臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00079號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇章巍 律師
謝宜伶 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月8日台財訴字第0920011377號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)關於核定原告取有抵押利息所得新台幣玖拾玖萬元部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣(下同)3,359,441元，淨額為2,771,800元。原告對被告核定增列抵押利息所得1,360,800 元部分不服，申經復查結果，獲准追減利息所得370,800 元，變更核定綜合所得總額為2,988,641 元，淨額為2,401,000 元。原告仍不服，循序提起提起行政訴訟，經本院92年度訴字第3020號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院95年度判字第857 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無系爭抵押利息所得？㈠原告主張之理由：
⒈按訴外人蔡德彬前因積欠原告借款2100萬元未清償，經
原告依法聲請支付命令確定後，據以聲請強制執行，嗣於87年1 月9 日達成協議如原處分卷附協議書，由第三人東鴻建設股份有限公司、東金龍股份有限公司（下稱東鴻公司、東金龍公司）併同承擔上開債務，並由蔡德彬及蔡鴻仁提供所有坐落桃園縣○○鄉○○段後湖小段56之7 、之8 、之9 、之2 及之39地號等五筆土地設定2268萬元之抵押權予原告，以擔保上開債權。惟抵押權設定登記完成後，蔡德彬、蔡鴻仁僅於87年12月償還本金450 萬元，其餘法院支付命令所載之本金及利息迄今仍未清償。原告於89年度並未有原處分及訴願決定所列之抵押利息所得。
⒉次按，民法第323 條並非強行規定，故所定利息、原本
之抵充順序，得以當事人之意思而變更。本件債務人蔡德彬於87年12月24日償還時，經當事人同意用以償還借款本金而未及利息，有蔡德彬90年8 月17日說明書、蔡德彬、蔡鴻仁90年4 月26日檢具協議書函覆被告之回函可證；且蔡鴻仁亦於更審前鈞院93年9 月29日傳訊時，具結證稱其等返還與上訴人之450 萬元係約定償還本金等語屬實；而原告因債務人蔡德彬僅償還本金450 萬元，其餘本金及利息遲未清償，曾於89年8 月25日寄發台北44支局第1445號存證信函催請清償，益徵原告確未收得原處分及訴願決定所指之89年度抵押利息所得。又上開抵押土地於92年間另因新竹國際商業銀行股份有限公司（下稱新竹銀國際商銀）聲請台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）強制執行，原告已依該法院通知，提出抵押權及債權證明文件具狀聲明參與分配。並經鈞院於另案92年度訴字第1891號原告87、88年度綜合所得稅事件函詢執行法院查明「核實列入分配」在案，足徵上開抵押權債務確未因清償而消滅，原告迄未收得原處分所列之抵押利息所得，依改制前行政法院61年判字第335 號判例，不能認屬所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得而對原告課徵所得稅。
⒊被告迄未提出任何證據，證明原告於89年間如何現實受
償利息及其金額，徒以上開87年間抵押權設定登記認上訴人自87年起每年均有抵押利息所得，顯與事實不符，有前揭相關事證可資證明。又原告主張僅於87年間受償本金450 萬元，迄未收到利息，業經被告查明屬實，亦有前揭相關事證可稽，並經鈞院92年度訴字第1891號確定判決審認該450 萬元乃清償本金，原告並未收得利息而撤銷訴願決定及被告復查決定之補稅處分確定在案，有卷附確定判決可稽，依行政法院72年判字第336 號判例，不僅被告不得為相反主張，法院亦不得就上述450萬元係抵充本金而未及利息等事實，為相反之認定。
㈡被告主張之理由：
⒈按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及
其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院70年判字第117 號及36年判字第16號分別著有判例。
⒉本件債務人蔡德彬及蔡鴻仁向原告借款，於87年1 月21
日提供所有坐○○○鄉○○段後湖小段系爭5 筆土地，設定抵押權予原告，登記債權額為2268萬元，存續期間不定期，約定按年息6%，被告乃依上述資料，核定原告利息所得1,360,800 元，併課當年度綜合所得稅。原告不服，主張債務人蔡德彬與蔡鴻仁迄今僅償還本金450萬元，並無給付利息等情，申經被告復查結果，以原告與債務人蔡德彬等登記之權利價值雖為2268萬元，實際債權僅2100萬元，債務人嗣後償還本金450 萬元，經重行核計利息所得為99萬元，准予核減利息所得370,800元，予以核減。原告尚表不服，循序訴經財政部訴願決定，及鈞院行政訴訟判決，均持與被告所調查事實之同一論見，予以駁回。
⒊最高行政法院廢棄之主要理由，無非以債務人蔡德彬之
證詞，形式上已就原告主張債務人於系爭89年度未給付利息之事實，為相當之證明；債務人蔡德彬及蔡鴻仁所提供抵押擔保之土地，於92年間因新竹國際商業銀行股份有限公司聲請臺灣桃園地方法院強制執行，原告亦具狀聲明參與分配，表明其債權為尚未受償之本金1650萬元（指本金2100萬元扣除已償還450 萬元剩餘款項）及利息，原審未就上開證人所為證詞及原告所陳報之民事狀所載內容何以未能採信，於判決內敘明不足採信之理由，自有判決不備理由之瑕疵。惟查，債務人蔡德彬、蔡鴻仁與原告間有利息約定之抵押借款，並登記於公文書中，依土地法第43條所為之登記有絕對之效力，被告對債權人即原告可作有利息之推定，原告訴稱其並未取得任何抵押利息收入之事實，尚難作為其未收取利息之實質證據，該證據力尚不及經地政機關登記之公文書，並無拘束稽徵機關之效力，徵諸首揭規定，被告核課利息所得，並無不合，原告所訴，洵不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」行為時所得稅法第14條第1項第4類定有明文。
三、本件訴外人蔡德彬及蔡鴻仁因向原告借款，於87年1 月21日提供所有坐落桃園縣○○鄉○○段後湖小段56之7 號等5 筆土地設定抵押權予原告，登記擔保債權總金額為2268萬元，並約定債權額2100萬元按年息6%計算利息，餘額168 萬元不予計算，且上開債務人於87年間已清償本金450 萬元等情，為兩造所不爭，並有前開抵押權設定契約書、他項權利證明書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：債務人蔡德彬及蔡鴻仁向其借款2100萬元，除清償本金450 萬元外，其餘本金及利息分文未付，被告未提出任何證據，徒以上開抵押權設定登記有約定利息之記載，即認原告自87年起，每年均有利息所得，顯與事實不符等語。故件厥應審究者，係原告於89年度，有無取自抵押人蔡德彬及蔡鴻仁處取得依前開抵押權登記所約定之抵押利息99萬元？
五、經查：㈠按「有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵
機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」固經改制前行政法院著有70年度判字第117 號判例可資參照，惟「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。」亦為改制前行政法院61年度判字第335 號判例所明示，因此，有利息約定之抵押借款，稽徵務機關固得作債權人有按時收取利息之推定，惟當事人對於稽徵機關依前項登記資料所為債權人按期收取利息之推定，主張其未收取利息，並已就其事實負舉證之責任者，稽徵機關除另能就債權人確已收取利息之事實提出證明者外，即不得依前揭所得稅法第14條第1 項第4 類規定課徵利息所得。
㈡查原告主張債務人蔡德彬、蔡鴻仁就上開抵押債務，僅於
87年12月27日償還本金450 萬元，其餘本金及利息均未獲清償等情，業據提出蔡德彬90年8 月17日說明書為證，核與被告函詢蔡德彬、蔡鴻仁二人填具之說明書均稱：「…因立說明書人及協議書所載債務人經濟拮据，無法依協議書約定內容履行，僅於領取協議書所載工程款後，以二張支票返還新台幣400 萬元及50萬元，共計450 萬元；至於其他本金及利息迄未償付，虧對謝先生。」等語相符（見本院卷第19至21頁）。又本院前審於93年9 月29日傳訊證人即蔡德彬之子蔡鴻仁到庭亦具結證稱：渠等返還原告之
450 萬元係約定償還本金等語屬實（見前審卷第71頁至72頁）；復參諸系爭抵押土地於92年間另因新竹國際商銀聲請桃園地院強制執行，原告依強制執行法第34條第2 項規定具狀聲明參與分配時，亦表明上開本金利息自85年9 月21日起即未給付，僅於87年12月24日清償本金450 萬元等情，亦有原告所提桃園地院民事執行處函檢送原告歷次參與分配資料附前審卷可稽（見前審卷第78至87頁），足認原告主張於89年度並未取得扺押債務人蔡德彬、蔡鴻仁給付之利息，堪信為真正。此外，遍觀原處分卷內相關事證，被告並未另查得其他證據，足資證明原告就前開本金1650萬元於89年間有取得抵押利息99萬元，故揆諸前揭說明，被告僅憑前開抵押權設定登記資料，逕行核定原告89年度有前開利息所得，自嫌率斷。
六、綜上所述，原處分(復查決定)核定原告89年度取有前開抵押利息所得99萬元，併課原告當年度綜合所得稅，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日
書記官 李淑貞