臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00078號原 告 甲○○即緯哆利雅訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國92年3 月13日臺財訴字第0921351727號（案號：第881605號）再訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於補徵稅額逾新臺幣壹佰壹拾陸萬參仟參佰肆拾肆元部分暨罰鍰逾新臺幣參佰肆拾玖萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣「緯哆利雅視廳伴唱」為一合夥組織之行號，原登記營業項目為一般飲食業，詎於民國（下同）84年4月26日至同年6月25日，其代表人陳秀菊與合夥人丙○○、黃志升、張桂芬、林永修等人，擅自變更營業項目為有女陪侍之特種飲食業，嗣經宜蘭縣警察局羅東分局查獲，移由宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，除命補稅外，併予處罰，處分書並經公示送達於00年00月00日生效在案。宜蘭縣警察局復分別於85年9月9 日及86年1 月17日查獲「緯哆利雅視廳伴唱」仍續為有女陪侍之特種營業，並未變更營業項目登記，乃再移宜蘭縣稅捐稽徵處審理，並認定違章行為成立。然因「緯哆利雅視廳伴唱」人手不足，經營不善，陳秀菊等合夥人遂於84年11月20日將經營權轉讓與原告、丙○○、王國禎、林麗娟、張陳梅香等5 人（其間已於84年7 月26日先由丙○○單獨取得經營權，惟未辦理變更登記，嗣至84年11月20日原合夥人始正式簽署讓渡書轉讓經營權，除丙○○外均退出，由原告等人接替），並於84年12月6 日辦妥營利事業登記，由丙○○擔任代表人，然其營業項目仍登記為一般飲食業，宜蘭縣稅捐稽徵處乃以86年9 月12日宜稅法字第35817 號復查決定：
關於「緯哆利雅視廳伴唱」漏稅部分，其中84年7 月31日至85年10月18日期間，應依原查定之銷售額新臺幣（下同）5,087,000 元計算其稅額，並扣除原查定課徵之稅額，核計其逃漏稅額為1,220,880 元，除補徵漏稅額外，並處3 倍之罰鍰；另85年10月19日至86年1 月17日期間，其銷售額1,050,
000 元部分，亦以該數額計算稅額，並扣除原查定課徵之稅額後，核計其逃漏稅為252,000 元，除補徵漏稅額外，並處
6 倍罰鍰。「緯哆利雅視廳伴唱」不服，主張於84年7 月13日至84年12月6 日尚未有營業行為云云，循序提起復查及訴願。案經臺灣省政府審理，認定上開84年11月19日至86年1月17日止之違章主體雖亦為「緯哆利雅視廳伴唱」，惟其組織已屬新之合夥型態，所查獲之違章應視為新主體之違章，尚不得認屬第2 次違章而逕處6 倍罰鍰，上開處分難謂無違誤之處；另上開處分未就營業額認定之依據提出說明，亦有未洽等語，乃作成87年4 月23日87府訴三字第148699號訴願決定將上開處分撤銷，責由宜蘭縣稅捐稽徵處另為處分。宜蘭縣稅捐稽徵處遂將「緯哆利雅視廳伴唱」於84年7 月31日至84年11月19日期間（以丙○○為代表人之合夥組織成立前）之違章事實另案處理；至於84年11月20日（新合夥組織成立後）至86年1 月17日（警察機關再次查獲日）期間部分，則以「緯哆利雅視廳伴唱」為處分對象，另作成87年6 月15日87宜稅法字第19975 號復查決定，撤銷原核定，重新核定命其應補繳營業稅1,164,880 元，並處3 倍罰鍰計3,494,60
0 元，（下稱原處分）。「緯哆利雅視廳伴唱」仍不服，提起訴願及再訴願均遭駁回，惟因「緯哆利雅視廳伴唱」之代表人丙○○不願再興訟，原告為「緯哆利雅視廳伴唱」合夥人之一，遂依行政訴訟法第4 條第3 項規定，以利害關係人之身分提起本件行政訴訟。本院於94年3 月31日以93年度訴字第296 號裁定駁回原告之訴，經最高行政法院於95年4 月
7 日以95年度裁字第682 號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其準備程序言詞陳述記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈宜蘭縣稅捐稽徵處依警方於85年9 月9 日及86年1 月17日
臨檢時對「緯哆利雅視廳伴唱」店員所製作之筆錄未詳加查證，即予認定有違章事實而補徵色情陪酒營業稅之情事，其事實與原況並不相符，其認定對原告並不公允。
⒉所謂「女公關」一詞係從事娛樂服務業中陪客女性之稱謂
，意指其為從事該行業業者所長期僱用之員工。然「緯哆利雅視廳伴唱」自84年11月20日重新改組再營業後，即以從事正常視聽伴唱及飲食行為，而店內女性侍者僅有2 名，其月薪均為30,000元，其所得之代價不可能從事警方所稱之「脫衣陪酒」行為，客戶平常至「緯哆利雅視廳伴唱」消費，其陪伴女性全由在外之傳播公司所僱用，並逕至「緯哆利雅視廳伴唱」消費之客戶指定帶入，宜蘭縣稅捐稽徵處之認定顯有錯誤。
⒊查「緯哆利雅視廳伴唱」營業所內於警方臨檢時有員工10
多人在場，均陳述未有遭指控之情事，而警方及宜蘭縣稅捐稽徵處只採信離職員工（林素容）之證詞，逕為課稅之依據，實有違公平原則。次查，「緯哆利雅視廳伴唱」為
5 人合夥之事業，其負責人為丙○○（其餘合夥人為原告、王國禎、林麗娟、張陳梅香）。此為營利法人之型態，合夥人僅投資經營而未實際參與營業，故實際負責人丙○○於營業上有無違法行為，其餘合夥人並無法得知。而宜蘭縣稅捐稽徵處向原告補徵營業稅及罰鍰，進而查封原告之不動產，其適法性如何，請鈞院詳查。
⒋又鈞院裁定原告應補正事項，其中營利事業登記證影本已
不知去向，所有證件均由負責人丙○○所持有，且因所有股東中僅有原告遭查封不動產，請鈞院准予其他證明文件補正。
（二）被告主張之理由：⒈營業稅部分：
⑴按「酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業
稅之稅率為百分之二十五。」「營業人依營業稅法第二十八條申請營業登記之事項有變更或營業人合併轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」行為時營業稅法第12條及第30條分別定有明文。⑵本件「緯哆利雅視廳伴唱」原登記營業項目為一般飲食
業，未依法變更其營業項目即擅自經營有女陪侍之特種飲食業，又查「緯哆利雅視廳伴唱」所僱用女性服務員李秀琴君筆錄自承，於84年7 月底即到該商號擔任公關小姐，故可確認原告於84年7 月31日即有營業行為，又依84年9 月9 日被查獲時筆錄所述，僱用女侍10人，每人每月薪資30,000元，核計其每月薪資支出即達300,00
0 元，另加上其他營業成本費用支出，每月收入小於支出顯非合理；又86年1 月17日再度被查獲時，依其現場負責人王國禎亦說明每日營業額10,000左右，且原告對被告查定每月銷售額350,000 元均無疑義，故本案以原查每月銷售額350,000 元核算違章期間之營業額，允稱適當。至於84年11月20日至86年1 月17日為原告、丙○○與王國禎等4 人合夥共同經營違章期間，前後組織並非同一主體，故重新核定營業稅1,164,88 0元，審諸首揭規定，並無不合，至於原告主張並未有色情一節，顯係誤解，蓋依前揭規定只要是有女陪侍，即適用稅率25% ，合先陳明。
⑶至於原告主張被告依據宜蘭縣警察局羅東分局查獲「緯
哆利雅視廳伴唱」所僱用之女服務員偵訊筆錄查定每月銷售額350,000 元，其筆錄內容與事實認定違誤。蓋女服生僱用前後不一，而合夥人之一王國禎僅承認85年11月再次營業，每日營業額約10,000元，被告單憑臆斷查定銷售額顯欠合理一節，查「緯哆利雅視廳伴唱」係一合夥組織，其自84年11月20日簽立契約取得系爭商號經營權，原告對其自84年11月20日為合夥組織，經營系爭商號並無爭議；再查「緯哆利雅視廳伴唱」所僱洪瑞霞、俞美麗及李秀琴等公關小姐均坦承其陪客人喝酒唱歌，其中李姓公關更稱其自84年7 月間即工作至宜蘭縣警察局85年9 月9 日查獲止，而85年9 月9 日林姓客人亦稱其85年1 月28日至85年5 月15日止擔任原告公關小姐一職；又「緯哆利雅視廳伴唱」於84年11月20日至86年
1 月17日並未向被告申請停業，其間亦陸續由被告以每月350,000 元（8 月份327,000 元）查定方式課徵營業稅，原告對上開課徵時間查定之金額均無異議，則被告依上開事證認定原告84年11月20日至86年1 月17日止經營有女陪侍之特種飲食業，期間營業額計4,853,666 元，扣除原按查定方式課徵之1%營業稅後計算出所逃漏之稅額為1,16 4,880元｛計算式：84年營業額：350,000×（1 ＋11 /30）＝47,833,385 。年營業額：350,000×11＝3,850,000 。8 月份營業額＝327,000 。86年營業額：350,000 ×17/30 ＝198,333 。84年11月20日至
86 年1月17日營業額合計＝4,853,666 。4,853,666 ×（25 %- 1 % ）＝應補徵營業稅額1,164,880 元｝，並予以補徵之，並無不合。第查，原告既不能提示相關事證以實其說，所訴自難採信，從而被告依查得資料認定「緯哆利雅視廳伴唱」每月銷售額350,000 元核算違章期間之營業額，予以補稅並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、…
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7 款所明定，次按「未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰」財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133 號令亦定有明文。
⑵本件「緯哆利雅視廳伴唱」未依法變更其營業項目即擅
自經營有女陪侍之特種飲食業，短漏報稅額之違章事證明確，被告按所漏稅額依前揭規定，以原告係第一次查獲，遂按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,494,600 元。揆諸首揭規定，並無不合。
⑶本案係原告與王國禎、林麗娟、甲○○及張陳梅香等5
人合夥出資經營，依民法第681 條及第273 條第1 項規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」被告據以向甲○○追討原告應補徵營業稅額及罰鍰並無違誤。原告主張不應查封其不動產，顯係誤解。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、最高行政法院95年度裁字第682 號裁定將本院前審裁定廢棄發回更審，理由略以：「抗告人主張本件鉅額營業稅及罰鍰，因其他合夥人無財產可供執行，相對人僅查封抗告人之不動產，其他合夥人均置身事外，不予理會，且原代表人丙○○之任期已因緯哆利雅視廳伴唱撤銷營業登記而終止，抗告人為本件原處分效力所及之人，本件訴願及再訴願均係由其提出，自得單獨以合夥人身分提起行政訴訟，而無再提出委任狀之必要等語。觀之本件原審起訴狀係由緯哆利雅視廳伴唱合夥人甲○○具名提起，且其於原審準備程序期日亦表明原合夥代表人丙○○不予理會本件行政爭訟事務，相對人查封其財產，致其權益受損等情，是原審就本件原合夥代表人丙○○任期已否屆滿？起訴真意是否由抗告人甲○○以代表合夥人身分提起，其是否有權代表等事項即應予以查明，若是即無命抗告人補正代表人丙○○在起訴狀簽名或蓋章，及依行政訴訟法第50條提出委任書，並依同法第51條第3 項表明代理權之限制等事項之必要，原審命抗告人補正，並以其未依限期補正，起訴不合法，裁定予以駁回，尚嫌速斷。」等語，指摘前審裁定未查明原告有無單獨提起本件訴訟之權利，逕以未依限期補正，起訴不合法予以駁回，尚有違誤，乃將該裁定廢棄。依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應以上開最高行政法院所為廢棄發回之法律上判斷為本件判決基礎。
三、按行政訴訟法第4 條第3 項規定：「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」其所謂「利害關係人」，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者，則不屬之。另法律上所稱之「權利」或「法律上利益」，乃是指權利主體所感受的各式各樣主觀利益中（包括生存上的、經濟上的、文化上的、甚至是情感、宗教等各個領域），透過實體法規範（包括憲法及一般法律，甚至是命令）的選擇，將其中之一定範圍劃分出來，並以法規範之力量來加以保障（法律上利益）或提供實現手段（權利）的特定範圍利益。又民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」第273 條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」經查：原告主張「緯哆利雅視廳伴唱」之代表人丙○○已不理會本件行政爭訟事務，其為該店之合夥人，將因被告查封其財產，致其權益受損等語，有合夥契約書及讓渡書附原處分卷可稽，復經本院依職權傳訊證人丙○○到庭證述屬實。本件原告既屬「緯哆利雅視廳伴唱」之合夥人，該伴唱店若因本件應補徵營業稅及處罰鍰之行政爭訟事件確定，則原告勢必因其為合夥人身分須承擔補稅及罰鍰之公法上債務，行政執行機關亦可就其財產為全部或一部之執行，揆諸前開規定及說明，原告就該行政爭訟事件而言，自屬權利或法律上之利益可能受損之利害關係人，可以「緯哆利雅視廳伴唱」合夥人身分提起本件行政訴訟。
四、原告主張：宜蘭縣稅捐稽徵處依警方於85年9 月9 日及86年
1 月17日臨檢時對「緯哆利雅視廳伴唱」店員所製作之筆錄未詳加查證，即予認定有違章事實而補徵色情陪酒營業稅之情事，其事實與原況並不相符，其認定對原告並不公允。「緯哆利雅視廳伴唱」自84年11月20日重新改組再營業後，即以從事正常視聽伴唱及飲食行為，而店內女性侍者僅有2 名，其月薪均為30,000元，其所得之代價不可能從事警方所稱之「脫衣陪酒」行為。「緯哆利雅視廳伴唱」營業所內於警方臨檢時有員工10多人在場，均陳述未有遭指控之情事，而警方及宜蘭縣稅捐稽徵處只採信離職員工（林素容）之證詞，逕為課稅之依據，實有違公平原則。「緯哆利雅視廳伴唱」為5 人合夥之事業，其負責人為丙○○，此為營利法人之型態，合夥人僅投資經營而未實際參與營業，故實際負責人丙○○於營業上有無違法行為，其餘合夥人並無法得知。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
五、被告則以：本件「緯哆利雅視廳伴唱」原登記營業項目為一般飲食業，未依法變更其營業項目即擅自經營有女陪侍之特種飲食業，又查「緯哆利雅視廳伴唱」所僱用女性服務員李秀琴君筆錄自承，於84年7 月底即到該商號擔任公關小姐，故可確認原告於84年7 月31日即有營業行為，又依84年9 月
9 日被查獲時筆錄所述，僱用女侍10人，每人每月薪資30,000元，核計其每月薪資支出即達300,000 元，另加上其他營業成本費用支出，每月收入小於支出顯非合理；又86年1 月17日再度被查獲時，依其現場負責人王國禎亦說明每日營業額10,000左右，且原告對被告查定每月銷售額350,000 元均無疑義，故本案以原查每月銷售額350,000 元核算違章期間之營業額，允稱適當。至於84年11月20日至86年1 月17日為原告、丙○○與王國禎等4 人合夥共同經營違章期間，前後組織並非同一主體，故重新核定營業稅1,164,880 元，審諸首揭規定，並無不合。另查「緯哆利雅視廳伴唱」係一合夥組織，其自84年11月20日簽立契約取得系爭商號經營權，原告對其自84年11月20日為合夥組織，經營系爭商號並無爭議；再查「緯哆利雅視廳伴唱」所僱洪瑞霞、俞美麗及李秀琴等公關小姐均坦承其陪客人喝酒唱歌，其中李姓公關更稱其自84年7 月間即工作至宜蘭縣警察局85年9 月9 日查獲止，而85年9 月9 日林姓客人亦稱其85年1 月28日至85年5 月15日止擔任原告公關小姐一職；又「緯哆利雅視廳伴唱」於84年11月20日至86年1 月17日並未向被告申請停業，其間亦陸續由被告以每月350,000 元（8 月份327,000 元）查定方式課徵營業稅，原告對上開課徵時間查定之金額均無異議，則被告依上開事證認定原告84年11月20日至86年1 月17日止經營有女陪侍之特種飲食業，期間營業額計4,853,666 元，扣除原按查定方式課徵之1%營業稅後計算出所逃漏之稅額為1,164,880 元｛計算式：84年營業額：350,000 ×（1 ＋11/3
0 ）＝478,33385 。年營業額：350,000 ×11＝3,850,000。8 月份營業額＝327,000 。86年營業額：350,000 ×17/3
0 ＝198,333 。84年11月20日至86年1 月17日營業額合計＝4,853,666 。4,853,666 ×（25 %- 1 % ）＝應補徵營業稅額1,164,880 元｝，並予以補徵之，並無不合。本件「緯哆利雅視廳伴唱」未依法變更其營業項目即擅自經營有女陪侍之特種飲食業，短漏報稅額之違章事證明確，被告按所漏稅額依前揭規定，以原告係第1 次查獲，遂按所漏稅額處3 倍之罰鍰計3,494,600 元，並無不合等語，資為抗辯。
六、按「酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅之稅率為百分之二十五。」「營業人依營業稅法第二十八條申請營業登記之事項有變更或營業人合併轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第12條、第30條及第51條第71款分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第
7 款其他有漏稅事實者」部分：「一、經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更者。（一）經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
七、上開事實概要欄所述之事實，除「緯哆利雅視廳伴唱是否為有女陪侍之特種營業」、「原告僅為合夥人是否有違章之故意」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、宜蘭縣稅捐稽徵處86年5 月28日86宜稅法字第04720 號處分書、羅東郵局第1003號存證信函、讓渡書、宜蘭縣稅捐稽徵處營利事業設立變更通報單、宜蘭縣政府營利事業登記證、宜蘭縣稅捐稽徵處85年3 月4 日85宜稅法字第09019 號處分書、丙○○之承諾書、宜蘭縣政府營利事業統一發證變更登記申請書、營業稅徵銷檔查詢作業、甲○○、丙○○、王國禎、林麗娟、張陳梅香5 人合夥契約書、宜蘭縣警察局羅東分局85年9月11日羅警行字第10814 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
八、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：「緯哆利雅視廳伴唱」是否有未依法變更其營業項目即擅自經營有女陪侍之特種飲食業情形？原告主張被告依據警察機關所為之筆錄，對違章事實未加詳查，有無理由？被告所補徵營業稅及併處罰鍰處分，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件「緯哆利雅視廳伴唱」登記之營業項目為一般飲食業，未依法變更其營業項目即擅自經營有女陪侍之特種飲食業等情，業經證人丙○○於本院審理時證述明確（參見本院96年2 月14日準備程序筆錄第3 頁），核與「緯哆利雅視廳伴唱」所僱用之女侍李秀琴、洪瑞霞、俞美麗及現場經理王國禛於警詢時供述之情節相符（參見原處分卷第27頁、第16頁、第24頁、第5 頁之警詢筆錄），復有宜蘭縣政府營利事業登記證、宜蘭縣政府營利事業統一發證變更登記申請書等件分別附原處分卷可稽，自可信為真實。雖「緯哆利雅視廳伴唱」其餘員工蘇麗娟、黃秋蘭、徐英枝、金惠玲、陳綺芬、蔡金英於警詢時否認有陪酒、唱歌之情事。但查，本件係警方當場查獲「緯哆利雅視廳伴唱」所僱用之女侍李秀琴、俞美麗等人在包廂內陪男客人飲酒作樂，有該等女侍之警詢筆錄可資佐證，事實本屬明確，難以狡辯；且「緯哆利雅視廳伴唱」原申報為營業稅稅率僅為%1之小規模營業人，又何以僱用多達10餘名女性員工？若非從事陪男客人飲酒作樂之業務，孰能置信？因此，上開否認有陪酒、唱歌情事之員工於警詢時所言，應屬推諉卸責之詞，無法採信，並難為有利原告之認定。本件「緯哆利雅視廳伴唱」實際營業內容既係有女陪侍之特種飲食業，則其依營利事業登記證所登記之營業項目「一般飲食業」申報，即形成營業稅稅率1%及25% 之差額，自有漏稅之事實。又有女陪侍屬於特種飲食業之認定，並不以該女侍有「脫衣陪酒」之行為為必要，祇要有女侍坐檯陪侍即可構成。從而，原告訴稱「原告自84年11月20日重新改組再營業後，即以從事正常視聽伴唱及飲食行為，而店內女性侍者僅有2 名，其月薪均為30,000元，其所得之代價不可能從事警方所稱之『脫衣陪酒』行為，客戶平常至原告處所營業消費，其陪伴女性全由在外之傳播公司所僱用，並逕由至原告消費之客戶指定帶入，宜蘭縣稅捐稽徵處之認定顯有錯誤。」云云，除與事實不符外，並對法律規定有所誤解，均非可採。
（二）而本件「緯哆利雅視廳伴唱」平日係由丙○○與原告及其配偶丁○○所共同經營，現場並有合夥人王國禎在現場擔任經理及僱請會計人員處理帳務，為證人丙○○於本院審理時所證述屬實（參見本院96年2 月14日準備程序筆錄第
2 頁），並經王國禎於警詢時坦承不諱，則「緯哆利雅視廳伴唱」之代表人丙○○、合夥人原告及王國禎自當知悉該店實際經營內容與登記之營業項目不符，並有漏稅之事實。「緯哆利雅視廳伴唱」為一合夥之行號，其執行合夥事務之合夥人，主觀上既有逃漏稅捐之故意，客觀上復有以經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更之方式逃漏稅捐，自已該當營業稅法第51條第7 款之違章行為。
雖原告主張「『緯哆利雅視廳伴唱』為5 人合夥之事業，其負責人為丙○○（其餘合夥人為原告、王國禎、林麗娟、張陳梅香）。此為營利法人之型態，合夥人僅投資經營而未實際參與營業，故實際負責人丙○○於營業上有無違法行為，其餘合夥人並無法得知。」云云，但此部分與前開所認定原告亦知悉「緯哆利雅視廳伴唱」有女侍陪酒之事實不符，實難憑採。況查，本件所處分之對象為「緯哆利雅視廳伴唱」之合夥組織，並非原告個人，原告應承擔本件公法上之債務，係因民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」所致，並非直接遭受稅捐稽徵機關處罰而來，故本件處罰並不以合夥人主觀上均有違章之故意或過失為必要。由此更見原告之前開主張，並不足取。
（三）另查，「緯哆利雅視廳伴唱」係於84年7 月31日起即開始營業行為，此觀其所僱用之女侍李秀琴陳稱伊於84年7 月底即到該行號擔任公關小姐等語即可知（參見原處分卷第27頁）；而原告及丙○○、王國禎、林麗娟、張陳梅香等合夥人係於84年11月20日簽立合夥契約書及讓渡書取得「緯哆利雅視廳伴唱」之經營權開始營業，迄至86年1 月17日止，均未向被告申請停業，亦為兩造所不爭執，復有上開契約書及讓渡書在卷足憑（參見原處分卷第37頁至第38頁）；且其間分別於85年9 月9日 、86年1 月17日先後2次為警查獲有女性從事坐檯陪酒之服務，亦有宜蘭縣警察局85年9 月10日違反社會秩序維護法案件報告單、宜蘭縣警察局羅東分局85年9 月10日臨場檢查紀錄表、宜蘭縣警察局羅東分局86年1 月21日羅警行字第10121 號函、宜蘭縣警察局羅東分局86年1 月17日臨場檢查紀錄表附原處分卷足憑，足見「緯哆利雅視廳伴唱」之經營時間應自84年
7 月31日起至86年1 月17日止。又查，「緯哆利雅視廳伴唱」自開業伊始，至86年1 月17日為警查獲止，經稅捐稽徵機關以分業查定法，查定每月之銷售額為350,000 元（
8 月份為327,000 元），並固定每3 個月開徵1 次（採季開徵方式），營業稅稅率為1%，有營業稅稅籍管理查詢作業查定資料附卷可稽，此種申報方式已行之有年，「緯哆利雅視廳伴唱」均無異議，故本件宜蘭縣稅捐稽徵處以每月營業額350,000 元（8 月份為327,000 元）予以核定，應屬正確。雖本件警方於86年1 月17日查獲時，其現場負責人王國禎供稱「緯哆利雅視廳伴唱」之每日營業額為10,000元左右云云，但查其所稱僅係約估金額，且每日10,000元之營業額亦與每月營業額350,000 元相去不遠，故王國禎此部分供述，並不能推翻宜蘭縣稅捐稽徵處對於「緯哆利雅視廳伴唱」每月營業額350,000 元之認定。由於本件原告與丙○○、王國禎、林麗娟、張陳梅香等合夥人，係於84年11月20日開始經營「緯哆利雅視廳伴唱」，則彼等應自斯時負其責任。
（四）從而，本件「緯哆利雅視廳伴唱」84年11月20日至86年1月17日止經營有女陪侍之特種飲食業，營業額合計4,847,
268 元，扣除原按查定方式課徵之1%營業稅後計算出所逃漏之稅額為1,163,344 元【計算式：84年營業額：350,00
0 ×（1 ＋11 /30）＝478,333 （元以下不計）；85年營業額：350,000 ×11＝3,850,000 、8 月份營業額＝327,
000 ；86年營業額：350,000 ×17/31 ＝191,935 （元以下不計）；84年11月20日至86年1 月17日營業額合計＝4,847,268 ；4,847,268 ×（25 %－1%）＝應補徵營業稅額1,163,344 元（元以下不計）】。原處分依據上開事證，認定「緯哆利雅視廳伴唱」以經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更之方式逃漏稅捐，其違章事實成立，乃核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）1,163,344 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以「緯哆利雅視廳伴唱」係第1 次被查獲（原告及丙○○等合夥人係84年11月20日改組後之新營業主體，改組後雖曾分別於85年9 月9 日、86年1 月17日為警查獲，但因該2次漏稅之違章事實係同時處罰，故仍視為第1 次查獲），且未於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃依營業稅法第51條第7 款規定，按其所漏稅額處3 倍罰鍰3,490,000 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。惟因每年度1 月份皆為31日，並非30日，原處分誤將86年營業額計算為：350,
000 ×17/30 ＝198,333 （元以下不計），並進而據此計算其營業額合計4,853,666 元，漏稅金額為1,164,880 元，並處3 倍罰鍰3,494,600 元，均有違誤，應屬無據。
九、綜上所述，原處分認「緯哆利雅視廳伴唱」實際經營有女陪侍之特種營業，與登記營業項目不符，而有逃漏稅捐之事實，核定補徵營業稅額1,164,880 元部分，關於營業額於4,84
7 ,268元範圍內為可採，核定補徵營業稅額於1,163,344 元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰3,494,600 元，於3,49
0 ,000元（計至百元止）範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件原處分係諭知原核定應予撤銷，重新核定「緯哆利雅視廳伴唱」應補繳營業稅1,164,88
0 元，並處3 倍罰鍰計3,494,600 元，有原處分書附本院卷可考，並未完全不利於「緯哆利雅視廳伴唱」，因此原告請求撤銷原處分之全部，就其有利「緯哆利雅視廳伴唱」部分，即無保護之利益，應併予駁回。
十、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第104 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 27 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 3 月 27 日
書記官 林佳蘋