者，系爭通知函發文日為76年10月13日，被告機關於當日委託板橋郵局為送達，原告於次日76年10月14日簽收，符合一般經驗法則，是以被告機關已善盡系爭輔導函已合法送達之舉證責任，如原告爭執其簽收之郵件非為上揭被告機關76年10月13日北稅財字第125664號輔導函，則該舉證責任應由原告舉證前揭送達回執所送究係何件公文以為證明，原告並未能明確舉證以實其說，則原告主張，應無足採，被告機關依首揭法令規定，否准原告所請，並無不合。
⒊財政部75年12月12日台財稅第0000000號函及77年2月26
日台財稅第 000000000號函未編入81年版「土地稅法令彙編」，係因土地稅法第34條之1 規定業於78年10月30日增訂，故予免列，而非刪除，先予敘明。而依79年10月12日修正前土地稅法施行細則第38條規定，「土地所有權人出售合於本法規定之自用住宅用地，應檢附戶口名簿及有關身分證明影本，並於土地現值申報書註明自用住宅字樣；其未註明者，應於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不予受理。」即為確保行政處分之安定性及維護納稅人權益，遂明定申請自用住宅用地優惠稅率之程序（註：該條文因土地稅法第34條之1已於78年10月30日明定，遂於79年10月12日刪除），而財政部75年12月12日台財稅第0000000號函及77年2月
26 日台財稅第000000000號函，乃係主管機關就所屬機關因執行舊土地稅法第34條及其施行細則第38條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示；上開法令規範目的，除在於確保法律狀態早日確定，以確保行政處分之安定性外，並兼顧土地所有權人權益處分之自由，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無抵觸。故原告土地經法院拍賣，被告機關於76年10月9 日接獲法院通知核算土地增值稅，自得援用上開函釋。是上訴人上開主張原處分當然無效乙節，容有誤解，尚難可採。
⒋土地稅法第34條之1第2項後段規定「……，其合於自用
住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，即合於程序要件，始得進入實體審查。而按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規定。」該條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。（改制前行政法院72年判字第1651判例參照）。原告於76年10月14日收到通知後3 日內未提出申請，業經被告機關於76年10月20日以北稅財字第174917號函請法院代為扣繳，原告遲至91年3 月19日，始提出申請改按自用住宅用地稅率課徵案，依土地稅法第34條之1第2項規定，已逾前揭30日之規定期限，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⒌依行政院74年3月18日台74祕字第4716號函檢送修正「
事務管理手冊」拾、公務登記、七十七、各機關之公文書，除承辦人應隨時將辦理情形自行記載於公文處理登記簿外，下列事項於核辦完畢後，應由主管單位或指定之人員負責登記。被告機關依上開規定係將受理法院拍賣案件及發函輔導土地所有權人申請自用之辦理情形自行記載於公文處理登記簿，並將該函送達情形（含法拍輔導函雙掛號回執）註記於登記簿以備查詢，而輔導土地所有權人申請自用通知函（76年10月13日北稅財字第125664號函）之檔案，業依規定於82年10月20日以82北縣稅秘字第154943號函辦理銷燬並已於被告之檔案分類目錄表註記銷燬。
⒍有關78年10月30日修訂土地稅法第34條之1 規定前相關
法拍案件之一般作業程序，係於接獲法院拍定通知後，隨即發輔導函予債務人請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請，並以雙掛號郵寄該文書，土地所有權人未於期限內申請時，則按一般稅率核計土地增值稅，再函請法院代為扣繳，類此案件辦理情形均註記於承辦案件處理登記簿，並將輔導函送達回執附於登記簿內。本案於76年10月13日通知原告，請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請（76年10月14日送達），惟原告並未於收到通知後3日內提出申請，遂按一般稅率核計，並於76年10月20日以北稅財字第174917號函請法院代為扣繳，故可佐證該雙掛號回執所寄送文書，即為本案76年10月13日以北稅財字第125664號函之法拍輔導函，且雙掛號回執係為郵件送達之證明，縱該雙掛號回執上未明示輔導函之旨，惟原告亦不得否認曾收受被告機關寄達之公文。另依台灣郵政股份有限公司之國內普通郵件郵遞時效表(如附件五)，如為本地互寄則於投郵時間之翌日投遞，寄外縣市則為第2、3日投遞，另普通郵件假日停止投遞，以工作天計算，被告機關95年8月3日北稅法字第0950098870號函，於95年8月4日（星期五）交寄，因寄外縣市，且95年8 月5、6日適逢假日，故原告稱於8月7日（星期一）收受與系爭輔導函發文日為76年10月13日（星期二）被告機關於當日委託板橋郵局為送達，本地互寄，原告於次日76年10月14日（星期三）簽收，均符合一般經驗法則。
⒎原告於76年10月14日收到通知後3 日內未提出申請，遲
於91年3 月19日始提出申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅，基於程序從新原則，已逾土地稅法第34條之1第2 項規定應於收到通知之次日起30日內提出申請之規定期限，應不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⒏財政部75年12月12日臺財稅第 0000000號函釋乃係主管
機關就所屬機關因執行舊土地稅法第34條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示；上開法令規範目的，除在於確保法律狀態早日確定，以確保行政處分之安定性外，並兼顧土地所有權人權益處分之自由，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無抵觸自得援用。是原告上開主張原處分當然無效乙節，容有誤解，尚難可採。次按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規定。」該條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。（改制前行政法院72年判字第1651判例參照）。經查本件原告係於91年3 月19日提出申請改按自用住宅用地稅率課徵案，依行為時之土地法第34條之1第2項規定，「應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」基於程序從新原則，原告於76年10月14日收到輔導函，卻遲至91年3 月19日始提出申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾前揭30日之規定期限，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
⒐依行政院74年3 月18日台74祕字第4716號函檢送修正「
事務管理手冊」拾、公務登記、七十七、各機關之公文書，除承辦人應隨時將辦理情形自行記載於公文處理登記簿外，下列事項於核辦完畢後，應由主管單位或指定之人員負責登記：㈠本機關重大施政，其過程確具歷史性足垂久遠者。㈡本機關業務計畫中之中心工作，其推行進展確有具體事實或正確數字可資查考者。㈢本機關組織、重要人事及各項業務制度、方案之改革變遷等，可供查考者。㈣學術研究之創造發明，確具價值足資示範者。㈤非常事變或重大損失，其事實經過足資警惕者。㈥其他認為有登記之必要者。因本案係輔導土地所有權人申請自用通知函，非屬上開應辦理公務登記之重要案件，依上開規定係將受理法院拍賣案件及發函輔導土地所有權人申請自用之辦理情形自行記載於公文處理登記簿，並將該函送達情形註記於登記簿以備查詢，另被告所擬文稿經決行後，即送文書單位發文，發文後之原稿件再予以歸檔，而依「檔案管理」、柒、五十七、檔案區分為永久保存、定期保存兩種，就其內容價值確定存廢標準。五十八、檔案除須永久保存外，定期保存者，其保存年限區分為30年、25年、20年、15年、10年、5年、3年、1 年。五十九、檔案之保存年限，應以業務主管單位之審核為基準，並以具體明確之業務項目編訂之，於簽奉本機關權責長官核准後實施。而輔導土地所有權人申請自用通知函，依本機關所訂保存年限為5年，已屆滿保存期限之檔案業依規定辦理銷毀。
⒑有關土地稅法第34條之1 規定，78年10月30日修訂前相
關法拍案件之一般作業程序，係於接獲法院拍定通知後，隨即發輔導函予債務人請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請，並以雙掛號郵寄該文書，土地所有權人未於期限內申請時，則按一般稅率核計土地增值稅，再函請法院代為扣繳，類此案件辦理情形均註記於承辦案件處理登記簿。本案於76年10月13日通知原告，請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請（76年10月14日送達），惟原告並未於收到通知後3 日內提出申請，遂按一般稅率核計，並於76年10月20日以北稅財字第174917號函請法院代為扣繳，故可佐證該雙掛號回執所寄送文書，即為本案76年10月13日以北稅財字第125664號函之法拍輔導函，且雙掛號回執係為郵件送達之證明，縱該雙掛號回執上未明示輔導函之旨，惟原告亦不得否認曾收受被告機關寄達之公文，再者，系爭輔導函發文日為76年10月13日，被告機關於當日委託板橋郵局為送達，原告於次日76年10月14日簽收，符合一般經驗法則。
⒒原告於76年10月14日收到通知後3 日內未提出申請，遲
於91年3 月19日始提出申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅，基於程序從新原則，業已逾土地稅法第34 條之1 第2 項規定應於收到通知之次日起30日內提出申請之規定期限，應不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；其併請求退還溢繳稅款，亦屬無從准許，被告機關否准其申請，並無不合。
⒓綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、本件原告所有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地，前經台灣板橋地方法院於76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定。依土地登記規則第27條第4款規定，因法院拍定之土地登記，由權利人單獨聲請；復依土地稅法第49條第1項規定，土地所有權移轉依規定得由權利人單獨聲請登記者，權利人得單獨申請移轉現值。被告機關以本案土地所有權移轉現值之申報，乃由權利人單獨為之，遂主動通知原告，其合於住宅用地要件者，應於收到通知之次日起3日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅。原告至91年3月19日提出改按自用住宅用地稅率課徵本案土地移轉土地增值稅及退還溢繳稅款之申請，被告機關認原告申請與土地稅法第34條之1第2項規定不符，乃否准其所請。原告不服，提起訴願遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，循序起訴意旨略以：原告並未收到被告所謂限期3日內申請適用自用住宅稅率之「輔導函」；縱然「輔導函」保存期限為5年而銷毀，但登記簿依該手冊所載，為永久保存事項，自不得銷毀。因此，依行政訴訟法第163 條第1項第1、3、4款及第164條規定，被告既有提出之義務而不提出，依行政訴訟法第165條第1項規定，自應認定「輔導函」並無送達；又系爭房地76年9月被拍賣時，當時土地稅法第34條僅規定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」因此，財政部77年2月26日台財稅第000000000號函釋及台財稅字第7518187號釋示，依財政部88年7月27日台財稅第000000000號函示，「一律不再援引適用」，且該兩函釋係變更法規原意，增加人民適用優惠稅率之限制，其釋示違背「租稅法律主義」，自始無效；而現行土地稅法第34條之1第2項規定，乃就人民租稅選擇權之行使作實質限制，自屬「實體法」，而非「程序法」，本於「實體從舊之法規適用原則」，並參照「租稅法律主義原則」應僅自該法條公布實施後即78年10月30日修正公布後所發生之案件始得適用，本案發生於00年9月，自無適用之餘地，亦即被告僅得適用當時之土地法第34條規定作為處分之基礎，而不得適用現行土地稅法第34條之1第2項及系爭財政部2函釋；實體上當時之土地稅法就申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無時效之限制，被告自不得基於無效之系爭2財政部函釋作為處分之基礎。因此，被告否准原告之申請，訴願決定遞予維持，認事用法均有不當，而原告所有被拍賣房地自始符合自用住宅要件，為被告所不爭，被告自有依原告之申請准依自用住宅用地稅率計課之義務，請判決如起訴之聲明，並依稅捐稽徵法第
38 條 規定計算利息，連同更正稅額函請執行法院重新分配云云。
四、查原告所有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地，前經台灣板橋地方法院於76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定，依土地登記規則第27條第4款規定，法院拍定之土地登記，由權利人單獨聲請；復依土地稅法第49條第1項規定，土地所有權移轉依規定得由權利人單獨聲請登記者，權利人得單獨申請移轉現值；被告機關並於76年10月20日以北稅財字第174917號函請執行法院代為扣繳系爭土地增值稅2,058,258元，而原告至91年3月19日向被告機關提出改按自用住宅用地稅率課徵本案土地移轉土地增值稅及退還溢繳稅款之申請各情，為原告所不爭，並有土地增值稅查定表、土地增值稅繳款書、被告機關發文登記簿、原告91年3月19日申請書等件影本附原處分卷內可稽，自堪認定。
五、次查原告所有上揭台北縣板橋市○○段○○○○號土地，於76年間經強制執行拍賣，依當時土地稅法第34條規定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」當時土地稅法第34條就申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並無申請期間之規定，財政部乃於75年12月12日以台財稅第0000000號函釋：「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或承受通知時，應即通知土地所有權人（債務人），如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知後3日（註: 財政部77年2月26日臺財稅第000000000函已更改為30日）內提出申請，…，凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」；被告機關主張原告原所有坐落板橋市○○段○○○○號土地，前經板橋地院於76年10月1日拍賣，於76年10月9日接獲法院拍定通報時，即於76年10月13日以北稅財字第125664號函主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起3日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，前揭通知函被告機關以雙掛號郵寄，原告於76年10月14日簽收等情，固據其提出雙掛號回執聯正本及發文登記簿影本等附原處分卷可稽；惟按關於人民之權利、義務者，應以法律定之；及應以法律規定之事項，不得以命令定之，為中央法規標準法第5條第2款及第6條所明定；，已規定地價之土地，於所有權移轉時，依土地稅法第49條僅規定權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同向主管地政機關申請土地所有權變更登記，並無限期向主管稽徵機關申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅之限制；而稅捐稽徵法第6條規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額，通知當地主管機關核定增值稅，並由執行法院代為扣繳。亦僅屬對於法院辦理強制執行人員之訓示規定，並非對納稅義務人不依限申請，當然生失權效果之規定。財政部75年12月12日台財稅第0000000號函釋：「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或承受通知時，應即通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知3日內提出申請……凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅。」與上開法條規定之意旨不符，其中關於失權部份之規定，自不生法律上之效力。（改制前行政法院79年度判字第725號判決意旨參照）；而現行土地稅法第34條之1第2項規定「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，乃就人民租稅選擇權之行使作實質限制，自屬「實體法」，而非「程序法」。本於「實體從舊之法規適用原則」，並參照「租稅法律主義原則」，現行土地稅法第34條之1第2項規定，應自該法條公布實施後即78年10月30日修正公布後所發生之案件始得適用，本案發生於00年，自無適用之餘地，被告機關就此主張援引上揭財政部75年12月12日台財稅第0000000號函釋意旨，謂原告於76年10月14日收到通知後3 日內未提出申請；並主張原告亦未依現行土地稅法第34條之1 第2 項規定，於通知後30日內提出申請，已生失權效果云云，容有誤解，並非可採。
六、復按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
原告所有坐落台北縣板橋市○○段○○○○號土地，前經台灣板橋地方法院於76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定，被告機關在執行法院通知拍定價額事項後，依據土地稅法施行細則第61條規定，查定該筆土地按一般稅率應納土地增值稅2,058,258元，並於76年10 月20日以北稅財字第174917號函請執行法院代為扣繳系爭土地增值稅，已如前述，原告於91年3月19日向被告申請就系爭遭法院拍賣土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅額，被告機關否准原告請求；本件應再釐清者，乃原告向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵本案土地移轉土地增值稅及退還溢繳稅款之申請，有無上揭稅捐稽徵法第28條所定5年期間之限制？經查：
（一）納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，此為上揭稅捐稽徵法第28條所明定；關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。
（二）原告所有系爭土地之出賣，導因於執行法院之強制執行行為，係屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件；而按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143號判例意旨參照）；是不動產經拍定後，不動產買賣關係成立，債務人即立於出賣人之地位，依上揭土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；原告所有系爭土地經執行法院拍賣，並由執行法院代為扣繳土地增值稅，依上說明，既係執行法院代為扣繳，其法律效果等同土地所有權人（執行債務人）完納應繳之土地增值稅；因之，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人請求退還時，自仍有稅捐稽徵法第28條規定之適用。又稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權；其本質為公法上不當得利返還請求權，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利；至如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，自應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。
（三）又原告所有上揭台北縣板橋市○○段○○○ ○號土地，於76年間經強制執行拍賣，當時土地稅法第34條固未就申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請期間為規定；惟是否因此即得認土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制？按權利之行使，基於法安定性原則，並非漫無期間限制；再參以稅捐稽徵法第28條已明定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」縱認原告主張系爭土地於76年間遭拍賣當時，確合於適用自用住宅用地優惠稅率之規定，被告機關逕予適用一般用地稅率課徵土地增值稅，於法有違云云；核亦屬適用法令錯誤之問題，是原告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並請求退還溢徵稅款，自仍有稅捐稽徵法第28條所定5 年期間之適用。原告遲至91年3 月19日始向被告機關提出申請適用住宅用地稅率及請求退還溢徵稅款，已逾5 年之期間，自屬無從准許。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准原告申請適用住宅用地稅率及請求退還溢徵稅款，尚無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關就原告原所有於76年9 月間被拍賣房地坐落：台北縣板橋市○○段○○○ ○號1 筆，所有權全部，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分；及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自拍定人代為繳納稅款之日即民國76年10月30日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配；均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 吳芳靜